高雄高等行政法院行政-KSBA,97,再,4,20080421,1

高雄高等行政法院判決
97年度再字第4號
再審 原告 甲○○
送達代收人 乙○○
再審 被告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 丙○○局長
上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於本院中華民國94年12月27日94年度訴字第427號確定判決提起再審之訴，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣被繼承人王萬收於民國91年1月28日死亡，再審原告申請延期至同年10月28日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）130,069,943元，經再審被告核定遺產總額153,519,890元，遺產淨額9,517,917元，應納稅額209,970元，另因再審原告未將被繼承人王萬收生前所遺高雄區中小企業銀行中山分行（下稱高雄中小企銀中山分行）存款8,933元、助榮木業股份有限公司（下稱助榮公司）投資股權1,143,452元、中國力霸股份有限公司（下稱力霸公司）投資股權1,215元、彰化商業銀行（下稱彰銀）投資股權3,843元、高新商業銀行（下稱高新銀行）投資股權5,498元、助榮公司債權13,287,294元及死亡前2年內之贈與6,000,000元等遺產，合計20,450,235元據實合併申報，逃漏遺產稅209,970元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額處1倍罰鍰209,900元（計至百元止）。

再審原告不服，就債權、死亡前2年內贈與財產、死亡前未償債務及罰鍰等項目，申請復查結果，獲追減死亡前2年內贈與財產50,000元及罰鍰10,000元，其餘維持原核定。

原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，原告猶未甘服，遂提起行政訴訟，嗣經本院94年度訴字第427號判決駁回其訴，原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以96年度裁字第1673號裁定駁回上訴確定。

嗣再審原告以本院94年度訴字第427號判決有行政訴訟法第273條第1項第13款規定之事由，提起本件再審之訴（另對於最高行政法院裁定聲請再審部分，另由本院移送最高行政法院）。

乙、兩造聲明：

一、再審原告聲明：

（一）本院94年度訴字第427號判決廢棄。

（二）訴願決定及原處分均撤銷。

二、再審被告聲明：再審原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：

一、再審原告主張：

（一）鈞院94年度訴字第427號判決雖認遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．9、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」

故被繼承人死亡前，未償之債務，得自遺產扣除，免徵遺產稅。

然卻以再審原告僅主張不知先父對助榮公司有債權13,287,294元，而認先父自其第一商業銀行（下稱一銀）三民分行存款帳戶提領現金13,287,294元，代為清償助榮公司在同銀行之借款本金13,200,000元及利息87,294元，核認屬被繼承人生前對助榮公司之債權，予以併入被繼承人之遺產課徵遺產稅，於法尚無不合。

茲因再審原告於97年1月底發現被繼承人王萬收死亡前之未償債務計13,449,450元之證物，依上開遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟上開有利於再審原告之證物雖於鈞院94年度訴字第427號判決及最高行政法院96年度裁字第1673號裁定前已存在，但在前訴訟程序再審原告因不知有該證物而未能提出，致未經前審法院予以斟酌，而若經斟酌，再審原告可受較有利益之判決。

（二）茲將再審原告於97年1月底發現被繼承人王萬收死亡前之未償債務計13,449,450元之證物詳列如下：1.82年6月22日王萬收將助榮公司出售中古機械1批，買賣價金1,010萬元中之910萬元支票存入王萬收一銀三民分行00000000000（原告誤植為000000000）號帳戶，並於82年7月2日由王萬收提示兌現，此有中古機器買賣契約書、一銀存款明細分類帳各1份可稽，該910萬元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

2.84年11月10日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款442,774元後，將其中174,424元匯至王萬收之女王淑敏大寮鄉農會帳號，而該帳號經再審被告於「王萬收遺產稅覆核報告」中認定為王萬收使用，准予認列為王萬收未償債務，此有助榮公司一銀84年11月10日取款條、一銀匯款申請書、再審被告「王萬收遺產稅覆核報告」各1份可稽，再審被告自應受禁反言之誠信原則拘束，不得再為相反之主張。

況再審被告所舉之鈞院93年度訴字第823及825號判決，均係針對王萬收與訴外人王淑貞間資金往來是否應核課贈與稅所為之判決，與王淑敏之大寮鄉農會帳戶無關。

故該174,424元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

3.84年12月6日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款303,000元後，將其中233,000元匯入訴外人沈政芳新營市農會帳戶，此有助榮公司一銀84年12月6日取款條、一銀84年12月6日匯款申請書各乙份可稽，故該233,000元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

4.85年1月12日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款350,000元後，將350,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶中，此有助榮公司一銀85年1月12日取款條及同日一銀存款條各乙份可稽，故該350,000元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

5.85年2月7日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款350,000元後，將350,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶中，此有助榮公司一銀85年2月7日取款條及同日一銀存款條各乙份可稽，故該350,000元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

6.85年4月8日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款333,000元後，王萬收將其中33,000元匯入沈政芳新營市農會帳戶，其中300,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶中，此有助榮公司一銀85年4月8日取款條、同日匯款申請書及王萬收上開帳號同日存款條各乙份可稽，故該333,000元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

7.85年7月8日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款340,000元後，將340,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶中，此有助榮公司一銀85年7月8日取款條及同日一銀存款條各乙份可稽，故該340,000元屬被繼承人王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

8.85年9月11日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款308,843元後，王萬收將其中45,994元匯入王淑敏大寮鄉農會帳戶，此有助榮公司一銀85年9月11日取款條、同日匯款申請書影本各乙份可稽，故該45,994元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

9.85年10月7日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款330,000元後，將其中300,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶中，此有助榮公司一銀85年10月7日取款條及同日一銀存款條各乙份可稽，故該300,000元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

10.85年11月11日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款397,783元後，王萬收將其中45,994元匯入王淑敏大寮鄉農會帳戶，其中39,000元匯入沈政芳新營市農會帳戶，此有助榮公司一銀85年11月11日取款條、同日匯款申請書3紙可稽，故該84,994元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

11.85年12月10日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款150,000元後，將150,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶中，此有助榮公司一銀85年12月10日取款條及同日一銀存款條各乙份可稽，故該150,000元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

12.86年1月10日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款347,783元後，王萬收將其中45,994元匯入王淑敏大寮鄉農會帳戶，其中39,000元匯入沈政芳新營市農會帳戶，此有助榮公司一銀86年1月10日取款條、同日匯款申請書3紙可稽，故該84,994元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

13.86年2月12日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款308,783元後，王萬收將其中45,994元匯入王淑敏大寮鄉農會帳戶，此有助榮公司一銀86年2月12日取款條、同日匯款申請書影本各乙份可稽，故該45,994元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

14.86年2月17日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款150,000元後，將150,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶中，此有助榮公司一銀86年2月17日取款條及同日一銀存款條各乙份可稽，故該150,000元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

15.86年3月6日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款300,000元後，將300,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶中，此有助榮公司一銀86年3月6日取款條及同日一銀存款條各乙份可稽，故該300,000元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

16.86年4月9日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款490,000元後，將400,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶中，此有助榮公司一銀86年4月9日取款條及同日一銀存款條各乙份可稽，故該400,000元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

17.86年5月7日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款400,000元後，將400,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶中，此有助榮公司一銀86年5月7日取款條及同日一銀存款條各乙份可稽，故該400,000元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

18.86年6月6日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款400,000元後，將400,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶中，此有助榮公司一銀86年6月6日取款條及同日一銀存款條各乙份可稽，故該400,000元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

19.86年7月11日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款295,763元後，王萬收將其中44,098元匯入王淑敏大寮鄉農會帳戶，此有助榮公司一銀86年7月11日取款條、同日匯款申請書影本各乙份可稽，故該44,098元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

20.86年9月12日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款295,763元後，王萬收將其中44,098元匯入王淑敏大寮鄉農會帳戶，此有助榮公司一銀86年9月12日取款條、同日匯款申請書影本各乙份可稽，故該44,098元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

21.90年7月24日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳號提款118,854元後，同日王萬收將其匯入王萬收大寮鄉農會帳戶，此有助榮公司一銀90年7月24日取款條、同日匯款申請書影本各乙份可稽，故該118,854元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

（三）王萬收生前為助榮公司之董事長，84年10月16日助榮公司獲一銀三民分行貸款2,000萬元後，同日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶提領其中之1,150元申請簽發台支，再將該台支存入王萬收一銀三民分行000000-00000號帳戶中，以清償王萬收個人貸款1,150萬元，此有助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶84年10月16日交易明細、助榮公司一銀取款憑條、簽發台支申請書代收入傳票、台支、王萬收一銀三民分行000000-00000號帳戶84年10月16日交易明細可稽。

該1,150萬元屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，應自王萬收遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

（四）有關再審被告認定王萬收對助榮公司存在13,287,294元債權（再審補充理由狀誤載為助榮公司對王萬收存在13,287,294元債權），故再審原告於申報遺產稅時漏報上開債權乙節，再審原告自始即爭執且未予承認上開13,287,294元債權。

王萬收對助榮公司之13,287,294元債權早經再審被告遺產稅核定通知書中載明，此有再審被告遺產稅核定通知書可稽，故再審被告以再審原告未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執云云，與事實不符。

而由前述說明可知，助榮公司對王萬收有1,150萬元債權（即王萬收生前未償債務），故縱王萬收對助榮公司另有13,287,294元債權，再審原告主張二者應相互抵銷，兩相抵銷後，王萬收對助榮公司之債權僅剩1,787,294元。

（五）再審原告於再審起訴狀所提出之證據資料，均為助榮公司之銀行往來資料，並非由再審原告保管或係由再審原告取得者，再審原告於前程序中無從得知，亦無法取得，自得以發現該新證據為提起再審之理由。

王萬收自助榮公司提領現款後，以自己名義匯款給沈政芳，該筆匯款之債權債務關係存在於沈政芳與王萬收之間，與助榮公司無關，再審被告強指該匯款屬助榮公司與沈政芳間之債權債務關係云云，與事實不符。

二、再審被告主張：

（一）再審原告主張王萬收將助榮公司出售機械價款之910萬元支票存入其一銀三民分行00000000000號帳戶，並於82年7月2日兌現，該910萬元為王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，並提示中古機器買賣契約書、王萬收一銀00000000000號帳戶之存款明細分類帳乙節：查王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶之存款明細分類帳於前訴訟程序中即已存在，縱該存款明細分類帳僅記載存提明細，再審原告亦可於原審前判決前向一銀三民分行要求提供存款來源之相關傳票，是再審原告於原審前並無不知或不能使用情形，自難據為提起再審之訴之事由。

（二）再審原告主張王萬收於85年1月12日、85年2月7日、85年4月8日、85年7月8日、85年10月7日、85年12月10日、86年2月17日、86年3月6日、86年4月9日、86年5月7日、86年6月6日及90年7月24日自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶提款後，分別將其中350,000元、350,000元、300,000元、340,000元、300,000元、150,000元、150,000元、300,000元、400,000元、400,000元及400,000元，計3,440,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶，另118,854元匯款至王萬收高雄縣大寮鄉農會帳戶，有一銀三民分行取款條、存款條及匯款申請書可稽，該3,558,854元屬被繼承人王萬收死亡前對助榮公司之未償債務乙節，查王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶之存款明細分類帳於前訴訟程序中即已存在，縱該存款明細分類帳僅記載存提明細，再審原告亦可於原審判決前向一銀三民分行要求提供存款來源之相關傳票；

另再審原告主張王萬收於90年7月24日自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶提領118,854元轉匯至王萬收大寮鄉農會部分，該筆款項係轉帳至王萬收000000000號帳戶繳息116,375元，餘2,479元存入王萬收該農會0000000號帳戶，有該農會共用查詢單及交易明細表可稽，是該筆匯款之證物於前訴訟程序中即已存在，縱該共用查詢單及交易明細表僅記載存提明細，再審原告亦可於原審判決前要求該農會提供存款來源之相關傳票，是再審原告於原審判決前並無不知或不能使用情形，自難據為提起再審之訴之事由。

（三）再審原告主張王萬收於84年11月10日、85年9月11日、85年11月11日、86年1月10日、86年2月12日、86年7月11日及86年9月12日自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶提款後，分別將其中174,424元、45,994元、45,994元、45,994元、45,994元、44,098元及44,098元，合計446,596元匯至王萬收之女王淑敏高雄縣大寮鄉農會帳戶，該446,596元屬被繼承人王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，並提示一銀三民分行取款條及匯款申請書乙節：據再審原告所提示之證物，助榮公司提領上開款項後，再以王淑敏名義匯款至王淑敏高雄縣大寮鄉農會帳戶，雖再審原告主張王淑敏高雄縣大寮鄉農會帳戶係王萬收使用，惟再審原告曾就再審被告另案查得王萬收生前移轉現金予再審原告而核課贈與稅之案件提起行政訴訟，經鈞院93年度訴字第823及825號判決駁回，其理由略以：「經本院調閱本件相關之銀行帳戶包含王萬收、原告（即再審原告）及王淑敏、王淑貞在一銀三民分行及高雄縣大寮鄉農會之帳戶往來明細資料結果，並未能明確判斷原告、王淑敏、王淑貞等人帳戶，僅是單純供王萬收作為資金調度使用，與該等帳戶名義人之財產及資金完全無涉。」

所稱不足採信，該446,596元與王萬收無涉，自難認為係王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，是再審原告所提示之證物經斟酌，亦難為再審原告有利益之判決。

（四）再審原告主張王萬收於84年12月6日、85年4月8日、85年11月11日及86年1月10日自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶提款後，分別將其中233,000元、33,000元、39,000元及39,000元，合計344,000元匯至沈政芳臺南縣新營市農會帳戶，有一銀三民分行取款條及匯款申請書可稽，該344,000元屬被繼承人王萬收死亡前對助榮公司之未償債務乙節，查前開款項係自助榮公司帳戶提領，再匯至沈政芳帳戶，是應為助榮公司與沈政芳間之債權債務關係，尚難僅因係由王萬收匯款，即認定為王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，是再審原告所提示之證物經斟酌，亦難為再審原告有利益之判決。

（五）再審原告主張王萬收死亡前對助榮公司之未償債務計13,449,450元，程序顯有不合法：1.按「所得稅法第82條（即現行稅捐稽徵法第35條）第1項及第3項規定，凡經稽徵機關核定之案件，除依同法第79條之規定不得提起異議外，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。

如未經依法定程序申請復查逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許。」

（最高行政法院54年判字第210號、60年判字第743號、62年判字第96號判例參照），足見稅法關於復查先行程序為強制規定，如未踐行該程序即不得提起訴願及行政訴訟。

另再參酌最高行政法院62年判字第96號判例：「本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」

之意旨，可見我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執（最高行政法院95年度判字第799號判決可資參照）。

2、再審原告辦理王萬收遺產稅申報時，列報死亡前未償債務85,261,505元（高雄縣大寮鄉農會之借款69,804,245元及一銀三民分行之借款15,457,260元），再審被告以其中高雄縣大寮鄉農會之借款51,577,051元未符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，乃否准扣除，核定死亡前未償債務為33,684,454元。

再審原告不服，循序提起復查、訴願、行政訴訟均遭駁回而告確定。

是再審原告主張王萬收死亡前對助榮公司之未償債務13,449,450元部分，再審原告於辦理被繼承人遺產稅申報時，並未列報，於復查、訴願、第一審訴訟、上訴審時亦未提出爭執，依前揭說明，即不得於本件再審之訴中主張，從而，再審原告此部分之訴，於法不合。

理 由

一、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。．．．．。」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」

行政訴訟法第275條及第278條第2項定有明文。

又按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。

但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」

行政訴訟法第273條第1項第13款定有明文。

所謂「當事人發見未經斟酌之證物」，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴，最高行政法院69年判字第736號判例足資參照。

此係著眼於促使當事人在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前，將已存在並已知悉而得提出之證物全部提出，以盡攻擊防禦之能事，並無限制人民訴訟權之虞，此觀諸司法院釋字第355號解釋自明。

又若當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第13款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。

二、再審原告主張本院94年度訴字第427號判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，無非以：（一）再審原告於97年1月底發現再審原告於原判決訴訟程序中所不知而未提出之王萬收死亡前對助榮公司之未償債務計13,449,450元之證物，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額中扣除。

該未償債務及其證物明細為：⑴王萬收生前出售助榮公司中古機械一批，王萬收將所得價金其中910萬元存入其所有之一銀三民分行000000000號帳戶，有中古機器買賣契約書、一銀存款明細分類帳可資證明。

⑵85年1月12日、85年2月7日、85年4月8日、85年7月8日、85年10月7日、85年12月10日、86年2月17日、86年3月6日、86年4月9日、86年5月7日、86年6月6日及90年7月24日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶提款後，分別將其中350,000元、350,000元、300,000元、340,000元、300,000元、150,000元、150,000元、300,000元、400,000元、400,000元及400,000元，計3,440,000元存入王萬收一銀三民分行00000000000號帳戶，有各該取款及存款憑條可證。

⑶王萬收於90年7月24日自助榮公司一銀三民分行提領118,854元後，將該款匯至王萬收高雄縣大寮鄉農會帳戶，有取款條及匯款申請書可證。

⑷王萬收於84年11月10日、85年9月11日、85年11月11日、86年1月10日、86年2月12日、86年7月11日及86年9月12日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶提款後，分別將其中174,424元、45,994元、45,994元、45,994元、45,994元、44,098元及44,098元，合計446,596元匯至王萬收之女王淑敏高雄縣大寮鄉農會帳戶，該帳戶經再審被告於「王萬收遺產稅覆核報告」中認定為王萬收所使用，此有取款條、匯款申請書及再審被告「王萬收遺產稅覆核報告」可證。

⑸王萬收於84年12月6日、85年4月8日、85年11月11日及86年1月10日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶提款後，分別將其中233,000元、33,000元、39,000元及39,000元，合計344,000元匯至沈政芳台南縣新營市農會帳戶，有取款條及匯款申請書可憑。

以上均屬王萬收死亡前對助榮公司之未償債務。

（二）助榮公司於84年10月16日向一銀三民分行貸款2,000萬元，同日王萬收自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶提領其中之1,150萬元申請簽發台支，再將該台支存入王萬收一銀三民分行000000-00000號帳戶中，以清償王萬收個人貸款1,150萬元，該1,150萬元亦屬王萬收生前對助榮公司之未償債務，有助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶之84年10月16日交易明細、取款憑條、簽發台支申請書代收入傳票、支票影本、王萬收一銀三民分行000000-00000號帳戶之84年10月16日交易明細可憑，此亦為再審原告發見未經原判決斟酌之證物，如將該未償債務與再審被告所認定王萬收遺有對助榮公司之13,287,294元債權，相互抵銷，王萬收對助榮公司之債權應僅餘1,787,294元等語，資為論據。

三、惟查：

（一）按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂「當事人發現未經斟酌之證物」必以該證物如經斟酌可受較有利益之裁判者為要件。

又「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．．。」

、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」

分別為稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1項所明定。

又「所得稅法第82條（即現行稅捐稽徵法第35條）第1項及第3項規定，凡經稽徵機關核定之案件，除依同法第79條之規定不得提起異議外，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。

如未經依法定程序申請復查逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許」（最高行政法院54年判字第210號、60年判字第743號、62年判字第96號判例參照），足見稅法關於復查先行程序為強制規定，如未踐行該程序即不得提起訴願及行政訴訟。

另再參酌最高行政法院62年判字第96號判例：「本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」之意旨，可見我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執。

又依處分權主義，行政法院不得就當事人未起訴之爭點為訴外裁判。

經查，再審原告辦理被繼承人王萬收遺產稅申報時，列報死亡前未償債務85,261,505元（高雄縣大寮鄉農會之借款69,804,245元及一銀三民分行之借款15,457,260元），再審被告以其中高雄縣大寮鄉農會之借款51,577,051元未符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，乃否准扣除，核定死亡前未償債務為33,684,454元。

再審原告不服，循序提起復查、訴願，均遭駁回，復向本院提起94年度訴字第427號行政訴訟，亦遭判決駁回，再審原告提起上訴，亦經最高行政法院96年度裁字第1673號裁定駁回其上訴確定。

是有關本件再審原告據以為再審事由之各項未償債務，於其辦理被繼承人遺產稅申報時，並未列報，於提起原判決之行政訴訟時，亦不在起訴範圍，此有再審原告提出之原判決（即原證1）及「王萬收遺產稅覆核報告」（即原證7）可資對照。

則再審原告所主張之再審事由均非再審原告遞經復查、訴願程序而向原判決提起行政訴訟之標的，原判決自無對之斟酌之餘地。

是再審原告就原判決所不得斟酌之爭點，提起本件再審之訴，即無受較有利裁判之可言，核與行政訴訟法第273條第1項第13款之再審要件不符，再審原告以之作為再審事由，並無可採。

（二）退而言之，本院94年度訴字第427號案件係於94年12月6日行言詞辯論，同年12月27日判決駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院於96年7月27日以96年度裁字第1673號裁定駁回其上訴。

而再審原告主張之助榮公司中古機器買賣契約書、王萬收及助榮公司之一銀三民分行帳戶、王萬收之大寮鄉農會帳戶、存款明細分類帳、取款條、存款條、匯款申請書等證物，均係於原判決言詞辯論終結前即已存在，且自再審被告查核再審原告申報被繼承人王萬收遺產稅事件以來，兩造即就王萬收一銀三民分行及大寮鄉農會之帳戶明細情形互為攻防，此觀原處分卷及原判決書自明。

是有關被繼承人使用其一銀三民分行及大寮鄉農會帳戶與助榮公司帳戶間所發生之存、提及匯款情形，既非再審原告於前訴訟中所不能知悉，則上開證物自不能謂為現始發見之證物，尤無從認其於前訴訟程序中有不能使用之情形，縱令各該證物如經斟酌可受較有利益之裁判，但其於前訴訟中不為使用，即由其怠忽自誤，殊與行政訴訟法第273條第1項第13款所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物之規定不合，亦不容據以提起再審之訴。

（三）同理，再審原告主張王萬收於84至86年間自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶提款後，將其中446,596元匯至王萬收之女王淑敏高雄縣大寮鄉農會帳戶，因王淑敏之帳戶為王萬收使用，故該446,596元為王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，並提示一銀三民分行取款條及匯款申請書乙節。

經查，再審原告曾因被繼承人王萬收於87年及88年間對其為現金移轉之事，遭再審被告課徵贈與稅，乃向本院提起93年度訴字第823號及93年度訴字第825號行政訴訟，而其判決結果，業經再審被告於原判決訴訟程序提出之各該判決書記載：「經本院調閱本件相關之銀行帳戶包含王萬收、原告（即再審原告）及王淑敏、王淑貞在一銀三民分行及高雄縣大寮鄉農會之帳戶往來明細資料結果，並未能明確判斷原告、王淑敏、王淑貞等人帳戶，僅是單純供王萬收作為資金調度使用，與該等帳戶名義人之財產及資金完全無涉。」

等詞，足見王萬收與王淑敏間之一銀三民分行及高雄縣大寮鄉農會帳戶間之存、提及匯款情形，亦為再審原告於前訴訟中所不能知悉，此觀再審原告所提出之再審被告「王萬收遺產稅案覆核報告」（即原證7）亦詳列查核王萬收及王淑敏之帳戶往來情形，益徵明瞭。

則上開證物自不能謂為現始發見之證物，尤無從認其於前訴訟程序中有不能使用之情形，縱令各該證物如經斟酌可受較有利益之裁判，但其於前訴訟中不為使用，即由其怠忽自誤，殊與行政訴訟法第273條第1項第13款所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物之規定不合。

至再審原告主張王萬收於84至86年間自助榮公司一銀三民分行00000000000號帳戶提款後，將其中344,000元匯至沈政芳台南縣新營市農會帳戶，該344,000元為王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，並提示一銀三民分行取款條及匯款申請書乙節：再查前開款項係自助榮公司帳戶提領，再匯至沈政芳帳戶，充其量應為助榮公司與沈政芳間之債權債務關係，尚難僅因係由王萬收匯款，即認定為王萬收死亡前對助榮公司之未償債務，是再審原告上開所提示之證物縱經斟酌，亦難使再審原告受較有利益之判決，自不得以之為再審事由。

四、綜上所述，再審原告之主張並無可採，其依行政訴訟法第273條第1項第13款規定，以其發現未經斟酌之證物為由，提起再審之訴，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

五、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 21 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 21 日
書記官 涂 瓔 純