高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,521,20090227,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第521號

原 告 東展興業股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
送達

訴訟代理人 簡松棋會計師
被 告 財政部高雄關稅局
代 表 人 蔡秋吉局長
訴訟代理人 丁○○
乙○○
丙○○
上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09700056440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、程序事項︰本件被告代表人原為呂財益，嗣於民國97年7月16日變更為蔡秋吉，被告以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告委由東日山物流股份有限公司高雄分公司，於91年6月25日至95年9月6日間向被告報運進口觸媒計10批（報單號碼：第BC/91/W056/0003號、第BC/91/W238/0003號、第BD/91/WQ65/0031號、第BE/92/Y134/0006號、第BE/92/Y476/0014號、第BC/93/X246/0104號、第BE/93/Y152/0020號、第BE/93/Y879/1011號、第BC/95/U415/0066號及第BC/95/WE55/0042號），原申報價格分別為新台幣（下同）3,035,935元、18,738,176元、7,934,320元、3,400,981元、4,041,596元、2,568,132元、4,700,052元、4,823,585元、3,846,636元及1,977,000元。

為加速貨物通關，准依關稅法規定先行徵稅放行。

嗣被告以96年12月4日高普核字第0951021467號函通知原告實施查核，經依原告提供之轉帳傳票、報支申請通知單、INVOICE、訂購單或預付購料申請書等資料，查得系爭觸媒之鈀貴金屬價值未加計於完稅價格，實際完稅價格經審理應分別為17,390,409元、19,915,507元、13,858,334元、16,135,532元、21,642,096元、11,795,589元、18,086,504元、22,932,758元、16,328,970元及13,641,300元，遂認原告涉有短報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏進口稅款計5,881,445元（含營業稅5,833,029元，推廣貿易服務費48,416元），並按所漏營業稅額處2倍或3倍之罰鍰計17,439,700元（計至百元止，各份報單金額如附表清表）；

原告不服，申請復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、國內無產製之鈀觸媒所含鈀金屬為貴重金屬，可回收再利用於製造新觸媒，因台灣無專業鈀金屬回收及再生廠商，台灣石化業者必須將使用過且活性已衰減之鈀觸媒，送回國外專業鈀觸媒製造商，進行鈀金屬回收與鈀觸媒再生製造（於活性炭表面鍍附一層鈀金屬），運往國外回收之鈀金屬，其所有權仍為原告所有，於國外再生後再運回使用。

原告係純對苯二甲酸製造廠，使用國內無產製之鈀觸媒運用於純對苯二甲酸精製化反應，而觸媒所含之鈀金屬為價格昂貴之貴金屬，且可回收再利用於製造新觸媒，由於國內並無製造及再生此類觸媒之廠商，故原告需要將耗弱或廢觸媒輸往國外觸媒製造商進行鈀金屬回收與觸媒再生製造，國外鈀觸媒製造商於再生製造完成後，向原告收取「回收」、「加工」費用，所稱「再生製造」，係燒解耗弱鈀觸媒以回收其內含鈀金屬，並將回收鈀金屬重新附著於炭粒（載体）上。

換言之，國外鈀觸媒製造商係將原告所有並使用過的鈀觸媒進行鈀金屬回收與觸媒再生程序。

鈀金屬觸媒運往國外再生製造及復運進口的過程如下：⑴原告運送活性已衰減之鈀金屬觸媒出口。

⑵國外鈀觸媒製造商收到原告鈀金屬廢觸媒後，執行鈀金屬回收與鈀觸媒再生等程序。

⑶國外觸媒製造商完成觸媒再生後，收取、回收加工費用並開具回收、加工費用發票寄交原告。

⑷原告就國外觸媒製造商所開具之回收、加工費發票向被告報運觸媒進口。

㈡、廠商第1次報運進口全新貴金屬觸煤，應依關稅法第29條規定，申報進口貨物之完稅價格（包括貴金屬價值），嗣後於國內使用後因其活性降低，而將該「廢貴金屬觸媒」運往國外加工處理成「活化貴金屬觸媒」，再復運進口時，得依關稅法第37條及其施行細則第20條規定辦理，為財政部97年7月18日台財關字第09700343710號函復台灣區石化工業同業公會之內容。

準此，復運進口鈀觸媒中所含鈀金屬完稅價格之核計，自應依關稅法第37條規定辦理。

㈢、依現行關稅法第37條及行為時第32條規定：「運往國外修理、裝配、或加工之貨物，復運進口者，依下列規定，核估完稅價格：一、修理、裝配之貨物，以其修理、裝配所需費用，作為計算依據。

二、加工貨物，以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口之差額，作為計算依據。」

鈀金屬觸媒所含之「鈀」為原告運往國外加工後復運進口之鈀金屬觸媒，依現行關稅法第37條及行為時第32條之規定，其完稅價格之計算公式應為：完稅價格＝鈀觸媒復運進口時之完稅價格－廢或耗弱鈀金屬出口時鈀金屬進口之完稅價格。

惟被告核估本件貨物之完稅價格，竟以鈀金屬復運進口時之完稅價格核估，未依關稅法第37條規定扣減鈀金屬出口時之完稅價格。

明顯違反前開關稅法對復運進口貨物核估完稅價格之規定。

㈣、關稅法施行細則第20條第5項規定：「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。

同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」

本項規定的內容分三大部分：（1）其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等。

（2）聲明係運往國外修理、裝配或加工者。

（3）加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。

查原告運往國外（日本）加工之系爭貨物，於出口及復運進口時，均於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，雖未於出口報單聲明係運往國外修理、裝配或加工者，惟於出口報關INVOICE中註記「THE MATERIAL IS SHIPPED FOR TREATMENT AND REFINING OF THE PRECIOUS METALS CONTAINED.」字樣，足證原告於報關時，已申報系爭貨物係運往國外處理及再生者，其意即在於俟處理及再生完竣後復運進口，否則原告於出口時根本無庸做此特別註記。

又關稅法及其施行細則既未就「修理」、「裝配」或「加工」等行為予以定義，則以文意之解釋而論，處理及再生之意義與修理、裝配或加工之意義，於性質上並無明顯之區隔，自不得以此苛責行為人。

況解釋意思表示，本應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，是本件原告雖未於出口報單明白記載「運往國外修理、裝配或加工者」字樣，然依上開出口報關單等字樣觀之，應堪以認定原告上開註記內容應有等同於記載「運往國外修理、裝配或加工者」聲明之效果。

另原告雖未於出口報單載明加工後之物品名稱、規格及數量等，惟系爭6批（10件）進口貨物，其出口廢鈀觸媒所含鈀金屬數量及再生完成復運進口之鈀金屬數量，均可自出口報單、進口報單、國外加工廠商之往來文件及INVOICE勾稽核對，確可證明進口之鈀金屬數量等於出口鈀金屬加新購鈀金屬數量。

㈤、關稅法施行細則第20條對運往國外加工貨物，應於報單上「聲明係運往國外修理、裝配或加工者」字樣，揆其立法意旨，為海關於貨物復運進口時便於查對復運進口貨物的品名、規格及數量是否與出口貨物相符。

原告已檢附進口鈀金屬觸煤數量與出口鈀金屬數量核對勾稽說明與彙總表供核，被告忽略此項有利當事人之事證，未予斟酌，有違行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定。

又行政程序法第7條規定：「行政行為之原則．．．（二）有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」

（比例原則或禁止過分原則）。

本件系爭鈀金屬，依前開說明，海關於核估系爭貨物完稅價格時均不發生困難，被告不應忽視事實，而拘泥部分手續不夠完備，侵害人民財產權，有違比例原則。

㈥、關稅法第29條第3項第2款第1目規定，進口貨物之實付價格或應付價格，如未計入由買方無償或減價提供賣方用於生產進口貨物之原材料者，於核估完稅價格時，應將買方無償提供賣方用於生產進口貨物之原材料之費用，計入完稅價格。

查原告係將廢鈀金屬運往國外再生廠商進行鈀金屬回收及再生（燒解廢或耗弱鈀觸媒，以回收其內含之鈀金屬，並將回收之鈀金屬重新附著於炭粒上），鈀金屬所有權始終均屬原告，並非無償或減價提供再生廠商用於生產進口貨物用，僅係委託其燒解廢或耗弱鈀金屬並將鈀金屬附著於炭粒上。

另查關稅法第29條第3項第2款第1目之規定，係指「由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之情況。」

惟原告與鈀觸媒再生廠商，對「鈀金屬」並無買賣、無償或減價提供情事，故無「由買方無償或減價提供賣方」之適用，依前開規定不應將鈀貴金屬之價值計入完稅價格內核稅。

被告未依關稅法第37條復運進口貨物核計完稅價格，竟以同法第29條規定以新品（第1次進口）核計完稅價格且將再生後廢鈀金屬認定為無償提供國外再生廠商用以生產鈀觸媒，被告適用法規不當，至為明顯。

㈦、經濟的實質課稅原則為稅法上特殊的原則或觀察方法，在課稅要件事實的認定或是法律的解釋適用，應把握其表彰經濟給付能力的實際上的經濟上事實關係，而非以其單純外觀的（外面的）法律形式為準。

司法院釋字第420號解釋理由書：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

查原告運往國外回收及再生之鈀觸媒所含之鈀金屬，均依關稅法施行細則之規定於報單上詳載其品名、規格及數量，出口數量與復運進口數量均可勾稽核對無誤，換言之，運出回收數量與再生後運回數量相同，僅僅未於報單聲明將復運進口而已，且耗弱鈀觸媒所含鈀金屬可回收及再生，以及須復運往國外回收與再生（國內無此種廠商），為石化產業界所共知的事實，海關驗貨人員亦均知此一事實。

又關稅法施行細則規定應於報單上聲明「將復運進口」，其目的在使海關人員於進口貨物驗關時，易於辨認與查對，本件原告運出及復運進口之鈀金屬規格及數量均可自出、進口報單勾稽核對，海關於復運進口勾稽與查對均無困難。

被告竟拘泥形式，而忽視經濟實質（進口鈀觸媒所含鈀金屬係復運進口，並非購自國外者），違反經濟的實質課稅原則甚明。

㈧、在加值型營業稅制下，進口貨物免徵的營業稅，依營業稅加值稅制的課徵原理，於銷售進口貨物時，透過加值稅之追補作用，自動補回進口時應納的營業稅。

依加值稅之自動追補機制，如進口貨物於進口時少繳營業稅，於銷售進口貨物時，可自動補回進口時少繳之營業稅，政府稅收並無少收，進口貨物營業人不可能少繳營業稅，自不發生漏稅情事。

系爭鈀金屬為原告生產PTA產品之原料，鈀金屬進口時所支付之加值稅，依法為進項稅額，於製成PTA產品銷售時可自銷項稅額減除，依營業稅法之規定進口貨物（含原物料、固定資產及最終消費品）其於進口時所繳納之營業稅，均得自銷項稅額減除（營業稅法第19條及細則第52條第1項）。

故系爭進口貨物按加計鈀金屬計算完稅價格課徵營業稅，與不加計鈀金屬僅按加工費計算完稅價格課徵營業稅，進口時少繳納的加值稅，於商品銷售時可予補回，原告無少繳營業稅，自無逃漏營業稅情事。

㈨、按行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」

司法院釋字第337號解釋：「對漏稅行為之處罰，應以有漏稅之事實為處罰要件。

因此，無漏稅情事，則不應科處漏稅罰。」

司法院釋字第339號解釋：「漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，如未發生逃漏稅結果，即不得科處漏稅罰。」

有關運往國外再生後復運進口之鈀金屬，依法不應計入完稅價格，故不發生補徵營業稅，則罰鍰之處分，自應撤銷。

有關新購鈀金屬製成鈀觸媒之部分，原告均依循海關相關規定與慣例執行報關作業，且原告進口時所交付之營業稅，係屬進項稅額，於產品銷售時，可作扣抵銷項稅額，實無短漏稅款之必要性或誘因。

原告因未收到國外製造商之發票，而有未申報新鈀金屬之情事，但絕無逃漏稅之故意或過失。

㈩、我國實施加值型營業稅初期（77年至90年），為免造成進口貨物者繳納稅款之資金負擔，對於進口貨物免課營業稅，實施14年後，於90年修正營業稅法時，基於掌握課稅資料及課稅資料勾稽目的，修法規定自91年起將進口貨物課徵營業稅時點，改為進口時由海關代徵。

原告及石化業者對於進口貨物之營業稅由海關代徵後，出口廢鈀觸媒交由國外再生廠商及再生完成復運進口之報關程序，應如何報關完全不瞭解，海關及國稅局從未予輔導，報關行亦未提醒，不料被告竟於96年初，對石化業者進行全面及溯及5年，追補營業稅及罰鍰，石化業者均感震驚不已。

原告絕無故意違反規定，且原告及其他石化事業者均為上市（櫃）公司或公開發行內控制度健全的公司，年營業額為數百億或數十億者，銷售貨物絕不會短漏報銷售額，何況進項稅額可自銷項稅額扣減，並無逃漏稅實益，敬請視此類案件為特案，免予補徵稅款及罰鍰。

、財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函規定：「一、關稅法第29條第3項各款規定之費用，進口人未將其計入完稅價格內申報，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第37條第1項規定論罰。

二、類此案件依海關緝私條例相關規定處分尚未確定者，依本令規定辦理。」

本件被告以倫敦市場新鈀金屬價格計算再生後復運進口鈀金屬完稅價格，未依關稅法第29條第3項2款所定「經合理攤計之金額或減價金額」計算復運進口鈀金屬之完稅價格，明顯違反關稅法規定課稅。

上開財政部函釋係規定關稅法第29條第3項各款規定之費用，未計入完稅價格申報時，經海關調整計入完稅價格者，補稅免罰。

本件被告計算原告應納營業稅額係依關稅法第29條第3項所指費用加計於完稅價格，應可適用前引財政部函釋之規定。

、租稅課徵對營利事業之收入、費用或所得額所作的「調整」，係指稅務機關並無明確證據可資證明納稅義務人有短漏報租稅客體，依稅法規定不依營利事業申報金額核算，而按稅法所定金額或標準核算（推計課稅），此類調整事項均補稅不罰。

例如：⑴營利事業之進貨未取得進貨憑證，或未將進貨憑證保存，或按址查對不正確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。

⑵營利事業之銷貨，未給與他人銷貨憑證，或未將銷售憑證存根保存，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最高價格核定其銷貨價格。

⑶借貸款項約載利率，超過法定利率時，仍按當地商業銀行最高利率核計。

⑷律師（執行業務者）未依法記帳者，應按稅法所定之收入及費用標準核定其所得額。

財政部函復鈞院所詢97年8月11日釋函之理由及相關問題函中，核釋「調整」僅補稅而未予處罰之理由為：（1）關稅法第29條第3項各款規定應計入完稅價格之費用宜解釋為海關調整（adjuatment）完稅價格之費用「補稅事項」。

（2）關稅法第29條第3項各款規定應加計費用品目繁多，海關實務執行上即難以明確認定，甚難要求進口廠商據實申報，故對於進口人未將佣金計入完稅價格內申報之案件，皆僅調整補稅而未予處罰（關稅總局87年12月24日台總局緝第87109431號函釋），以免處罰過於嚴苛。

同樣地，對於同屬關稅法第29條第3項規定佣金以外之其他應加計費用，亦應為相同之處理。

換言之，對於進口人未將關稅法第29條第3項各款規定之應加計費用加計於交易價格內，除進口人繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證外，宜由海關調整補稅，免依海關緝私條例第37條第1項規定論處。

（3）依上開函釋規定，由海關調整計入，不認屬虛報。

、營業稅法第51條規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：（1）未依規定申請營業登記而營業者（未報銷售額及漏報銷項稅額）。

（2）逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者（未報銷售額及漏報銷項稅額）。

（3）短報或漏報銷售額（短漏報銷項稅額）。

（4）申請註銷登記後，或經主管機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者（未報銷售額及漏報銷項稅額）。

（5）虛報進項稅額者。

（6）逾規定期限30日未依第36條第1項規定繳納營業稅者（未報銷售額及漏報銷項稅額）。

（7）其他有漏稅事實者。」

其中第1款至第4款及第6款係屬銷項（未報或短報或漏報銷售額情況）之違章情事，第5款虛報進項稅額（指依營業稅法第19條規定不得扣抵之進項稅額、無銷貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。

）（營業稅法施行細則第52條第1項）（參閱張盛和等編著銷售稅制度與實務第125頁）。

第7款以概括方式規定「其他有漏稅事實者」，此一概括規定，係指有類似同條項前6款未申報銷項稅額或虛報進項稅額之情事而有漏稅而言（請參閱司法院釋字第521號解釋），查本件低報進口貨物價值既非短漏報銷項稅額，亦非虛報進項稅額，非第7款所稱「其他有漏稅事實者」，至為明顯。

另按漏稅罰之處罰，以發生漏稅之事實為處罰要件，如無漏稅事實，自無漏稅罰之處罰（司法院釋字第337及339號解釋）。

、關稅法第29條第3項第2款所規定應加計入完稅價格需以「經合理攤計之金額」為準，且同條第4項規定：「依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。

無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」

惟查被告所提供「原告進口觸媒案分析表」中，被告核算系爭10批復運進口鈀金屬完稅價格，並未見合理攤計程序，其所依據之證物不僅欠缺證據力且各批核計標準不同，明顯有違上開規定。

次查原告進口鈀觸媒中所含鈀金屬，其來源分三類：（1）向鈀觸媒再生製造廠商N.E.CHEMCAT CORPORATION（下稱NECC）採購並由再生製造廠商（NECC）加工製成鈀觸媒；

（2）向MITSUI BUSSAN採購再交由再生加工製造廠商（NECC）再生製成鈀觸媒；

（3）由原告出口耗弱鈀金屬交由再生製造廠商（NECC）再生製成鈀觸媒後復運進口。

茲就被告「分析表」對各批復運進口鈀金屬核定完稅價格方法及依據說明如下： 1、第1、2批次：採原告補充鈀金屬新品發票（proforma invoice）所載單價美金12.51/g核計。

2、第3批次：採原告補充鈀金屬新品發票（invoice）及「預付購料申請書」所載單價美金10.19/g核計。

3、第4、5批次：採NECC所發quotation所載新鈀金屬單價美金10.8/g核計。

惟新鈀金屬賣方MITSUI BUSSAN所開商業發票（commercial invoice）所載新鈀金屬單價為美金5.58/g，有匯出水單為證。

4、第6、7批次：採NECC所開發票（invoice）所載單價美金7.79/g核計。

惟補充鈀金屬新品賣方MITSUI BUSSAN所開「商業發票」（commercial invoice）所載新品單價為美金6.46/g，並有匯出水單為證。

5、第8批次：採「外購到貨明細表」所載鈀觸媒價格（含鈀金屬價格、鈀觸媒製造費及回收費）計算單價美金7.79/g。

惟MITSUI BUSSAN所提供之Final commercial invoice所載單價為美金6.94/g，有匯出款水單為證。

6、第9、10批次：採實際上未成交之再生製造廠商CHIMET提供之「報價單」（offer）所載新鈀金屬單價美金6.49/g及11.8/g核計。

7、由上可知，被告對於批次4及5完稅價格的核計，係依非賣方之報價單，對於批次6及7完稅價格的核計，依非賣方（鈀金屬再生廠商）所開具之發票所載N.C.V.PD METAL CHARGE（THE PD METAL IS TUNTEX'S OWN METAL：VALUE FOR CUSTOMES PURPOSE ONLY）之價格，均未依賣方所開商業發票及付款水單資料，違反應依足以證明課稅事實之證據課稅之規定。

對於批次8完稅價格之核計，係以鈀觸媒價格計算，不以鈀金屬價格計算，顯然不當。

批次9及10為復運進口之鈀金屬，並無新購鈀金屬價格可資參考，被告採用未成交鈀金屬再生廠商（Chimet）之報價單（offer）核定完稅價格，違反應依足以證明事實之證據課稅之規定，至為明顯。

8、姑不論本件復運進口鈀金屬之完稅價格，依財政部97年7月18日台財關字第09700343710號函復台灣區石化學工業同業公會之內容觀之，本件應適用關稅法第37條核計完稅價格始為適法；

單就被告所主張本件應適用關稅法第29條第3項第2款核計完稅價格而論，依上開分析，被告對系爭復運進口鈀金屬完稅價格之核計方式及依據，已然違反該款所訂「經合計攤計之金額」及同條第4項「應依據客觀資料」之規定，原處分核計完稅價格之計算方法及依據既有違誤，自應予以撤銷等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

四、被告則以：

㈠、按「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。

同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」

為關稅法施行細則第20條第5項（94年3月24日修正發布之前為第20條第4項）所規定，查原告於報運系爭貨物進口、出口時均未依上開規定於報單聲明係運往國外回收鈀貴金屬及將回收之貴金屬交由觸媒製造商加工製造為鈀觸媒後復運進口，亦未將加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明，出口時縱於報關INVOICE中註記「THE MATERIAL IS SHIPPED FOR TREATMENT AND REFINING OF THEPRECIOUS METALS CONTAINED」，亦與上開規定不合。

況原告於出口報單第（35）欄之統計方式申報為「81」或「82」，按統計方式代碼「81」之意義為「外貨轉售出口」；

代碼「82」之意義為「外貨因故復出口不再進口」，故原告報運觸媒出口後，不再復運進口之意甚明，其完稅價格自不得依關稅法第37條或93年5月5日修正前之第32條規定核估，而應以實際鈀貴金屬之用料量依當時市價核定鈀金屬之價值，加計入完稅價格核估，殆無疑義。

㈡、次按報運貨物進口，有無虛報情事，係以進口報單所申報者與實到貨物是否相符為認定依據。

本件原告在報運系爭貨物出、進口時，均未依前揭規定於報單聲明係運往國外加工後復運進口，其完稅價格自不得按加工貨物核估完稅價格，已如前述。

又本件組成系爭觸媒之鈀金屬縱為原告所有提供予觸媒製造商加工製成鈀觸媒後報運進口，依關稅法第29條第3項第2款第1目：「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品．．．」之規定，即應將鈀金屬之價值（經合理攤計之金額或減價金額）加計加工費計算完稅價格。

次查依營業稅法第20條第1項規定，進口貨物之營業稅額，係按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依同法第10條規定之稅率計算。

原告漏未將系爭觸媒中所含鈀金屬之價值計入來貨之完稅價格，致涉逃漏營業稅之情事，其涉及虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章事證明確。

則原告縱非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

規定，即應受罰。

再查「進口貨物，除合於加值型及非加值型營業稅法第9條規定於進口時免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅」為「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」壹、一所規定，至於海關所代徵之營業稅是否作為抵減銷項稅額，則非所問。

㈢、又按關稅法第29條第3項規定係參據1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定第8條第1項條文訂定，依據該協定附件I有關第8條第1項第（b）款（即關稅法第29條第3項第2款）之註釋，僅對第（ii）目「生產該進口貨物之工具、鑄模、模型及其類似品」及第(iv)目「生產該進口貨物所需，在輸入國以外從事之工程、開發、工藝、設計、藍圖及圖案」，有將該等加計項目之價值如何合理攤計於進口貨物價格中之規範。

例如：對於第（ii）目加計項目之價值，進口人希望一次繳付該加計項目之稅捐，則可將其價值全部攤計於第一批進口貨物中。

又如，進口人亦可要求將該項目之價值攤計於第一批交貨時間為止前所生產之所有該項產品中。

再如，進口人亦可要求將該項目之價值攤入合約或賣方承諾之預期產量中。

所用攤計之方法皆應以進口人提供之文件作為計算依據。

前開協定附件I之註釋對於第（i）目及第（iii）目並無相關規範，惟依據財政部關稅總局譯印自「關稅合作理事會（Customs Cooperation Council）」編訂之「新關稅估價制度訓練教材」第10課「依據第8條第1項第2款規定調整之項目」（按：該第8條第1項第2款規定即現行關稅法第29條第3項第2款之規定），對於第1目「組成該進口貨物之原料、組件、零件及其類似品」由進口商免費供應時，加計其價值不成問題。

因此，對於本件由買方（即原告）無償提供原材料（無論是由處理廢舊觸媒回收之鈀金屬抑或新購之鈀金屬）予賣方用於生產觸媒，均應將鈀金屬之價值調整計入進口鈀觸媒之完稅價格，殆無疑義，並無關稅法第29條第3項第2款所謂合理攤計之問題。

㈣、本件進口報單第BC/91/W056/0003、BC/91/W238/0003、BD/91/WQ65/0031、BE/92/Y134/0006、BE/92/Y476/0014、BC/93/X246/0104、BE/93/Y152/0020、BC/95/U415/0066等8批進口鈀觸媒完稅價格之計算方式，被告係根據原告所提供之發票、訂購單、報價單、合約及報支申請通知單與預付購料申請書等付款證明文件，以鈀金屬價值加上鈀觸媒製造費核定其完稅價格；

另進口報單第BE/93/Y879/1011、BC/95/WE55/0042等2批，則係根據原告所提供之外購到貨明細表及合約等載明之鈀觸媒實際支付之價格，核定為其完稅價格，業已說明在案。

則本件以鈀金屬價值（該鈀金屬係由原告無償提供予賣方作為製造觸媒之原料），再調整計入進口鈀觸媒完稅價格中，與關稅法第29條第3項第2款之規定並無不合等語置辯，並求為判決原告之訴駁回。

五、兩造之爭點為系爭鈀觸媒所含之鈀金屬價值，究應以新品買賣價值計算完稅價格，或以經合理攤計之物品使用價值計算完稅價格，抑或以運往國外加工復運進口貨物，以該貨物復運進口時之完稅價格與原貨物出口時同樣或類似貨物進口之差額，作為核估完稅價格之計算依據？又原告未將系爭鈀金屬價值計入完稅價格，是否發生漏稅之結果？是否有逃漏稅捐之故意或過失，而得處以營業稅法第51條之漏稅罰？系爭來貨中第4至8批，被告以NECC所開發票，而非賣方三井公司所開發票作為計算系爭鈀觸媒所含鈀金屬價值之依據，是否有據？經查：

㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。

．．．」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；

其徵收率，由行政院定之。

」「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」

「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；

其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」

「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」

營業稅法第1條、第2條第2款、第10條、第20條第1項、第41條、第51條第7款定有明文。

次按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。

前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。

進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：（一）組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。」

關稅法第29條第1項、第2項、第3項第2款第1目亦有規定。

再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」

亦為貿易法第21條第1項所明定。

㈡、本件原告委由東日山物流股份有限公司高雄分公司，於91年6月25日至95年9月6日間向被告報運進口觸媒計10批（報單號碼：第BC/91/W056/0003號、第BC/91/W238/0003號、第BD/91/WQ65/0031號、第BE/92/Y134/0006號、第BE/92/Y476/0014號、第BC/93/X246/0104號、第BE/93/Y152/0020號、第BE/93/Y879/1011號、第BC/95/U415/0066號及第BC/95/WE55/0042號），原申報價格分別為3,035,935元、18,738,176元、7,934,320元、3,400,981元、4,041,596元、2,568,132元、4,700,052元、4,823,585元、3,846,636元及1,977,000元。

為加速貨物通關，准依關稅法規定先行徵稅放行。

嗣被告以96年12月4日高普核字第0951021467號函通知原告實施查核，經依原告提供之轉帳傳票、報支申請通知單、INVOICE、訂購單或預付購料申請書等資料，查得系爭觸媒之鈀貴金屬價值未加計於完稅價格，實際完稅價格經審理應分別為17,390,409元、19,915,507元、13,858,334元、16,135,532元、21,642,096元、11,795,589元、18,086,504元、22,932,758元、16,328,970元及13,641,300元，遂認原告涉有短報進口貨物價值，逃漏稅款情事，乃依營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追繳所漏進口稅款計5,881,445元（含營業稅5,833,029元，推廣貿易服務費48,416元），並按所漏營業稅額處2倍或3倍之罰鍰計17,439,700元（計至百元止，各份報單金額如後附清表）等情，有原告進口報單、裝箱單、發票、談話筆錄、被告處分書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。

㈢、次按「本條第4項（即現行法第3項）第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。

茲將各款規定說明如后：．．．㈡第2款所列之物品及勞務，一般而言，係指在進口貨物之生產上，賣方有時無法達到買方所要求之品質規格、材質或式樣等標準，而由買方主動或應賣方要求提供之物品及勞務，以協助該等貨物之生產。

該款第1目所列之物品，通常在經生產過程後構成進口貨物的一部分．．．。

」為關稅法第29條第3項第2款立法理由所明示，是以由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售進口貨物關於該款第1目至第4目之物品或勞務費用，立法者認為其性質同為構成交易價格之一部分，如未計入進口貨物之實付或應付價款，自應加以調整計入完稅價格內課稅。

查，本件原告向被告報運進口系爭鈀觸媒計10批，依實際來貨之鈀觸媒係包含貴重金屬鈀及觸媒二種，惟原告進口時所申報之完稅價格並未包括貴金屬鈀之價值，為原告所不爭，並有裝箱單、發票、轉帳傳票、報支申請通知單、訂購單或預付購料申請書等附於原處分卷可稽，則揆諸前開規定，即應將組成系爭觸媒之鈀金屬價值加計於完稅價格內，被告予以加計完稅價格，並無不合。

㈣、第按「運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者，依下列規定，核估完稅價格：一、修理、裝配之貨物，以其修理、裝配所需費用，作為計算根據。

二、加工貨物，以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類似貨物進口之完稅價格之差額，作為計算根據。

前項運往國外修理、裝配或加工之貨物，應於出口放行之翌日起1年內復運進口。

如因事實需要，於期限屆滿前，得以書面敘明理由，向海關申請延長6個月；

逾期復運進口者，應全額課稅。」

「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或加工者。

同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。

」分別為關稅法第37條及同法施行細則第20條第5項所規定，原告雖主張系爭觸媒所含鈀金屬原料為其所有（並未舉證），原告係將使用過且活性已衰減之鈀觸媒，送至國外進行鈀金屬回收與鈀觸媒再生製造，於再生後復運進口，惟原告並未依關稅法施行細則第20條第5項規定於進口報單中詳實申報，亦未將加工後之物品名稱、規格及數量等於出口報單載明，為原告所不爭；

再依原告所舉申報出口SPENT CATALYST CONTAINING PRECIOUS METALS之9份出口報單，其第（35）欄之統計方式申報為「81」或「82」，按統計方式代碼「81」意為「外貨轉售出口」，代碼「82」意為「外貨因故復出口不再進口」，有出口報單附於原處分卷可佐，自難認原告申報進口之觸媒所含鈀金屬即為其出口之廢棄舊觸媒在國外淬出鈀金屬後循環利用於觸媒者，是原告主張應依關稅法第37條規定計入完算計價格，即有未合。

至原告主張其報運出口時已於報關INVOICE中註記「THE MATERIAL IS SHIPPEDFOR TREATMENT AND REFINING OF THE PRECIOUS METALS CONTAINED」等語，其意即在於俟處理及再生完竣後復運進口云云，顯與關稅法施行細則第20條第5項規定不符，並不可採。

又依據關稅暨貿易總協定（GATT）第7條施行協定第8條註釋（即關稅法第29條第3項）所示：「一、第8條第1項2⑵款第2目所列項目費用之分攤應考慮兩個因素，即該等項目本身之價值及其價值如何攤計於進口貨物中之方法。

該等項目費用之攤計，應以符合實際情況之合理方法，並依一般會計原則處理。

二、有關某項目之價值，若進口人係自無特殊關係之賣方以特定之成本價格購得該項目，則特定之價值為其成本價格。

如該項目係進口人或其有特殊關係者所生產，則以該項目之生產成本為其價格。

若該項目曾經由進口人使用，不論其是否為進口人採購取得或由其生產，則其原採購之價格或生產之成本按使用程度折舊減價，以核定該項目之價值。

三、某項目之價值經核定後，應予攤入進口價物中．．．所用攤計之方法皆應以進口人提供之文件作為計算依據。

四、茲舉實例說明上述情形。

若其進口人提供製造商生產進口貨物所需之鑄模，並約定採購產品10,000件。

在第一批1,000件貨品進口以前，該製造商已完成4,000件貨品之生產，則該進口人可要求海關當局將該鑄模之成本攤入1,000件，或4,000件，或10,000件之進口貨物中。」

本件原告申報進口貨物所應計入完稅價格之鈀金屬，核與前揭關稅暨貿易總協定（GATT）所示情形不同，自無攤計之問題。

從而，原告主張本件應依關稅法第37條規定以運往國外加工復運進口貨物核估完稅價格，又縱依關稅法第29條第3項第2款規定核估，亦應以原告無償提供鈀金屬之合理攤計金額計算云云，均無足採。

㈤、我國營業稅採屬地主義，依前揭營業稅法第1條規定，凡在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者，均應依營業稅法規定課徵營業稅。

由此可知，現行營業稅的課徵範圍有三：在中華民國境內銷售貨物、在中華民國境內銷售勞務及進口貨物。

其應徵營業稅者銷售貨物及進口貨物併舉，二者自屬不同之徵稅標的，要非得將進口貨物課徵營業稅及漏稅之處罰與銷售貨物或勞務課徵營業稅及漏稅之處罰混為一談。

至營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」

係指銷貨營業人如何計算其當期應納或溢付營業稅額而言；

而進口貨物營業稅額則應依同法第20條規定計算，二者亦有不同。

本件原告於前揭期間向被告報運進口鈀觸媒計10批，嗣經被告實施事後稽核，查得原申報價格未依關稅法第29條第3項第2款第1目規定，將系爭觸媒所含之鈀原料價值計入完稅價格等情，業如前述，則被告據以認定原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章行為，予以補徵營業稅、推廣貿易服務費，並按所漏營業稅額予以裁處罰鍰，揆諸上開規定，自屬有據。

原告主張系爭鈀金屬為原告生產PTA產品之原料，鈀金屬進口時所支付之營業稅，依法為進項稅額，於製成PTA產品銷售時可自銷項稅額減除，進口貨物於進口時少繳納之營業稅，於銷售進口貨物時，可自動補回，故實際上原告並無少繳營業稅，自無逃漏營業稅情事云云，委無足採。

㈥、復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

行政罰法第7條第1項定有明文。

再以，「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額。

」關稅法第29條第3項所明定，亦即於有該條第3項各款所列情形者，即應計入完算價格，此為法律所明定，非當事人所得任意選定計價與否，亦非稽徵機關因查驗不易所得調整。

且依現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，並課以進口商誠實申報作為義務，即為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報名稱、品質、數量、重量、規格、產地、價值等義務。

本件原告既為專業國際貿易廠商，從事進口涉案貨物之業務，原告為報關義務人，對進口之法令及海關如何進行通關查驗程序應知之甚稔，原告為其自身權益，避免因虛報觸法而受罰，本應就出口商所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止虛報進口貨物之情事發生。

然原告仍疏於注意，於進口本件貨物前未予詳加確認實際貨物之價值，即行申報，致原申報價格較實際來貨價格為低，除違反誠實申報之義務外，其有應注意能注意卻不注意之過失，被告就原告報進口短漏營業稅部分，按財政部關稅總局訂頒「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」分別裁處3倍罰鍰，自屬允當，亦無裁量濫用情形。

㈦、本件被告依其所查得系爭觸媒所含之鈀貴金屬價值，將其計入完稅價格，並據以追繳所漏進口稅款，且按所漏營業稅額裁處罰鍰，固非無見。

惟查，本件原告報運進口鈀觸媒計10批，其中⑴報單號碼第BC/91/W056/0003號、第BC/91/W238/0003號2批貨物，被告以再生公司NECC開立之PROFORMA INVOICE（發票）上Additional Pd metal charge（補充鈀金屬新品）所載之單價美金12.51/g，計算鈀金屬價值，加上鈀觸媒製造費，核定完稅價格；

⑵報單號碼第BD/91/WQ65/0031號貨物，被告以再生公司NECC所出具INVOICE（發票）所載N.C.V.Pd metal之金額美金131,344.51元，及原告公司POA-200024號預付購料申請書附註1所載已於91年11月支付鈀金屬美金178,356.25元，合計作為鈀金屬價值，加上鈀觸媒製造費，核定完稅價格；

⑶報單號碼第BE/92/Y134/0006號、第BE/92/Y476/0014號2批貨物，被告以再生公司NECC出具之QUOTATION（報價單）上Additional Pd metal所載之單價美金10.08/g，計算鈀金屬價值，加上鈀觸媒製造費，核定完稅價格；

⑷報單號碼第BC/93/X246/0104號、第BE/93/Y152/0020號2批貨物，被告以再生公司NECC所開發票上N.C.V.Pdmetal之單價美金7.79/g，計算鈀金屬之價值，加上鈀觸媒製造費，核定完稅價格；

⑸報單號碼第BE/93/Y879/1011號貨物，被告以原告「外購到貨明細表」所載鈀觸媒價格，核定完稅價格；

⑹報單號碼第BC/95/U415/0066號貨物，被告以CHIMET REFINING AND FINE CHEMICIAL（下稱CHIMET公司）提供之OFFER（報價單）上所載之鈀金屬單價美金6.49/g，計算鈀金屬價值，加上鈀觸媒製造費，核定完稅價格；

⑺報單號碼第BC/95/WE55/0042號貨物，被告以CHIMET公司提供之OFFER上所載鈀觸媒價格，核定完稅價格等情，有原告公司進口觸媒案分析表附本院卷可稽，並為被告所不爭，足見被告就系爭10批進口鈀觸媒之完稅價格，有以原告外購到貨明細表、CHIMET公司之報價單所載鈀觸媒實際支付價格，核定完稅價格，或以NECC之發票、報價單、CHIMET公司之OFFER所載補充鈀金屬新品單價，加上鈀觸媒製造費，核定完稅價格，不僅認定鈀金屬價值之前後依據不一，其核定完稅價格亦有標準不一之情形，有違平等原則，即有可議。

且上開報單第BC/93/X246/0104號、第BE/93/Y152/0020號、第BC/93/X246/0104號、第BE/93/Y152/0020號等4批貴重金屬，原告主張係向三井公司（MITSUI BUSSAN）所購買，並提供該公司之商業發票附卷足憑，被告未詳予調查審認，即以再生公司NECC之發票或報價單逕予核計系爭鈀金屬之價格，亦有未合，自有由被告依原告所提發票等資料，再予詳查確認之必要。

是以被告所為本件處分存有前開諸多未就當事人有利及不利情形，一律注意調查審認即為處分之瑕疵；

原告主張原處分違法，即非無據。

㈧、綜上所述，原處分（復查決定）既有上開違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合；

原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，自應由本院撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之處分，以符法制。

本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 2 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 27 日
書記官 李 昱