高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,105,20080430,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第105號

原 告 南台遊覽汽車股份有限公司
代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○
訴訟代理人 林瑑琛 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 丙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月29日台財訴字第09600388880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告90年度未分配盈餘申報，列報結算申報自行依法調整後課稅所得額新台幣（下同）337,985元，減除按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額13,128元、當年度應納之營利事業所得稅74,496元、彌補以往年度之虧損250,361元後，90年度未分配盈餘0元，被告所屬佳里稽徵所初核稅捐稽徵機關核定課稅所得額及當年度應納之營利事業所得稅分別為338,278元及74,569元，其餘依其申報數認定，核定90年度未分配盈餘220元。

嗣經該所查獲原告90年度漏未開立統一發票，逃漏營業收入16,758,067元，違反所得稅法第102條之2第1項規定，乃按重行核定課稅所得額4,000,235元，依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額826,214元，當年度應納之營利事業所得稅990,058元，更正核定90年度未分配盈餘為1,933,602元，應加徵10﹪營利事業所得稅193,360元，除補徵稅額，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.4倍罰鍰77,300元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：甲、原告起訴意旨略謂：

一、本稅部分：

（一）按人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經司法院大法官會議解釋在案，良以租稅之課徵行為屬干預行政，係對人民財產權所為之限制，是以人民之租稅負擔自屬高度法律保留事項；

亦即國家非依據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，僅於法律所規定之範圍內始得對人民課稅。

因此課稅要件除須明確，俾使納稅義務人能預測稅捐之負擔，並據以計算之可能性外，另依司法院釋字151號解釋，更明揭稅務機關亦不得以比附援引、類推適用之方式創設稅捐義務。

（二）次按「推計課稅」係納稅義務人因未履行協力義務時，適當減輕稽徵機關之證明程度，此乃實質課稅原則之例外，惟此種以間接方式推估核計所得額據以課稅之行為，依司法院釋字第218號解釋意旨，應以稅法有規定者為限，並應以稅法規定之方式始得為之，不得擴張推計之範圍及採用稅法未規定之方法。

此觀諸所得稅法第14條第5類第4款、第五款、第25條、第27條、第79條、第83條等皆係可以推計方式核計所得之明文規定，惟並未規定可就推計之所得再予推計未分配盈餘並據以課徵未分配盈餘加徵10％營利所得稅。

次觀所得稅法施行細則第81條第1項之規定：「本法第83條所稱之帳冊文據，其關係『所得額』之一部或．．．而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依『查得之資料』或『同業利潤標準』核定其所得額。」

及第2項之規定：「本法第83條所稱之帳冊文據，其關係 『未分配盈餘』之一部而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依『查得之資料』核定其未分配盈餘。」

可知，就未分配盈餘而言，明定僅能依查得之資料核定，要非可基於推計之所得額再行類推計算未分配盈餘，顯已將此種推計課稅之方式排除在未分配盈餘之計算上，蓋因短漏報營業收入，並非當然漏報淨所得，在「疑則闕如」原則下，本不應再依此種推定之虛幻所得再行核課其他稅捐，是依營利事業所得稅查核準則第111條之1規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之10營利事業所得稅時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額減除：一、．．．三、依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其帳載資料申報之全部或部分所得額之差額．．．。」

此為明確規定，且並未設限短漏報之營業收入不得適用。

（三）本件原告90年度營利事業所得稅因涉短漏報營業收入16,758,067元，因原告無法提示帳簿、文據供核，乃經被告加計原申報數6,757,367元合計23,515,434元，其全部依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定營業淨利計3,997,623元，加計利息收入2,612元，核定全年及課稅所得額合計4,000,235元，除補徵稅額外，並據以罰鍰固非無據，惟於核定未分配盈餘時未將上開核定之營業淨利金額與帳載資料申報所得額322,538元之差額3,675,085元全部予以減除，卻將該差額拆為二部分，其中原申報數6,757,367元，按同業利潤標準核計之所得額1,148,752元與帳載所得322,538元之差額826,214元可予減除；

其餘屬短漏報之金額16,758,067元按同業利潤標準核計之所得額2,848,871元與帳載所得0元之差額2,848,871元卻不可減除，致須加徵10﹪營利事業所得稅計193,360元並處以漏稅罰，究其核課依據何在，未見被告說明，申經復查、訴願，被告對前揭論理說明置之不論，竟謂「．．．．營利事業如有漏開發一發票，致逃漏營業收入情形，因其漏報之真實所得不會誠實入帳，且非其依法不能分配或已不存在之所得，核與．．．．立法意旨不符，該部分漏報之營業收入．．．．於計算未分配盈餘時，自不得於稽徵機關核定之課稅所得額中減除．．．．」等語，僅憑「臆測」即可「確定」納稅義務人如有漏開發票，必定有淨所得可以分配，其自行解釋法律，進而創設稅捐核課方式及標準，顯係增加法律所無之限制，更有行政程序法第4條行政恣意、裁量濫用之重大違法。

縱果如被告所稱不符立法意旨，亦不得據為排除法條之理由。

若有修正必要，僅循修法一途始能為之，殊不得任意以解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍。

二、罰鍰部分：

（一）本件未分配盈餘之核定，依法無據，則其罰鍰處分即失其所附麗，自不待言。

縱以推計之所得額核定未分配盈餘為合法，惟「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。

」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。

行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」

「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」

改制前行政法院39年判字第21號、61年判字第70號、62年判字第402號及75年判字第309號判例意旨載有明文。

易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定有違法事實。

因此，稅捐稽徵機關為推計課稅，原係不能實額課稅時所認許之概算課稅，其用以認定課稅事實之證據方法與待證事實間之關聯性原就十分薄弱，只於稅額核定不能時始可用之，是推計者僅及於課稅之數額，如所得額、營業額、銷售額、財產之價值等，惟並不及課稅基礎之事實，其課稅之基本事實仍適用疑則闕如原則，故只能據以補稅，不得據以處罰（最高行政法院94年度判字第00705號判決、95年度判字第01218號判決參照），此亦為司法院釋字第218號解釋所闡意旨，其乃稅捐課徵事項之共同法理，被告竟稱本件無法比附援引，顯亦有違行政程序法第4條、第6條之規定，甚為灼然。

況納稅義務人未盡協力義務，致稽徵機關無法核定其所得額時，依所得稅法第83條之規定，非僅於按同業利潤標準核定一途，其尚可依同法第83條之1規定，得就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查，獲得證據力較高之資料以核算其所得額，惟稽徵機關或基於租稅經濟之考量，採行推計課稅之方式逕予核課；

然按同業利潤標準核課之所得額通常較實際利潤為高，其本身已是具「懲罰性」之租稅待遇，若據此較高之所得額基於無違法之積極證據情況下再以推計之未分配盈餘據以處罰，此為事理之平。

（二）退步言之，縱其處罰為合法，惟「違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁罰。

但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」

為行政法第24條第2項所規定，亦為司法院釋字第503號解釋意旨所明揭。

本件申請人90年度因短漏報營業收入，除依所得稅法第83條規定補稅外，復依所得稅法第110條規定，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰在案，依被告之思考邏輯，短漏報營業收入必短漏報未分配盈餘，則因屬行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，故如再依所得稅法第110條之2規定，就短漏報未分配盈餘所漏稅額處以0.4倍罰鍰，顯違反「一行為不二罰」之原則；

況本件係屬同一法律行政罰之競合，其處罰之性質（俱為漏稅罰）與種類（未分配盈餘加徵10％亦為所得稅法第66條之9所稱之營利事業所得稅）相同，既依所得稅法第110條規定處以較重之漏稅法，顯已足以達成行政目的，殊無再按同法予以重複處罰之理（行政程序法第7條參照）。

本件原告因短漏開發票之行為，前已遭依加值型及非加值型營業稅法第51條規定論處，後又遭依所得稅法第83條依同業利潤標準核課所得額，復依所得稅法第110條予以處罰，再以推計之未分配盈餘據為處罰，重複處罰，顯非立法者所願預見。

三、末按行政機關為追求特定之行政目的，採取課予人民一定之義務、負擔或不利益，其手段須與所追求之目的間，具有實質之內在關聯或合理正當之聯結關係；

換言之，即禁止不正當之對待給付。

其表現在稅捐之課徵事項上則為「法治國原則」、「課稅要件法定原則」、「禁止恣意原則」與「合理原則」，而租稅之處罰更應以明確違法之事實為前提，不得以間接推計就蓋然性事項加以課罰。

本件被告援引所得稅法第83條之規定，以同業利潤標準推計所得額，再予類推未分配盈餘，並加徵百分之10營利事業所得稅，更未具明確之違章事證即逕自據以裁罰，其認事用法顯有違誤，訴願決定更以薄弱之論理基礎否認法條之明文規定，尤無可採，乃請求鈞院判決如訴之聲明等語。

乙、被告答辯意旨則謂：

一、未分配盈餘部分：

（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。

前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．10、其他經財政部核准之項目。」

及「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2月20日至3月底止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」

為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款及第102條之2第1項前段所明定。

次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。

營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」

「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．3.依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」

為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項、第2項及第111條之1第3款所明定。

（二）原告90年度列報營業收入淨額6,757,367元，嗣經被告所屬佳里稽徵所查獲其漏未開立統一發票，致逃漏營業收入16,758,067元，因其逾期未提示帳簿、文據供核，乃依所得稅法第83條規定，核定營業收入淨額23,515,434元，並按遊覽車客運陸上運輸業（行業標準代號：6115-11）同業利潤標準淨利率17％，核定營業淨利3,997,623元，加計利息收入2,612元，核定全年及課稅所得額4,000,235元，應納稅額990,058元，本次應補稅額844,111元，原告業於96年5月2日全數繳納。

按司法院釋字第217號解釋意旨，憲法第19條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。

至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。

本件原告90年度經核定全年及課稅所得額4,000,235元，被告依首揭規定，據此核算未分配盈餘，並無不合。

原告如主張漏報之營業收入有相關成本及費用得予減除，則應提示帳簿、文據供核，依前揭司法院釋字第217號解釋意旨，此乃屬事實認定問題，須納稅義務人負擔舉證之協力義務，惟被告分別以95年1月6日南區國稅佳里一字第09 50002474號及96年4月3日南區國稅法一字第0960068249號函請原告提示帳簿、文據供核，迄未提示，其無法就該部分所得額之事實負舉證責任，僅一再訴稱被告擴張推計稅課之範圍及違反租稅法定主義云云，顯有誤解。

（三）依首揭所得稅法第66條之9第2項各款所規定未分配盈餘之減項，其立法目的係在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理。

又依首揭查核準則規定意旨，在營利事業依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定處理會計事務，並據實記載之情形下，因財務會計與稅務法令規定所產生之永久性差異，方可列為計算未分配盈餘之減除項目。

準此，查核準則第111條之1第3款規定之帳載資料申報所得額係以營利事業誠實入帳及依法申報數為準，營利事業如有漏開立統一發票，致逃漏營業收入情形，因其漏報之真實所得不會誠實入帳，且非其依法不能分配或已不存在之所得，核與所得稅法第66條之9第2項之立法意旨不符，該部分漏報之營業收入，而經稽徵機關依同業利潤標準核定之漏報所得額，自無查核準則第111條之1第3款規定之適用。

原告對其90年度經查獲漏未開立統一發票，致逃漏營業收入16,758,067元之事實不爭，即明知有該部分營業收入卻漏未誠實入帳及申報，依首揭規定意旨，被告核定該部分漏報之所得額2,848,871元，於計算未分配盈餘時，不得於稽徵機關核定之課稅所得額中減除，於法有據，並非僅憑「臆測」，亦無增加法律所無之限制，及行政恣意、裁量濫用等情，原告所訴洵不足採。

（四）原告於準備程序庭訊爭議所得稅法施行細則第81條第1項與第2項規定之差異在於當納稅義務人無法提示帳簿、文據供核時，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，惟有關未分配盈餘之核定，僅規定稽徵機關得依查得資料核定之。

本件原告雖漏報營業收入，並非等同漏報盈餘，被告以同業利潤標準逕行核定原告系爭各年度之課稅所得，再行以此推計之所得額，類推計算未分配盈餘，並非依查得資料核定，於法未合云云。

惟「盈餘分配」之概念在於營業收入減除相關成本及費用損失後，即為本期損益，如計算結果為正，即表示本期有盈餘可供分配，是所得稅法施行細則第81條規定，納稅義務人對其營業收入之相關成本、費用及損失應負有提示帳簿文據之協力義務，在其違反上述義務時，則由稅捐稽徵機關依查得資料或同業利潤標準認定納稅義務人相關成本、費用及損失，而核定其所得額，並據以計算核定其盈餘。

本件被告查得原告有漏報營業收入之事實，為其所不爭，又其無法提示有利於己之帳簿憑證供核，即對於其真實所得及主張實際無盈餘可供分配之事實無法舉證，被告依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定其所得額，並依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，據以核定未分配盈餘，於法有據。

（五）本件爭點在於被告核定原告經查獲漏報之營業收入按同業利潤標準核定之所得額，於計算未分配盈餘時減除，有無查核準則第111條之1第3款之適用，即計算未分配盈餘時，應否減除按同業利潤標準核定之所得額與其依帳載資料申報所得額之差額。

因該漏報之營業收入既未申報，何來依帳載資料申報之所得額，故漏報之營業收入，經稽徵機關依同業利潤標準核定之漏報所得額，無查核準則第111條之1第3款規定之適用。

以原告系爭88年度案件為例，被告核定其依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額為937,558元（申報營業收入淨額7,806,711元×同業利潤標準淨利率17％－帳載營業淨利389,583元），即在原告申報之營業收入淨額7,806,711元時，其向稽徵機關結算申報之帳載營業淨利為389,583元，惟原告嗣被查獲有漏報營業收入12,726,868元，該部分之營業淨利並未誠實申報及入帳記載，即原告當年度真實之營業收入（含漏報部分）已高達20,533,579元，其真實帳載營業淨利不會僅有列報389,583元，如依原告主張系爭減除差額應為3,101,125元（營業收入20,533,579元×17％－帳載營業淨利389,583元），將造成未分配盈餘失真之結果，況原告對其漏報營業收入12,726,868元之相關成本、費用及損失均無法提示帳簿文據供核，僅空言該部分收入不一定會產生盈餘，其所訴洵難認採。

二、罰鍰部分：

（一）按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條之2第1項所明定。

（二）原告90年度營利事業所得稅算申報，漏報營業收入16,758,067元，係因其承攬台南縣私立港明中學學生交通運輸，收取之交通費漏未開立統一發票，經被告查證屬實，又因其無法提示帳簿、文據以資證明相關費用、成本，乃出具說明書，同意依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定所得額，而其顯有逃漏營利事業所得稅之故意，被告除補徵營利事業所得稅，仍依同法第110條第1項規定處以罰鍰，其對該補徵稅額及罰鍰案並未提起行政救濟，業經確定，是本件係因原告漏報90年度課稅所得額3,662,250元，致短漏報同年度未分配盈餘1,933,602元，此均緣自於未誠實申報所得，有逃漏稅捐之故意，自應受罰，原告主張推計課稅僅能予以補稅，不得據以處罰，顯有誤解。

又其援引最高行政法院前揭判決內容，係爭議納稅義務人有無逃漏稅捐之事實調查認定問題，核與本件案情未盡相同，自無法比附參照。

次查，營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘申報係分屬不同之行為，各有其適用之法條規定，相關立法目的、申報期間、課稅客體及漏稅罰構成要件均不相同，依行政罰法第25條規定：「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」

原告既違反上述行為之誠實申報義務，分別漏報營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘，被告分別處罰，於法有據，並未違反一行為不二罰之原則；

且司法院釋字第503號解釋係就一行為同時符合行為罰與漏稅罰之處罰要件，則採從一重處罰，與本件案情無涉，原告所訴各節洵無足採等語。

理 由

壹、未分配盈餘部分：

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」

「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．10、其他經財政部核准之項目。」

「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。

．．．」分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款及第102條之2第1項前段所明定。

揆諸前開所得稅法第66條之9規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。

次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」

「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」

「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．3.依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」

分別為查核準則第2條第1項、第2項及第111條之1第3款所明定。

該查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等技術性及細節性事項（司法院釋字第438號解釋參照），核與所得稅之立法意旨及相關之商業會計原則無違，本院自得予以援用。

二、本件原告90年度未分配盈餘申報，列報結算申報自行依法調整後課稅所得額337,985元，減除按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額13,128元、當年度應納之營利事業所得稅74,496元、彌補以往年度之虧損250,361元後，90年度未分配盈餘0元，被告所屬佳里稽徵所初核稅捐稽徵機關核定課稅所得額及當年度應納之營利事業所得稅分別為338,278元及74,569元，其餘依其申報數認定，核定90年度未分配盈餘220元。

嗣經該所查獲原告90年度漏未開立統一發票，逃漏營業收入16,758,067元，違反所得稅法第102條之2第1項規定，乃按重行核定課稅所得額4,000,235元，依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額826,214元，當年度應納之營利事業所得稅990,058元，更正核定90年度未分配盈餘為1,933,602元，應加徵10﹪營利事業所得稅193,360元，除補徵稅額，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.4倍罰鍰77,300元（計至百元止）等情，有原告90年度營利事業所得稅結算申報書、被告90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、90年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、96年度財所得字第75096100005號處分書及違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）依所得稅法第14條第5類第4款、第5款、第25條、第27條、第79條、第83條等規定，皆係得以推計方式核計所得之明文規定，惟並未規定可就推計之所得再予推計未分配盈餘並據以課徵未分配盈餘加徵10％營利所得稅，次觀所得稅法施行細則第81條第1項及第2項之規定，可知未分配盈餘規定只能依查得之資料核定，要非可基於推計之所得額再行類推計算未分配盈餘，顯已將此種推計課稅之方式排除在未分配盈餘之計算上，蓋因短漏報營業收入，並非當然漏報淨所得，不應再依此種推定之虛幻所得再行核課其他稅捐，是依查核準則第111條之1規定，即為此更明確之規定，且並未設限短漏報之營業收入不得適用。

（二）被告核定未分配盈餘時，將該差額拆為二部分，其中原申報數6,757,367元，按同業利潤標準核計之所得額1,148,752元與帳載所得322,538元之差額826,214元可予減除；

其餘屬短漏報之金額16,758,067元按同業利潤標準核計之所得額2,848,871元與帳載所得0元之差額2,848,871元卻未減除，致須加徵10％營利事業所得稅並處以漏稅罰，增加法律所無之限制，違反行政程序法第4條之規定，且縱如被告所稱不符立法意旨，亦不得據為排除法條之理由，而若有修正必要，唯循修法為之，不得任意以解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍。

（三）原告因短漏報營業收入，除依所得稅法第83條規定補稅外，復依所得稅法第110條規定，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰，同業利潤標準核課之所得額通常較實際利潤為高，其本身已是具「懲罰性」之租稅待遇，若據此較高之所得額基於無違法之積極證據情況下再以推計之未分配盈餘據以處罰，則稽徵機關不啻便宜行事，如再依所得稅法第110條之2規定，就短漏報未分配盈餘所漏稅額處以0.4倍罰鍰，顯違反「一行為不二罰」之原則；

況本件係屬同一法律行政罰之競合，其處罰之性質與種類相同，既依所得稅法第110條規定處以較重之漏稅法，已足以達成行政目的，無再依同法予以重複處罰之理。

另按租稅之處罰更應以明確違法之事實為前提，不得以間接推計就蓋然性事項加以課罰，惟被告援引所得稅法第83條之規定，以同業利潤標準推計所得額，再予類推未分配盈餘，並加徵百分之10營利事業所得稅，更未具明確之違章事證即逕自據以裁罰，其認事用法顯有違誤云云，資為爭執。

四、惟查：

（一）按司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

；

釋字第496號解釋意旨：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

；

釋字第500號解釋意旨：「營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。

又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。」

上開司法院解釋，無非闡釋涉及租稅事項之法律，其解釋應遵守之方法，指明應本於租稅法律主義。

又按首揭所得稅法第66條之9第2項規定，未分配盈餘係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。

準此，就該所得稅法第66條之9第2項文義解釋而言，稽徵機關依納稅義務人應提示有關各種證明所得額的帳簿、文據核定之所得額與按同業利潤標準核定之所得額均在該條文義涵蓋範圍內。

亦即計算營利事業之未分配盈餘時，無論該課稅所得稅額是否為稽徵機關依各種證明所得額的帳簿、文據核定之所得額核定者或依推計課稅方式核定者，只要係經稽徵機關核定之課稅所得額，均屬所得稅法第66條之9第2項規定所稱稽徵機關核定之課稅所得額範圍。

本件原告90年度列報營業收入淨額6,757,367元，嗣後經被告所屬佳里稽徵所查獲其漏未開立統一發票，致逃漏營業收入16,758,067元，因原告逾期未提示帳簿、文據供核，被告乃依所得稅法第83條之規定，核定營業收入淨額23,515,434元，並按遊覽車客運陸上運輸業（行業標準代號：6115-11）同業利潤標準淨利率17％核定營業淨利3,997,623元，加計利息收入2,612元，核定全年課稅所得額4,000,225元，應納稅額990,058元，本次應補稅額844,111元，被告並依所得稅法第110條規定，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰，原告已全數繳納在案，此有被告徵銷明細檔查詢附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，足證被告重新核定原告90年度課稅所得額為4,000,225元。

又依上開說明，無論課稅所得稅額係稽徵機關依各種證明所得額的帳簿、文據核定之所得額核定者或依推計課稅方式核定者，只要係經稽徵機關核定之課稅所得額，均屬所得稅法第66條之9第2項規定所稱稽徵機關核定之課稅所得額範圍，故被告以其核定原告90年度課稅所得額4,000,225元，加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額，核定原告90年度之未分配盈餘數額，自無違誤。

（二）次按首揭行為時所得稅法第66條之9第2項業已就未分配盈餘之範圍予以規範，法律並明文列舉減項項目，而該所得稅法第66條之9第2項第10款僅限於其他經財政部核准之項目方得予以減除，法條規定甚明。

又揆諸首揭查核準則第11 1條之1規定，依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額，於計算營利事業當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，可知查核準則第111條之1係所得稅法第66條之9第2項第10款所稱之其他經財政部核准之減項項目，即徵計算營利事業當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，符合查核準則第111條之1所列6款項目者，原得依所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。

然按查核準則第111條之1第3款規定之本旨，在使營利事業對有支付事實因帳證無法勾稽查核而經依同業利潤標準計算，致超過同業利潤標準之部分營業成本及費用無法認列，於計算未分配盈餘時，得以減除，以符實際。

故營利事業如因未提示帳證，經依同業利潤標準核定所得額者，因未提示帳證資料，有無帳載支出事實不明，即與上開法條規定意旨不符，無適用餘地，此參最高法院97年度判字第16號判決採相同見解。

申言之，營利事業因未提示帳證，經依同業利潤標準核定所得額者，因該營利事業未提示帳證資料，致有無帳載成本、費用及支出等事實不明，核與查核準則第111之1條第3款規定意旨不符，自無法依查核準則第111條之1第3款規定減除該部分所得額。

則稽徵機關計算營利事業當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，依前揭查核準則第111條之1第3款規定，就依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，依同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額，原得自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，然倘營利事業因未提示帳證資料，而無帳載資料申報之全部或部分所得額，即無依同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額，即無查核準則第111條之1第3款規定適用之餘地。

（三）本件原告90年度列報營業收入淨額6,757,367元，嗣被告佳里稽徵所查獲原告漏未開立統一發票，逃漏營業收入16,758,067元，因原告逾期未提示帳簿、文據供核，故被告以原告逾期未提示帳證供查核，遂依同業利潤標準淨利率17％核定該部分營業淨利為3,997,623元，重新核定90年度課稅所得額為4,000,235元在案，則被告重新核定原告90年度之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9第2項規定，以經被告核定之90年度課稅所得額，加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額，並無不合。

而有關原告90年度漏未開立統一發票，逃漏90年度營業收入16,758,067元部分，因原告逾期未提示帳簿、文據供核，被告乃依同業利潤標準淨利率17％核定該部分營業淨利為3,997,623元，且原告殆至本件行政訴訟程序，均未提出帳簿文據等資料以供查核，有本院97年4月15日準備程序筆錄附卷可證，為可確認之事實。

而依前揭說明，原告既無法提供上開漏報營業收入之成本、費用及支出等帳簿、文據等證明供核，即無法依該筆漏報營業收入之帳載資料核算該部分所得額，則無依同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額，自無查核準則第111條之1第3款之適用，故被告重新核定原告90年度未分配盈數額為1,933,602元，加徵10％營利事業所得稅193,360元之認定，自無違誤之處，且未增加法律所無之限制，或逾越權限、濫用權力之情事，亦無任意限縮查核準則第111條之1第3款規定之適用，原告猶執前詞爭執，即無足取。

貳、罰鍰部分：

一、按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條之2第1項所明定。

二、原告主張其因短漏報營業收入，除依所得稅法第83條規定補稅外，復依所得稅法第110條規定，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰在案，如再依所得稅法第110條之2規定，就短漏報未分配盈餘所漏稅額處以0.4倍罰鍰，顯違反「一行為不二罰」之原則，且本件係同一法律行政罰之競合，其處罰之性質與種類相同，既依所得稅法第110條規定處以較重之漏稅法，顯已足以達成行政目的，無再按同法予以重複處罰之理云云。

按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；

而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。

二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。

是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」

「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」

固分別經司法院釋字第503號解釋在案及行政罰法第24條第1項著有明文。

惟此係就「一行為」同時違反數個行政法上義務規定或符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者所為之釋示及規定，納稅義務人違反作為義務之行為如非單一，即無上開解釋或規定之適用，不待贅言。

而利事業所得稅係對在中華民國境內經營之營利事業之營利事業所得所課徵之稅捐；

未分配盈餘之課稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵二者性質迥異，且所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘計算公式所得出之未分配盈餘，依同條第1項規定加徵10％營利事業所得稅，本質上屬公司股東或投資人個人「營利所得」綜合所得稅，此與營利事業本應就其各該年度之營利所得課徵之營利事業所得稅，性質上迥然不同，故於計算有無短報或漏報稅額時，自應分別以觀。

再者，營利事業所得額、未分配盈餘之申報時點各異，業據行為時所得稅第71條、第102條之2規定明確，二作為義務之行為顯獨立有別，營利事業如先後違反上開二作為義務，亦難得認屬同一違規行為，且所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題，核與一行為不二罰之情形有別，自難比附援引。

故原告爭執重複處罰云云，既屬誤解。

三、又查，營利事業未分配盈餘係採自行申報制，原告對申報內容應盡審查核對之責，而原告取得90年度漏未開立統一發票之營業收入之事實，知之甚詳，原告應注意列入申報未分配盈餘之範圍，能注意而不注意，致90年度未分配盈餘申報，漏報該部分未分配盈餘，自難諉其過失漏報之責，縱非故意亦難謂無過失，其違章事證明確，業如前述，，被告乃依前揭規定，按所漏稅額裁處0.4倍罰鍰，於法自屬有據。

參、綜上所述，原告之主張既無可採。本件被告以原告90年度漏未開立統一發票，逃漏營業收入16,758,067元，違反所得稅法第102條之2第1項規定，乃按重行核定課稅所得額4,000,235元，依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額826,214元，當年度應納之營利事業所得稅990,058元，更正核定90年度未分配盈餘為1,933,602元，加徵10﹪營利事業所得稅193,360元，除補徵稅額，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.4倍罰鍰77,300元（計至百元止），並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；

原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
書記官 洪 美 智