高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,1000,20090331,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第1000號

原 告 旭一營造有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張山輝 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月24日臺財訴字第09700398060號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）3,800,000元，為承攬工程案給付敦瑝建設股份有限公司（下稱敦瑝公司）93年度工程保證金呆帳損失，原經被告於95年9月4日依其申報金額核定在案。

嗣被告以原告承攬工程案給付敦瑝公司保證金19,000,000元，分5年分攤呆帳損失於法不合外，復未取得實際發生呆帳之證明，乃於96年11月29日重新核定剔除。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）被告更正核定剔除呆帳損失3,800,000元，違反行政程序法第8條誠實及信賴原則： 1、原告93年度結算申報呆帳損失3,800,000元，被告初次審查原告92年度營利事業所得稅時，原告提示臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）92年度上字第205號判決、臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）92年度補字第1560號裁定及相關統一發票、支票等資料供查核，經被告認定符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第6款規定向法院訴追之催收證明，准予核實認定為實際發生呆帳損失在案，被告93年度仍比照92年度辦理。

原告據此認定所提示之資料足以認定申報之呆帳損失，符合上開稅法規定，未再另作補發存證信函之取證方式，依行政程序法第8條及查核準則94條第6款規定，原告具有正當合理之信賴，自應保護之，即不應再予更正剔除。

2、又倘被告於94年間查核原告92年度之營利事業所得稅時出原告提示之文件證據不符合稅法規定「向法院訴追」之催收證明，原告即可於94年9月21日被告核定剔除後，補發存證信函予債務人之取證方式，以符合「實際發生呆帳損失」之文件，即可改於94年度核認呆帳損失。

然被告卻先於94年第1次核定時認定實際發生呆帳損失，復於96年以原告所提資料不符合稅法所規定「實際發生呆帳損失」之規定，剔除呆帳損失3,800,000元，使原告錯失於94年補發存證信函，原告僅能於96年再查核剔除時再補發存證信函列報實際發生呆帳損失，因無法於94年度核認呆帳損失，遽增94、95年度之稅負1,995,081元，有卷提呆帳損失剔除數影響稅負比較表可佐。

被告之行政行為，核與行政程序法第8條規定之誠實及信賴原則有違。

（二）關於被告更正核定剔除呆帳損失3,800,000元，原告分述理由如下： 1、債務人敦瑝公司於84年10月17日與高雄縣茄萣鄉公所簽訂金興市場店舖工程及停車場工程，並於86年2月19日開工，敦瑝公司將其中主體工程於87年8月先委由南星營造廠承建，工程總價80,116,768元，後因財務糾紛與南星營造廠解約，徵詢原告是否願意承接，原告估計市場店舖約48,000,000元、停車場工程約15,000,000元，合計63,000,000元尚未完工，承接工程將有相當獲利，然敦瑝公司以承包金額三成左右工程保證金予該公司作擔保之條件，原告認定工程順利完成，可取回工程保證金，僅損失少許利息而已，乃決定與敦瑝公司簽約承包，並先於89年5月2日以支票支付工程保證金19,000,000元與敦瑝公司，且被告已確認支付工程保證金為業務所必需之支出並作成復查決定准予認定相關利息支出，是原告支付工程保證金確為業務必需之支出。

2、原告於給付工程保證金予敦瑝公司後即要求簽約，該公司以建造執照已在辦理變更建造人為原告為由拖延，直至89年7 月市場店舖建造執照變更為原告後，原告立即通知敦瑝公司應盡速訂約，然因工程總價80,116,768元之工程，南星營造廠已完成大部分，未完工部分所剩不多，與敦瑝公司原先承諾之承包金額相差甚遠，原告要求放棄承造該工程並退回保證金，敦瑝公司拖延不退還，因敦瑝公司有財務危機，已無力償還工程保證金，敦瑝公司懇求原告務必接續承作，原告為取回工程保證金始簽約承作，而其中市場店舖工程承包金額僅7,910,000元，與當初約定之48,000,000元相差極大。

至於停車場工程部分，原協議工程金額15,000,000元已縮減為5,053,300元，兩項工程縮減原因係原告深怕工程完工後，無法取回工程保證金，甚至連工程款都無法取回，原告僅願意代工施作，材料由敦瑝公司自行供給，工程金額因而縮減。

上開兩工程雖採總價承攬，惟有部分施工細項如金興市場之鋼骨製作加工及安裝、模板工程、混凝土搗築工程、鷹架工程及茄萣鄉金興市場停車場新建工程之預壘樁、鋼骨、鋼承板（模板）等材料係由業主提供，與原告所訴工程縮減原因係恐無法取回工程保證金及工程款，乃由敦瑝公司自行供料，原告只代工施作，並無不合。

故在工程保證金交付在先，簽約在後之情形下，不能據此指摘承攬金額與交付工程保證金額不對等。

另原告承攬金興市場及金興市場停車場新建工程等兩項工程，前項工程係於89年7月簽訂合約，後項工程則於89年10月25日訂約，原告於致誠品聯合會計師事務所說明函內稱於89年10月正式簽約，係原告僅擇上開兩合約中之一工程簽約日期代表說明而已，尚無矛盾。

3、工程保證金求償已取得合法憑證：原告因承攬金興市場店舖、停車場兩工程，給付敦瑝公司保證金19,000,000元，該工程已於90年度完工，敦瑝公司未依約退還工程保證金及支付停車場工程款5,053,300元、金興市場店舖工程尾款1,410,000元，原告乃於91年起委託理律法律事務所向敦瑝公司寄發存證信函，原告因疏忽，未妥善保存寄發之存證信函，並提出告訴。

其中於工程保證金提出告訴期間，另案向法院訴請停車場工程款5,053,300元之付款訴訟，於此時獲民事判決勝訴，惟因敦瑝公司無力清償，獲勝訴仍無法取得任何債款，徒增訴訟費用而已，因此工程保證金19,000,000元部分，雖亦訴請法院核發支付命令，然臺中地院92年度補字第1560號民事裁定將原告支付命令之聲請「視為起訴」，並需補繳起訴之裁判費209,001元，原告因敦瑝公司已無財產，且停車場工程款仍無法獲償之前例，保證金部分如再訴訟，非但無法受償，徒增裁判費及律師訴訟費用，接受律師之建議，未再繳費起訴，惟仍委請理律法律事務所於94年5月16日以94中0523號函文敦瑝公司於文到後立即付款，故原告所提資料已符合查核準則第94條第6款規定向法院訴追之規定。

4、上開該工程保證金乃原告為取得承包權所應盡之義務，且該項工程款於89年簽證函詢時亦為敦瑝公司所承認，有誠品聯合會計師事務所一般事項詢證函為證，並經被告復查決定認定為業務所必需之支出，此並有臺中高分院92年度上字第205號判決、臺中地院92年度補字第1560號裁定及相關統一發票、支票等資料，足以證明該工程保證金19,000,000元部分為已起訴，依財政部67臺財稅第31145號函釋意旨，「起訴」屬查核準則94條規定之法院訴追證明文件，應准予認定該工程保證金19,000,000元為實際發生呆帳損失，並依申報數分5年攤提核認。

5、另依高雄縣政府工程採購招標須知規定，履約保證金應於訂立承攬契約前繳足後再憑以訂立，故敦瑝公司比照上開規定，要求原告簽定合約前先繳足保證金，簽約時未再作此約定，僅於繳付保證金時口頭約定承攬條件比照招標須知之規定，故原告依招標須知之規定支付工程保證金，而取得系爭工程簽約承包權，此為原告所負法律上之支付義務。

又原告為取得該工程因而支付履約保證金，此乃原告為取得工程所應盡之義務，否則無法承包系爭工程。

至訴願決定認原告非得標廠商，應不受招標須知之拘束，然敦瑝公司要求比照招標須知辦理，自應受其拘束，除非不欲承攬，否則僅能接受，此非原告所能選擇。

且原告支付債務人敦瑝公司工程保證金19,000,000元，業經債務人於89年度誠品聯合會計師事務所簽證函詢「保證金」債權，已勾選核對相符，此有該事務所「一般事項詢證函」為證，被告既未向債務人查明系爭款項非屬工程保證金，僅憑查無債務人系爭款項之帳務記載，即否認債務人已承認取得工程保證金之事實，似嫌率斷。

又原告為給付工程保證金，向銀行舉借，原告於89年度已列報利息支出1,682,630元，被告初查核定系爭保證金所計算之利息1,120,820元，依查核準則第97條第2款規定，認定系爭保證金為非業務所必需之借款（即認定為工程業界資金借貸），乃剔除相對之利息支出，然嗣經復查決定追認系爭保證金為業務所必需。

被告既於89年度復查決定，確認所提供資料足以證明確有支付保證金之義務，認定工程保證金為業務所必需之支出，並據以追認利息支出，則縱復查決定對確有負擔支付該保證金之法律上原因未予著墨，仍不能據此推翻系爭保證金為業務所必需之事實，且原告89年度復查決定追認利息經過，並無被告所述係從寬認定情形。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被告則以：

（一）按「在前項核課期間內，經另行發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並與處罰．．．」稅捐稽徵法第21條第2項前段規定甚明。

次按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」

分別為所得稅法第38條及第49條第5項所明定。

末按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。

（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

（二）債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。

上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；

債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。

六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；

債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。

．．．其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄；

或裁定書正本；

如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；

其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；

其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；

其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」

查核準則第94條第5款、第6款規定亦明。

（二）營利事業所得稅結算申報案，經審查核定後，稽徵機關於核課期間內，發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，仍可變更被告原處分，補徵其應徵稅額。

本件被告經書面審查核定後，於法定之核課期間內，通知納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，此項調查並不違背稅捐稽徵法第21條規定，亦與行政程序法第8條規定無違，合先敘明。

（三）原告93年度申報呆帳損失3,800,000元，係承攬工程案給付敦瑝公司保證金19,000,000元，因金額龐大，按5年攤提屬93年度部分之呆帳損失3,800,000元。

被告以工程保證金除分年分攤呆帳損失與法不合外，另未取得實際發生呆帳之證明，與查核準則第94條規定不符，予以剔除。

經查，敦瑝公司以BOT方式承攬金興市場店舖工程案，敦瑝公司須交付保證金予茄萣鄉公所，雖為BOT案之常態，然原告再向敦瑝公司承包工程，是否仍有交付保證金予敦瑝公司之義務，原告未立下任何書面資料，僅以口頭承諾，既未確定承攬敦瑝公司工程前，即先支付巨額保證金予敦瑝公司，且事後承攬工程總價為12,963,300元，支付之保證金大於上述兩項工程之合約總價，再參諸該二項承攬工程之合約書內容，均未提及系爭保證金之任何記載，顯有異常，亦與慣常之交易習慣不符。

另原告主張89年5月2日已支票支付保證金19,000,000元，89年7月市場店舖建造變更建造人為原告，原告立即通知敦瑝公司訂約。

後因係深怕保證金無法取回，甚至連工程款都無法取回，僅代工施作，材料責由敦瑝公司自行供給乙事，依原告所附工程合約書所載，金興市場工程係於89年7月25日開工，89年11月5日完工，而原告出具予簽證會計師之說明函卻又載明於89年10月正式簽訂合約，時序顯有矛盾，該工程合約書並明白約定工程採總價承攬，含工帶料，由原告供應一切工程材料資料，顯未相合。

（四）原告於申報89年度營利事業所得稅申報時，取得敦瑝公司90年1月2日結欠原告19,000,000元保證金之會計師一般事項詢證函影本供參。

然原告於92年6月26日向法院聲請核發對敦瑝公司應給付系爭保證金之支付命令，惟遭敦瑝公司提出異議，復考量訴訟費用頗鉅，未能續行訴訟。

93年4月9日被告為辦理原告89年度營利事業所得稅復查案亦曾函詢敦瑝公司有關系爭款項帳務處理情形，經合法送達，未獲回覆；

被告另於97年3月4日函請財政部臺灣省中區國稅局台中縣分局提供所敦瑝公司89至95年度營利事業所得稅申報及核定情形，該公司僅申報89及90年度，91年11月15日申請停業，查無系爭款項之帳務記載，是原告交付之款項究為保證金或工程業界資金借貸，實有未明。

又系爭款項之之利息支出雖於原告89年度營利事業所得稅復查時予以追認，觀其理由，乃該款項來源係原告銀行借款亦有交付予敦瑝公司之事實，但對該款項應交付僅敘明該行業一般商業特性，其確負擔支付該保證金之法律上原因，則無著墨，是該利息支出之追認業屬從寬。

（五）至檢附高雄縣政府工程採購招標須知供參，惟高雄縣政府工程採購招標須知係政府機關與承攬政府工程得標廠商間約定應共同遵守之事項，敦瑝公司以BOT方式承攬金興市場店舖工程案，敦瑝公司須交付保證金予茄萣鄉公所，乃為BOT案之常態，然原告係再向敦瑝公司承攬工程，並非系爭工程之得標廠商，該須知所載相關約定與原告無涉，原告並不受其拘束而有交付保證金與敦瑝公司之義務；

且系爭保證金金額頗鉅，綜觀所檢附之契約書影本，竟均無載及系爭保證金相關事宜。

縱原告曾交付19,000,000元之款項與敦瑝公司，然既未能提示足以證明該款項確屬保證金之證明文件相佐，其有否交付保證金予敦瑝公司之法律上義務，即有疑問。

（六）復按最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

原告於未確定承攬工程案前，亦無任何約定之客觀資料得資證明原告負有支付19,000,000元保證金予敦瑝公司之法律上義務，且其就上述疑點均已無法提出對其有利之事證，是被告予以剔除，並無違誤。

（七）按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．。」

「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

分別為稅捐稽徵法第21條第2項前段及行政程序法第8條所明定。

次按「會計師代理所得稅事務，不得有下列情事：一、明知受託代理案件，必須詳加說明，方不致使第三者誤解之事項，而未予說明者。

二、明知代理案件為不當不實，而為之簽證、鑑定或申報者。

三、明知代理案件內容與稅務法令或關係法令及一般公認會計原則不符而未予更正、調整或指明者。

．．．」「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件，除對所提供之查核報告、查核工作底稿以及其他有關表報說明尚有疑問或認為尚有應行查核事項，得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並備詢說明外，應就書面查核認定。

．．．稅捐稽徵機關得視人力許可，對前項書面查核認定案件，定期實地抽查，惟經實施評鑑績優者，其受託代理查核簽證申報之案件，得免予抽查。」

會計師代理所得稅事務辦法第8條及第14條分別定有文明文。

（八）人民因信賴行政機關所為「行政行為」之事實，並依此事實產生信賴基礎，而為合理規劃及使用之行為，且無行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，又其信賴利益保護之結果，並未對公益造成重大之危害者，且信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，則該行政行為即不得撤銷，以保護人民之信賴利益。

原告93年度營利事業所得稅結算申報案係會計師簽證案件，其會計師查核報告第18頁、23、「呆帳損失」帳列數3,800,000元、申報數3,800,000元，查核說明僅記載「係上期應收敦瑝建設發包案『金興市場』及『停車場』工程押標金19,000,000元，因無法收回此筆款項，予以分5年攤銷轉列損失，期間為92年至96年，每年攤銷3,800,000元，攤銷後餘額帳列其他應收款，經核與帳載及相關證明文件相符。」

並未檢同相關資料附卷。

（九）本件原為93年度營利事業所得稅案件，經被告以書面審查方式核定，惟於查核原告94年度營利事業所得稅案件時，查得「呆帳損失」科目自92年度起申報及核定有誤，遂於法定之核課期間內，通知納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，此項調查並不違背稅捐稽徵法第21條規定。

又會計師代理所得稅簽證申報案件，簽證內容與稅務法令或關係法令及一般公認會計原則應相符，如不符合應予更正、調整或指明。

本件為會計師簽證案件，其查核報告關於「呆帳損失」科目列報金興市場工程保證金19,000,000元分5年攤銷3,800,000元，依查核準則第94條規定及最高行政法院50年判字第26號判例，壞帳損失應於確定為壞帳之年度列報，原告分年分攤壞帳與法不合，亦即簽證會計師已有違反法令規定，而有行政程序法第119條所列信賴不值得保護之情形，是已無信賴保護原則及行政程序法第8條規定之適用等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，經兩造分別陳明在卷，並有原告93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、敦瑝公司89年度及93年度營利事業所得稅結算申報書、原告開立之支票、原告與敦瑝公司間之工程合約書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，應堪認定。

茲兩造所爭執之重點厥為：原告93年營利事業所得稅列報敦瑝公司未返還之工程保證金19,000,000元，以5年分攤呆帳損失3,800,000元，原經被告95年9月4日依原告申報金額核定在案，被告再於96年11月29日重查剔除，是否適法及上開金額是否符合所得稅法第49條及查核準則第94條第5款及第6款提列呆帳損失要件？茲分述如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。」

「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

二、債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」

所得稅法第24條第1項前段、第49條第1項及第5項分別定有明文。

另按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。

（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。

上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；

債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。

六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；

債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；

債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；

其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；

如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；

其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；

其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；

其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」

查核準則第94條第5款、第6款規定亦明。

首揭查核準則，係主管機關財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則。

而查核準則第94條第5款、第6款規定則係針對呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以適用。

又應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，依所得稅法第49條第5項規定，「視為」實際發生呆帳損失，此擬制性之「視為」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果，是須符合要件，始生擬制效果。

則關於視為實際發生呆帳損失，即須符合首揭查核準則第94條第5款、第6款明定之要件，至無疑義。

（二）原告93年度列報分擔工程保證金之呆帳損失3,800,000元，原告主張其已於91年委託理律法律事務所向敦瑝公司寄發存證信函並向法院訴追，原告雖未能保存催收之存證信函，然有臺中高分院92年度上字第205號判決、臺中地院92年度補字第1560號等裁定及相關統一發票、支票等資料，證明原告對工程保證金19,000,000元已為催收及起訴事實，與查核準則94條第5款及第6款規定相符，乃爭執被告應准原告將該工程保證金19,000,000元分5年攤提，並准予列報93年度發生呆帳損失3,800,000元云云。

經查，本件原告於89年5月3日開立面額19,000,000元之支票，經敦瑝公司收受背書後交付訴外人蔡振源，並由蔡振源於89年5月3日提示存入其臺灣中小企業銀行東高雄分行帳戶，而據蔡振源於93年8月12日在被告復查談話紀錄證稱，該支票係85年間敦瑝公司為投資興建高雄縣茄萣鄉公所漁市場，急需資金，由敦瑝公司負責人蔡松茂向其借款，故敦瑝公司交付該支票以為清償上開借款等情，有上開支票影本、臺灣中小企業銀行東高雄分行93年7月2日93東高字第0427號函、蔡振源於93年8月12日被告復查談話紀錄附於本件及本院97年度訴字第999號之原處分卷可佐，雖可證明敦瑝公司於89年間確實已收取原告給付19,000,000元款項。

然依原處分卷附原告與敦瑝公司簽訂系爭工程合約書第7條僅約定「保證責任：合約保證：乙方應提供兩家殷實舖保，經甲方對保核可，乙方及其連帶保證人共同負擔本合約之一切責任。」

等語，足認原告與敦瑝公司並未約定原告須提供工程保證金擔保予敦瑝公司。

本件原告給付敦瑝公司高達19,000,000元款項為工程保證金，卻未簽訂書面契約以規範支付工程保證金方式、金額，則該19,000,000元款項是否為保證金，已非無疑。

抑且，系爭工程保證金19,000,000元與原告承攬敦瑝公司2項工程之工程總額12,963,300元（停車場工程之工程總價為5,053,300元、金興市場店舖工程之工程總價為7,910,000元，合計承攬工程總價為12,963,300元）相較，高出數百萬元，亦悖於常理。

又被告於97年3月4日函請財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局提供敦瑝公司91至95年度營利事業所得稅申報及核定情形，經財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局函轉請所屬大屯稽徵所查詢函覆被告，敦瑝公司僅申報89及90年度，自91年11月15日申請停業，並未辦理91年至95年度營利事業所得稅結算申報，而參據敦瑝公司89年營利事業所得稅結算申報書及資產負載表記載，敦瑝公司並未列報系爭工程保證金19,000,000元，此並有財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所97年3月13日中區國稅大屯一字第0970010016號函、敦瑝公司89年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表附於原處分卷可稽。

則系爭19,000,000元債權究為工程保證金抑或僅為單純借貸而與營業無關，尚非無疑，自難僅憑原告89年度營利事業所得稅復查時，經被告追認系爭款項之利息支出即認系爭19,000,000元為工程保證金。

至原告提出其89年度營利事業所得稅申報之資產負債表將系爭19,000,000元列為存出保證金，說明敦瑝公司90年1月2日結欠原告19,000,000元保證金云云。

惟查，原告89年度資產負債表核與敦瑝公司89年度資產負債表記載勾稽不符，亦與上開查證事實未合，即難逕採為有利於原告之憑據。

另按首揭所得稅法第49條第5項第2款規定，可知營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，因債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失，故須符合「債權已逾期2年」及「經催收後未經收取本金或利息」要件，始生本條所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果。

而上開「經催收後未經收取本金或利息」要件應取得之證明文件，依查核準則第94條第6款亦明定「應取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明」，俾得以認定該債權客觀上已經催收且經催收後並未能收取之事實。

復「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第45條第3項第1款所明定。

但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」

最高行政法院50年判字第26號判例足參。

則壞帳損失亦應於確定其為壞帳之年度列報。

且依民法第229條第2項規定「給付無確定期限者，債務人於債權人得請求給付時，經其催告而未為給付，自受催告時起，負遲延責任。

其經債權人起訴而送達訴狀，或依督促程序送達支付命令，或為其他相類之行為者，與催告有同一之效力。」

民事訴訟法第519條第1項規定：「債務人對於支付命令於法定期間合法提出異議者，支付命令於異議範圍內失其效力．．．。」

查系爭19,000,000元款項縱依原告主張認係工程保證金，惟原告與敦瑝公司簽訂系爭2項工程承攬合約內容，未記載系爭工程保證金之清償期，且原告遲至92年6月26日始向法院聲請支付命令請求敦瑝公司返還系爭工程保證金款項，而敦瑝公司又於法定期間對支付命令提出異議，該支付命令視為起訴，並經臺中地院93年度補字第1560號命原告補納裁判費208,956元，此並有臺中地院92年度補字第1560號民事裁定足左，則該支付命令業經敦瑝公司提出異議而失其效力，況原告復未依限繳納裁判費，自亦無從認係合法起訴，而生催告效力。

是以，縱認系爭19,000,000元款項係屬工程保證金，原告亦未具所得稅法第49條第5項第2款規定「經催收」要件。

此外，原告復自承無法提出曾向敦瑝公司送達存證信函之催收證明，則系爭19,000,000元款項於93年度仍難確定為呆帳損失。

從而，本件並未符合首揭查核準則第94條第5款、第6款明定之要件，被告剔除原告列報分攤工程保證金之呆帳損失3,800,000元，尚無不合。

（三）按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」

其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。

按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。

前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；

後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。

本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。

然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。

至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」

另民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。

」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。

反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。

惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。

因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；

惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。

本件原告既主張有系爭呆帳損失，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告無法提示其他足資證明實際呆帳損失有關之文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。

此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。

從而，被告否准認列原告93年度營利事業所得稅呆帳損失3,800,000元，即非無據。

（四）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」

「在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」

「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」

稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第1款分別定有明文。

是課稅處分未經訴願而確定，或經訴願、行政訴訟僅依程序理由決定維持者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依上開法條意旨補徵稅款。

最高行政法院58年判字第31號判例要旨謂：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」

即闡述此旨。

本件原告93年度營利事業所得稅結算申報呆帳損失3,800,000元，被告於95年9月4日初次審查依其申報核定在案，原告未提出行政救濟。

嗣被告於96年間查得19,000,000元部分，應非工程保證金，此部分即屬被告發現之新事實，被告於核課期間內重新查核並予剔除，要非無據。

再者，縱認該款項係工程保證金，前經原告以支付命令請求返還敦瑝公司，惟因敦瑝公司提出異議，原告並未續行訴訟追討，亦未取得呆帳之證明文件，亦與查核準則第94條第6款規定不符，乃於96年11月29日據以再核定原告93年度營利事業所得稅關於呆帳損失，係被告於核課期間內發現上揭錯誤短徵之事實，依前揭稅捐稽徵法之規定，以發現新事實或新課稅資料，剔除與法不符之呆帳損失，自屬有據。

又按信賴保護原則之適用，須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。

另「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

為行政程序法第119條第3款所明定。

本件被告原核定營利事業所得稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，原核定尚無授予利益情形。

況按「會計師代理所得稅事務，不得有下列情事：．．．三、明知代理案件內容與稅務法令或關係法令及一般公認會計原則不符而未予更正、調整或指明者。

．．．」會計師代理所得稅事務辦法第8條規定甚明。

而「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任」民法第224條前段規定亦明，基於同一法理，納稅義務人就其代理人或使用人為其履行申報應納稅捐之義務時，所發生之故意或過失，亦應與自己之故意或過失負同一責任。

本件為會計師簽證案件，其查核報告關於「呆帳損失」科目列報金興市場工程保證金19,000,000元分5年攤銷3,800,000元，惟依查核準則第94條規定及最高行政法院50年判字第26號判例，壞帳損失應於確定為壞帳之年度列報，原告分5年攤提壞帳於法未合，足認原告代理人已違反法令規定，且代理人為會計師，對於代理案件內容與稅務法令或關係法令及一般公認會計原則不符而未予更正、調整或指明，自有故意或重大過失情形，原告應與自己故意或過失負同一責任，則依行政程序法第119條第3款規定，其縱有信賴，信賴亦不值得保護。

從而，被告在核課期間內另發現有應徵之稅捐，依法剔除呆帳損失額，並補徵稅額，即與上訴法律規定無違。

原告主張有信賴保護原則適用，尚無足取。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告93年度營利事業所得稅結算申報案，列報93年度分攤工程保證金19,000,000元之呆帳損失3,800,000元，於法未合，應不予認列，乃剔除呆帳損失3,800,000元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定），為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
書記官 洪 美 智