高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,150,20080422,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第150號

原 告 財團法人台灣基督長老教會
代 表 人 甲○○ ○○○
訴訟代理人 吳錫璋 會計師
被 告 台南縣稅務局
代 表 人 施栢齡 局長
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間地價稅事件，原告不服台南縣政府中華民國96年12月31日府行濟字第0960221059號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告所有坐落台南縣新營市○○段582-7（因其面臨北側30公尺計畫道路已開闢完成，經台南縣新營市公所於民國83年劃設之公共設施完竣區面積為1,020平方公尺，此部分已經被告核課地價稅在案，本件訴訟範圍為公共設施尚未完竣部分）、582-9、582-22地號等3筆土地（以下簡稱系爭土地），原課徵田賦，嗣被告於96年執行稅地清查時，發現上開3筆土地已於56年劃設為住宅區，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，被告乃依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率補徵系爭土地91年至95年地價稅，分別為新台幣（下同）569,485元、569,437元、628,998元、634,668元及627,740元，合計3,030,328元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：

一、本件原告所有系爭土地原係新營市公墓地旁之私人田地，原地主沈成因當年未有殯葬嚴格管理，以致濫葬，其中以教會會友埋葬最多，而鄰地大多為教友沈清田家族所有，因此以沈清田（具有農民身分）名義購買系爭土地後，於63年6月間贈與原告。

系爭土地經政府於56年間發布都市計畫劃定為住宅區後，因公共設施尚未完竣，仍作農業使用，大約自82年起委託原告所屬新營教會會友沈清田耕作，雙方約定如有利益酌量奉獻給教會，並未約定固定比例奉獻，又沈清田種植以水稻居多，大部分繳交新營市農會，直至94年間因耕作不敷成本及農地亟須休耕綠肥養地，暫時閒置，此為被告所不爭。

揆諸土地稅法第22條第1項第2款（平均地權條例第22條第1項第2款）之規定，顯示系爭土地已完全符合課徵田賦的3個要件：公共設施尚未完竣、作農業用地使用及自耕農地（按「土地稅法第28條之1‧‧‧所稱『私人』，除自然人外，尚包括財團及社團法人等私法人在內。」

業經財政部80年4月17日台財稅字第800129801號函釋在案）。

至被告引述財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋：「自耕農地之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結係自行耕作」之規定，進而主張系爭土地非屬土地稅法第22條2項（平均地權條例第22條2項）所稱之自耕農地，自無課徵田賦之適用云云，已不合時宜。

按自耕農地之認定須所有權人為自然人乙節，土地稅法或平均地權條例及其施行細則皆無此項規定，且所有規定之條文，亦沒有特別區隔自然人與私法人之適用差別。

復按財政部95年1月27日台財稅字第09504508690號函檢送內政部有關平均地權條例第22條第1項第2款至第5款所稱「仍作農業用地使用」及第2項所稱「自耕農地」之認定疑義函釋，並未指定自耕農地所有權人必須為自然人的特別規範。

是以，財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函所為「自耕農地之認定，應以土地所有權人為自然人」之解釋，於法無據，亦即沒有法律授權，所作成不合宜的解釋函令，確有失公允。

簡言之，該函釋擴大解釋已扭曲本法的立法意旨。

再者，被告上開主張顯然已忽略法律優位與法律保留原則，因為納稅義務人權利義務重要規範須留待法律制定明文作為依據，行政機關不得以行政命令或函釋加予以限制，以免違反行政程序法第4條之規定。

二、原告所有系爭土地雖於56年間即已劃設為住宅區，惟因屬公共設施未完竣區，被告乃依據土地稅法相關法令予以課徵田賦，此為兩造所不爭。

按原告所有系爭3筆土地，面積分別為：582-7地號土地3,446平方公尺、582-9地號土地1,370平方公尺及582-22地號土地38平方公尺，合計4,854平方公尺，其中582-7地號土地面積1,020平方公尺部分（約占系爭土地面積之21％），經台南縣鹽水地政事務所於84年8月函報被告為公共設施完竣區，被告乃依據相關法令，就該部分予以分年課徵地價稅，對系爭土地其餘部分仍課徵田賦至今。

原告信賴被告長久以來對系爭土地均以田賦及部分地價稅開立稅單之行政處分合法性，即按期照開徵之稅單繳納地價稅款而延緩申請興建會堂使用之時程。

詎被告目前辯稱其於96年執行稅地清查時發現系爭土地於56年間即不符合課徵田賦之要件，是其補徵系爭土地5年內之地價稅，於法並無不合云云，被告此項行政行為已違背信賴保護原則，亦即違反行政程序法第8條之規定。

復依據台灣高等法院台南分院96年度重上國字第3號民事判決意旨，公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失行為，致使納稅義務人受有增加債務負擔財產上之損害（按原告因無力繳納補徵稅款，致使系爭582-7地號土地部分遭被告設定禁止處分），其請求國家賠償，於法有據，應可獲准。

質言之，原告延緩在系爭土地上興建會堂之決定，乃因被告當時對系爭土地所開徵之稅負，原告衡量當時財力勉強還可以負擔而延遲舉債興建教堂。

更重要的是，原告信賴被告於開徵前，已事先詳細考究相關法令作成合法行政處分。

因此，被告作成錯誤的行政處分與原告延緩興建會堂遭致補稅，兩者確有必然之因果關係存在。

為此，若被告堅持主張補徵地價稅，原告只得以請求國家賠償代付之。

三、法人除專屬於自然人具有之特質外，法人與自然人之權利義務，在法律上一律平等。

有關「自耕農地」之認定原則，內政部95年1月18日台內地字第0950009504號函已有明確詮釋，其中特別要注意的一點，就是沒有指明「自耕農地」之土地所有權人必須以自然人為限。

觀之89年至92年間「農業發展條例」條文有大幅增修訂，主要內容為放寬農地農有，落實農地農用，明顯看出我國的農業政策主軸正在轉變，已放棄早期農地農有舊思維，進而轉向注重農地實質農用、提升農業科技、發揮農地有效使用、提倡集體農村住宅興建方案等。

因此農業政策以及相關法令，不應再自我拘束在「農地應由具有農民身分者持有、自耕農地所有權人以自然人為限」的舊圈套。

換言之，法律及行政解釋函令的訂定應有前瞻性，以符合「法律適用環境變遷」的期待。

四、有關「自耕農地」之認定，按財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋規定：「土地稅法第22條（平均地權條例第22條）第2項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，‧‧‧。」

次按內政部95年1月18日台內地字第0950009504號函釋規定：「‧‧‧，有關『自耕農地』之認定，其自耕之部分由土地所有權人自行切結；

而『農地』之認定，指都市土地原作農業用地使用，經依法變更非農業用地，因公共設施尚未完竣或依法限制建築，現況仍作農業用地使用者，‧‧‧。」

復按內政部96年9月12日台內地字第0960140329號函釋規定：「‧‧‧，其自耕之部分由『土地所有權人』自行切結乙節，該土地所有權人宜以自任耕作之『自然人』而言。」

再按內政部96年12月11日台內地字第0960190603號函釋意旨：「‧‧‧農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構如亦取得上述土地，倘經查明仍作農業用地使用者，似可如同自耕之農民同意准予課徵田賦‧‧‧。」

又按財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋意旨：「‧‧‧農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定，且係自行使用者，亦准予課徵田賦。」

綜上可知，財政部參酌內政部就「自耕農地」所為之相關函釋，已不再主張有關「自耕農地」之認定，應以土地所有權人為自然人等語，而認定農業發展條例所定農民團體及農業機構所有之土地，亦得視同「自耕農地」。

探究內政部同意之理由，乃因農業發展條例第33條規定，農企法人得承受耕地，其所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定，理應准予課徵田賦。

申言之，農業發展條例第17條所指登記有案之寺廟、教堂、依法成立財團法人之教堂（會）、宗教基金會或農民團體所持有之農業用地，依理亦得適用土地稅法第22條（平均地權條例第22條）第1項及第2項規定，准予徵收田賦。

至於被告所引述之最高行政法院96年度判字第138號判決，因案情與本件不盡相同，其當事人為營利事業法人，且與農業發展條例無關，而原告係非營利法人，情況與之截然不同，基於不相同事實情況，上開最高行政法院判決不宜援用。

五、又系爭土地係屬水稻田，於56年間經都市計畫公布為住宅區後，開始清理地上濫葬墓穴，原告於82年間委託訴外人沈清田耕作時，並未遷移墓地（有6個墓穴），經現場測量結果，該墓穴正好位於其他私人地及計劃道路地上，所以雜草叢生，又96年正逢休耕綠化期間，才遭致誤認未作農業用地使用，被告辯稱系爭土地除未遷移墓穴外，其餘均為空地且雜草叢生，並未供農業用地使用，自與課徵田賦之要件不符乙節，確實與事實有所出入。

乙、被告主張之理由：

一、依土地稅法第22條規定，課徵田賦之土地除倘屬依都市計畫編為農業區及保護區、公共設施未完竣區、依法限制或不能建築及公共設施保留地外，尚須作農業用地之使用，兩個要件缺一不可。

本件原告所有系爭土地，原課徵田賦，惟於56年間即已劃設為住宅區，雖分屬公共設施未完竣區及公共設施部分完竣區，然其上除未遷移墓穴外，其餘均為空地且雜草叢生，並未供農業使用，其既非供作農業用地使用，自與課徵田賦之要件不符。

縱如原告主張於94年前系爭土地均委由教友沈清田種植水稻，惟依土地稅法第22條第2項規定，適用該條規定課徵田賦之土地尚須為自耕農地或耕地三七五減租條例出租之耕地，而所謂「自耕農地」，依財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋意旨，應以土地所有權人為自然人並由其切結自行耕作始足當之，此亦為最高行政法院96年度判字第138號判決所明揭，則本件原告為財團法人非自然人，其就系爭土地縱為農業使用，仍不得據以課徵田賦而應依一般用地稅率徵收地價稅。

從而，被告於執行稅地清查發現系爭土地於56年間即不符合課徵田賦之要件，補徵系爭土地91年至95年之地價稅，於法有據，並無不合。

二、按89年時政府為落實農地農用，因應農業國際化及自由化，調整農業產業結構，增進農民所得及福利，乃廢除土地法第30條，放寬移轉方面之限制，不再限制承受人只限自耕者，即農地政策業由「管人又管地」調整為「管地不管人」，農業發展條例亦由農業用地移轉與「自行耕作之農民」，免徵土地增值稅（修正前第27條），修正為移轉與「自然人」，得申請不課徵土地增值稅（現行第37條），土地稅法第39條之2亦因而同步修改，然土地稅法第22條第2項課徵田賦之適用要件並未作任何修正，可見「自耕農地」仍是符合課徵田賦之先決條件。

另原告主張財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋，與內政部95年1月18日台內地字第0950009504號函釋對「自耕農地」之認定，不盡相同乙節，按內政部95年1月18日台內地字第0950009504號函釋略以：「說明：‧‧‧二、‧‧‧（三）‧‧‧有關『自耕農地』之認定，其自耕之部分由土地所有權人自行切結；

‧‧‧。」

雖無規定須以「自然人」為限，惟該部於96年9月12日以台內地字第0960140329號函復略以：「本部95年1月18日台內地字第0950009504號函說明二（三），有關自耕農地之認定，其自耕之部分由『土地所有權人』自行切結乙節，該土地所有權人宜以自任耕作之『自然人』而言。」

鑑此，「自耕農地」之土地所有權人除從事自行耕作者外，尚須為「自然人」，此與財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函所稱「自耕農地」之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作並無不符，是其主張，顯不足採。

三、次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，且依司法院釋字第217號解釋，人民依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應以法律明定之，此即所謂租稅法定主義。

按土地稅法第22條第1項但書規定，都市土地於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用，應徵收田賦；

是就原則上應課徵地價稅之情形，再特設無庸課徵地價稅之例外情況，乃因地價稅之目的是為平均社會財富，並據以全面舉辦規定地價，達成地盡其利，實現地利共享之用，然因農地一般言之，收益較低，且供農業用途之耕地無論自耕或依三七五減租條例出租他人耕作，農地所有權人所得利益均甚微薄，如對所有權人課徵地價稅，必致收益不敷繳稅之窘境，故有土地稅法第22條仍徵收田賦之規定；

是土地稅法第22條第2項之所以再就同條第1項第2款之情形再增加「自耕農地」之限制，即為上述土地應課徵地價稅之立法目的上，本於農地使用受限制，而例外仍課徵田賦範圍之立法政策的考量及選擇，故此項所稱之自耕農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自耕之規定整體判斷之。

復按土地法第6條規定：「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」

可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件，此有最高行政法院96年度判字第138號判決可參。

況按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

「又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案」分別為司法院釋字第287號及第506號解釋理由書所示。

而財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋乃主管機關本於法定職權，就土地稅法第22條規定所為具體明確之解釋性行政規則，認依上開規定得課徵田賦者，係以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作方可，並未對人民之權利義務增加法律所無之限制，亦無牴觸租稅法律主義，是以，被告引用該函釋，認本件原告之情形與自耕農地之要件不符，並無不合。

四、另原告主張其因信賴被告稽徵效率與查核專業，以致延緩申請興建會堂使用之時程等語。

按信賴保護原則固為行政法上為避免剝奪人民既得權之一般法律原則，惟此原則之適用，須具備4個條件：（一）信賴基礎；

（二）信賴表現；

（三）信賴表現與信賴基礎間須有直接因果關係；

（四）信賴值得保護。

即當事人因信賴該國家行為而展開具體信賴行為，且該信賴行為與信賴基礎須有因果關係，而無信賴不值得保護之情形，即須有所作為，始有適用，消極之不作為，並無信賴之保護，司法院釋字第525號解釋亦明示，須對行政處分產生信賴基礎，而有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護。

按本件原告所有之系爭土地原課徵田賦（信賴基礎），並未因此造成系爭土地不能興建會堂，是被告原課徵田賦與原告是否興建會堂二者之間並無直接因果關係，原告指稱因信賴課徵田賦而延緩申請興建會堂，有信賴保護之適用，核不足採。

另按財政部74年12月4日台財稅字第25805號函釋規定：「查稅捐稽徵法第21條第2項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。」

又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」

亦有最高行政法院58年判字第31號判例可資參照。

是以，本件系爭土地於核課期間內既經發現新事實而有應徵之稅捐，被告自得依稅捐稽徵法第21條規定補徵，於法尚無不合。

五、末按行政程序法第6條係憲法第7條平等原則之具體規定，該條所稱正當理由，包括「為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置」（司法院釋字第211號解釋參照）以及「並不禁止法律依事務之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範」（司法院釋字第481號解釋理由書參照）。

本件原告為財團法人，與自然人本屬不同主體，其納稅能力亦有所不同，以法律加以適度限縮適用，縱因此形成差別待遇，惟仍具合理正當理由，當與平等原則無悖，故本件既不符合課徵田賦要件，則被告依土地稅法第14條及財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋規定，按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。

理 由

一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」

「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項分別定有明文。

次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。

但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。

二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。

三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。

四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。

五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。

前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」

分別為土地稅法第14條及第22條第1項、第2項所明定。

是都市土地若要依據上述土地稅法第22條第1項第2款、第2項規定主張免徵地價稅而課徵田賦，即須符合：（一）公共設施尚未完竣；

（二）仍作農業使用；

（三）該土地須為自耕農地或耕地三七五減租條例出租之耕地等3項要件。

又「說明：‧‧‧二、按『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。

但都市土地合於左列規定者亦同：‧‧‧二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。

三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。

‧‧‧前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。』

為土地稅法第22條第1項及第2項所明定。

又本部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋規定：『土地稅法第22條（平均地權條例第22條）第2項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。』

三、上述『自耕農地』之認定，內政部於95年1月18日以台內地字第0950009504號函釋略以，有關『自耕農地』之認定，其自耕之部分由土地所有權人自行切結。

惟嗣經函准該部於96年9月12日以台內地字第0960140329號函復略以：『本部95年1月18日台內地字第0950009504號函說明二（三），有關自耕農地之認定，其自耕之部分由『土地所有權人』自行切結乙節，該土地所有權人宜以自任耕作之『自然人』而言。』

復經函准該部於同年12月11日以台內地字第0960190603號函復：『關於公共設施未完竣前或依法限制建築之都市土地，為農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有，可否認屬符合土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）第2項規定『自耕農地』課徵田賦乙案‧‧‧『農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構如亦取得上述土地，倘經查明仍作農業用地使用者，似可如同自耕之農民准予課徵田賦』之意見，本部同意。』

準此，農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定，且係自行使用者，亦准予課徵田賦。」

業經財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋在案。

查前開函釋乃係財政部就所屬機關因執行土地稅法第22條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。

又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

司法院釋字第287號著有解釋，是前揭財政部之函釋係就土地稅法第22條之立法原意作解釋，應自土地稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於該函釋作成前，仍得加以援用。

二、本件原告所有系爭3筆土地，原課徵田賦，嗣被告於96年執行稅地清查時，發現上開3筆土地已於56年劃設為住宅區，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，被告乃依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率補徵系爭土地91年至95年地價稅，分別為569,485元、569,437元、628,998元、634,668元及627,740元，合計3,030,328元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告96年6月29日南縣稅土字第0960123184號函及91年至95年地價稅稅額繳款書原本附原處分卷可稽。

而原告提起本件訴訟係以：系爭土地雖於56年間經劃設為住宅區，惟該土地位處公共設施未完竣區，且約自82年起即委由原告所屬新營教會會友沈清田耕作，現雖休耕閒置，然依土地稅法第22條第1項第2款之規定，應屬可課徵田賦之土地；

次按內政部95年1月18日台內地字第0950009504號函釋及財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋意旨，有關土地稅法第22條第2項「自耕農地」之認定，並不以土地所有權人係自然人為要件，被告援引財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋，主張系爭土地之所有權人並非自然人，不符自耕農地之要件，顯係增加法律所無之限制，於法不合；

又原告長期以來信任被告就系爭土地核課田賦及部分地價稅之合法性，故而延緩申請興建會堂使用之時程，是被告補徵系爭土地地價稅之行為，顯已違背行政程序法第8條所規定之信賴保護原則等語，資為論據。

三、經查，原告所有系爭土地坐落於台南縣新營市，被告於96年間分別函請台南縣新營市公所查詢系爭土地之使用分區、發布計劃、變更日期及是否為公共設施完竣地，經台南縣新營市公所以96年5月31日所工字第0960010046號、同年7月24日所工字第0960013375號及同年8月13日所工字第0960014560號函復被告謂系爭土地於56年劃設為住宅區○○○○○段582-7地號土地部分面積為公共設施完竣區（公共設施完竣區面積為1,020平方公尺），其餘新營段582-9及582-22地號土地均為公共設施未完竣區等情，此有前揭台南縣新營市公所函影本附原處分卷足稽。

又系爭土地自民國前5年即作公墓使用，迄至96年已達101年，該土地現仍存有未遷移之墳墓乙節，業據原告陳明在卷（詳見訴願書），此有原告所屬新營教會96年7月25日台基長嘉新（07）字第13號函、同年8月17日台基長嘉新（07）字第15號函、埋葬申請書及現場照片等附原處分卷及訴願卷為憑；

且被告於96年6月14日及台南縣政府於同年12月5日會同被告所屬人員至現場勘查結果，系爭土地上除有墳墓尚未遷移外，其餘均為空地且雜草叢生，亦有會勘紀錄及現場照片附原處分卷及訴願卷可考。

足見系爭土地並未作農業使用。

則系爭土地雖符合土地稅法第22條第1項第2款所稱「公共設施尚未完竣」之要件，然因該土地並未作農業使用，故與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之規定不符。

原告主張系爭土地作農業使用，應屬課徵田賦之土地云云，並無可採。

四、又按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」

為土地稅法第10條第1項所明定。

則由上揭土地稅法第10條第1項及同法第22條第1項第2款、第2項規定可知，土地稅法上所稱農業用地係就土地之用途判斷之，與所謂自耕農地或自行耕作之農民係從耕作之主體面加以觀察，有所不同；

亦即土地稅法第22條第1項但書係就原則上應課徵地價稅之情形，另規定無庸課徵地價稅之例外情況，是關於此例外情況之條件如何設定，即涉及立法政策之考量，而土地稅法第22條第2項，則係就同條第1項第2款所為課徵地價稅之例外情形，再為限制之規定，故此項所稱之自耕農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自耕之規定整體判斷之。

而「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」

土地法第6條定有明文；

另89年1月26日修正前之農業發展條例第4條則規定：「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。

其實施委託代耕者，以自耕論。」

由上述法條規定之內容觀之，可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件。

至財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋規定：「土地稅法第22條（平均地權條例第22條）第2項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。」

核與前述土地法之意旨相符，並符合土地稅法第22條第2項規定之立法意旨，該函釋內容僅係闡明法規原意之釋示，並非創設法律所無之限制。

又財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋，本於政策之考量，將土地稅法第22條第2項之自耕農地放寬至農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定，且係自行使用者，亦准予課徵田賦。

惟徵收地價稅之目的，乃是為平均社會財富，並據以全面舉辦規定地價，達成地盡其利，實現地利共享之用，然因公共設施尚未完竣或依法限建之都市土地，尚無法充分利用，收益較低，如全面規定地價，改徵地價稅，將突然增加所有權人負擔，始有土地稅法第22條仍徵收田賦之規定。

故財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋，本於政策之考量，將土地稅法第22條第2項之自耕農地放寬至農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，應僅限於農會、漁會、農業合作社、農田水利會及專門從事農業生產或農業試驗研究之公司、機關、學校及農業財團法人所有之土地（參見農業發展條例第3條第7款至第9款之規定），始能達到上述土地稅法第22條第1項第2款及第3款之立法目的，並防止土地投機者利用土地稅法第22條第1項第2款及第3款之規定，以獲取暴利。

查，原告為財團法人，並非自然人，其成立之目的係為圖謀基督教健全之發展，致力於台灣之教會所組織，並以管理執行禮拜、國內外宣教、教育、醫療、社會福利、慈善及其他事業所需之土地、建築物以及供應所需之資產為目的，此有原告法人登記證書影本附原處分卷足稽，顯見原告並非專門從事農業生產或農業試驗研究之公司或農業財團法人，自非財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋所定之農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構。

是原告主張其雖為法人，然系爭土地由其教友沈清田代耕，至94年始休耕，依內政部95年1月18日台內地字第0950009504號函釋及財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋規定，系爭土地仍得予以課徵田賦，被告依財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號函釋認定自耕農地的對象以自然人為限，已逾法律保留、公平原則云云，亦不足採。

五、末按信賴保護之構成要件須符合：（一）信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；

（二）信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；

（三）信賴在客觀上值得保護等要件。

又按若人民所信賴之基礎係屬行政處分時，則此時信賴保護原則係指人民因信賴「授益處分」之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該「授益處分」縱經撤銷，人民之信賴保護亦應受保護者之謂（最高行政法院89年度判字第1039號判決、89年度判字第1105號判決、90年度判字第401號判決參照）。

查，被告原認定系爭土地屬課徵田賦之自耕農地，乃係對於該土地之使用分區及使用情形有所誤認，然被告對原告並無免除系爭地價稅債務之意思表示，而田賦自76年第2期起停徵（行政院76年8月20日(76)台財字第19365號函參照），故被告就系爭土地僅消極的未予課徵田賦，原告並無依被告消極未予課徵田賦之行為，而為財產處分或其他具體信賴行為之表現，揆諸上述說明，尚無信賴保護原則之適用。

再按稅捐稽徵機關在5年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，前揭稅捐稽徵法第21條第2項規定甚明，是當稅捐核課處分作成、生效後，並發生實質存續力時，基於法安定性原則及信賴保護原則考量，稽徵機關固應受到該核課處分之拘束，不得任意變更或撤銷，惟稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，蓋此時稅捐稽徵機關作成之補徵處分係屬新的核課處分，並非變更原處分，本不受原處分之拘束（洪家殷著，論核課處分，收錄於當代公法新論（中），第176頁參照），此時稅捐機關既不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則稅捐稽徵法第21條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。

本件被告原認定系爭土地屬課徵田賦之自耕農地，乃係對於該土地之使用分區及使用情形有所誤認，從而未對該土地作出課徵地價稅之處分；

是被告事後於核課期間內，查得系爭土地使用分區及實際使用情形，乃依據查得之事證，依據稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵原告系爭土地之91年至95年地價稅，並無不合。

原告主張其長期以來信任被告就系爭土地核課田賦及部分地價稅之合法性，故而延緩申請興建會堂使用之時程，被告補徵系爭土地地價稅之行為，有違行政程序法第8條所規定之信賴保護原則云云，洵無可採。

六、綜上所述，原告主張皆不足採，則被告依據土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，就系爭土地按一般用地稅率，對原告補徵91年至95年之地價稅，分別為569,485元、569,437元、628,998元、634,668元及627,740元，合計3,030,328元，並無違誤；

復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
書記官 周 良 駿