高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,62,20080422,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00062號

原 告 甲○○
訴訟代理人 吳怡諒會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600470630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告於民國92年12月5日將其所有高雄市○○區○○段1127、1128號土地及地上建物（坐落高雄市○○區○○路39號）移轉予訴外人黃寬彥，訴外人黃寬彥於93年11月17日再移轉予原告之子許競武，涉有以虛偽買賣而三角移轉贈與情事，且未依法於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，經被告查獲，乃核定本次贈與總額為新臺幣（下同）14,335,589元，加計93年度前次贈與總額6,481,313元後，核定93年度贈與總額為20,816,902元、贈與淨額為19,816,902元及補徵應納稅額4,174,671元，並按所漏稅額4,174,671元處1倍之罰鍰計4,174,600元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及復查決定暨原處分均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：⒈按遺產及贈與稅法第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。

但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：㈠行蹤不明者。

㈡逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」

同條第2項：「依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」

同法第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」

另遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項規定：「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。」

又財政部93年12月23日台財稅第00000000000號函規定：「．．判斷贈與人無財產可供執行，並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理．．」合先敘明。

⒉應改訂受贈人為納稅義務人之理由：依前揭遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，本案已逾繳納期限尚未繳納，且贈與人在中華民國境內無財產可供執行，原告前並已提供個人財產歸戶清單，銀行存款亦已提供明細及存款狀況，則依稅法之規定，已構成第7條第1項之法律要件，並符合財政部93年12月23日台財稅第00000000000號函之適用條件，應即改訂納稅義務人為受贈人，方符合租稅法律主義之規定。

法規規定之特定構成要件事實存在，行政機關即應為特定法律效果之行為，稱為羈束處分（吳庚行政法理論與實用，8版，頁118），本案對於改訂納稅義務人為受贈人，只要符合逾期未繳且贈與人無財產可供執行，即應改訂納稅義務人，被告並無裁量空間，否則即屬違法。

⒊贈與附有負擔應准予扣除，並重新計算贈與稅稅額及罰鍰之理由：⑴本案因情況特殊，原於移轉時係以買賣方式移轉，故贈與人以及受贈人皆未預期到會有贈與稅及罰鍰之負擔，否則斷不致於贈與人於贈與後，竟無任何財產可供繳納贈與稅款、罰鍰，茲因贈與人無力繳納，並徵得受贈人同意，由受贈人負擔此筆稅款並出具同意書，依前揭遺產及贈與稅法第21條及同法施行細則第18條之規定，於計算贈與淨額時即應准扣除此項負擔，畢竟受贈人真正取得之財產為扣掉贈與稅及罰鍰後之淨額，如此方符合贈與稅法之立法精神及課稅之公平。

⑵原復查決定謂即便日後逾期未繳改課受贈人，應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算及訴願人與受贈人於本件贈與行為時並無約定要負擔該一定給付之債務，原處分於核定贈與稅及罰鍰時，亦非受贈人於本件贈與行為時之附有負擔等云云。

以上說辭，依遺產及贈與稅法第21條之規定均無根據，依法律只要贈與附有負擔，即應同意由贈與總額中扣除，豈可加諸法律所沒有之限制，要求應事先約定，此舉已違反法律保留原則，更何況本案原移轉時並未預期會有贈與稅負及罰鍰，依照課稅公平及依法行政，自應准予計入扣除。

⑶本案依前揭遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，已逾期限尚未繳納，惟本案因訴願階段，必須先繳納2分之1稅款才可避免強制執行，受贈人已出具同意書，同意繳納，並已繳納在案，既已業經履行並有承諾亦能確保其履行，應符合遺產及贈與稅法施行細則第18條之規定准予扣除。

⑷本案無論納稅義務人是否改訂由受贈人繳納以及罰鍰得否改訂由受贈人繳納，皆不影響贈與附有負擔之事實，故應准其扣除贈與稅、罰鍰，並且應重新計算該稅款及罰鍰。

⑸訴願決定時被告答辯，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定應以贈與人在中華民國境內無財產可供執行，方可改訂由受贈人為納稅義務人，並以本案贈與人於申請時名下仍有4部汽車為由，認為並不符合「無財產可供強制執行」，予以否准。

惟依財政部86年7月24日台財稅第861905780號函規定：「贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』．．即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」

訴願機關及被告顯然均未依法行政，該答辯顯無理由。

⑹訴願決定時，被告引用最高行政法院32年上字第2375號判例，認為贈與附有負擔應於贈與契約成立時才可認定。

惟該判例之個案係在強調民法第412條，當贈與附有負擔如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得撤銷贈與，為保障贈與交易之安定性，若事前沒有約定負擔，為防止贈與人事後後悔加諸負擔致使受贈人不願負擔，讓贈與人得任意撤銷贈與，才有該判例。

而本案之情節係受贈人同意負擔也同意繳納稅款，縱使是事後約定，亦應准予扣除，遺產及贈與稅法第21條規定，其立法意旨本即在強調，贈與金額之計算應係指受贈人實際受贈所得之淨額財產，此從遺產及贈與稅法施行細則第19條規定：「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」

及土地稅法第5條第1項第2款規定，贈與土地之土地增值稅納稅義務人為受贈人，再者契稅第7條亦規定贈與房屋之契稅納稅義務人為受贈人，即可得知。

又台灣省財政部63年10月15日財稅一字第101488號函亦規定縱使在贈與稅開徵後方主張贈與附有負擔之扣除亦應予以核准。

故依遺產及贈與稅法第19條規定，贈與稅係以贈與淨額計算得出，而贈與淨額係由贈與總額減贈與附有負擔之扣除額及免稅額得出，贈與附有負擔之扣除額強調由受贈人負擔之部分可以扣除，而所謂負擔應係包括債務及稅務之負擔，故遺產及贈與稅法施行細則第18條、第19條之規定：「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限，．．」「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。

」即為列舉其可扣除之項目，惟施行細則第18條、第19條僅為補充本法之規定，不可推論為除了契稅、土地增值稅、私人債務等以外之負擔即不可作為扣除額，更不可推論為應於當初贈與契約成立時有所約定才可扣除，否則即為加諸法律所沒有之限制，形成違反法律保留原則情事。

贈與附有負擔，就稅法之立法意旨為強調贈與淨額之觀念，否則贈與人明明沒有贈與那麼多的財產，而受贈人也明明沒有受贈到那麼多的財產，卻要課過多的贈與稅，顯失公平並且違反立法意旨，就本案而言，事實部分應探究的是究竟贈與稅是否確由受贈人繳納，若是，則符合遺產及贈與稅法第19條及21條之法律規定，應准予扣除，此為租稅法律主義國家依法行政之根本，否則即屬違法，違反了行政程序法第9條規定，對於人民有利之情形未予注意，更是違反了憲法第19條依法律納稅之規定。

⑺訴願決定時被告引用財政部87年5月7日台財稅第871942315號函，主張贈與稅之納稅義務人改為受贈人時，罰鍰不得改向受贈人徵收予以答辯。

惟適用遺產及贈與稅法第7條第1項時，除贈與稅之納稅義務人可改為受贈人以外，罰鍰可否改訂由受贈人繳納，遺產及贈與稅法本無明定，但稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。

」稅捐稽徵法第49條規定「滯納金、利息、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

故依稅捐稽徵法第1條之規定，既然遺產及贈與稅法並未規定贈與稅罰鍰可否適用遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，則應直接適用稅捐稽徵法第49條之規定，將「罰鍰」準用「稅捐」之規定，予以適用到遺產及贈與稅法第7條第1項規定，亦以受贈人為罰鍰之納稅義務人，而納稅義務人應以法律定之，不可以行政命令轉移納稅義務人，司法院釋字217號、367號解釋皆有明定，財政部87年5月7日台財稅第871942315號函僅係行政規則性質之命令，應不得牴觸稅捐稽徵法之法律，其理至明。

⑻本案繳半之稅款已由受贈人代為繳納，若被告不核准適用遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，爾後被告再以本案受贈人違反了遺產及贈與稅法第5條第1項規定，而有為他人承擔債務之情形，以「贈與論」，則受贈人將有被課贈與稅之風險，亦有違信賴保護原則。

乙、被告主張之理由：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

「贈與稅之納稅義務人為贈與人。

但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：行蹤不明者。

逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」

「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。

」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；

其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」

「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」

「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。

負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」

分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第7條第1項、第21條、第24條第1項及第44條暨同法施行細則第5條及第18條第1項所規定。

次按「遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，．．」「二、依遺產及贈與稅法第24條規定，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，其有違反該條規定，未依限辦理贈與稅申報者，則應依同法第44條規定處罰，故處罰對象，自為有申報義務之贈與人，因此，贈與人違反申報義務應科處之罰鍰，於納稅義務人變更為受贈人時，應不得改向受贈人徵收。」

為財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號令及87年5月7日台財稅字第871942315號函所明釋。

⒉查原告於92年12月5日將高雄市○○區○○段3小段1127、1128號土地及地上建物（高雄市○○區○○路39號）移轉予訴外人黃寬彥，再於93年11月17日將上開不動產登記予原告之子許競武，未依法於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，經被告加計本年度前次贈與總額6,481,313元，核定本次贈與總額20,816,902元，贈與淨額19,816,902元，應納贈與稅額4,174,671元，並按應納稅額處1倍之罰鍰4,174,600元。

原告雖主張已無財產，要求將贈與稅改課受贈人，惟查遺產及贈與稅法第7條係以贈與人行蹤不明或逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行為前提要件，原告是否符合改課要件，須逾期未繳，由稽徵機關查明無財產可供執行後方另為改課，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，納稅義務並未免除；

原告亦主張本件贈與人與受贈人已約定贈與稅及罰鍰由受贈人負擔，即為贈與附有負擔，應准予扣除，請重新計算贈與淨額、贈與稅額及罰鍰；

惟查本件贈與稅可否改課受贈人，業如前述，即便日後逾期未繳，由稽徵機關查明無財產可供執行後另改課受贈人，依前揭規定，應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算；

況且，原告於本件贈與行為時，並無約定要負擔該一定給付之債務；

又被告核定之贈與稅及罰鍰，亦非受贈人於本件贈與行為時之附有負擔，是原告主張贈與附有負擔部分，應自贈與總額中予以扣除云云，核不足採。

⒊又依最高法院32年上字第2575號判例：「所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。」

亦即所稱「負擔」係贈與契約之附款，應為贈與契約之一部分。

本件原告於贈與時，未與受贈人約定由其負擔稅款及罰鍰，遲至贈與行為完成，並經被告查得漏報贈與後，始檢具受贈人同意書主張受贈人願意負擔稅款及罰鍰，顯見贈與契約成立時，受贈人系爭負擔並不存在，非為原贈與契約之一部分，核與遺產及贈與稅法第21條規定附有負擔之贈與情形有別，自不得由贈與額中扣除。

⒋原告提示繳納半數稅款之繳款書，主張係由受贈人繳納，惟未檢附繳款資金來源備查，難以確認究係何人支出；

被告依其自述及檢附之財產歸屬資料清單，認定不符合「無財產可供強制執行」之要件，亦有客觀憑據；

原告又主張最高法院32年上字第2575號判例適用之個案與本件有別，係其個人有所曲解；

另台灣省財政廳63年10月15日財稅一字第101488號函規定契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除，係遺產及贈與稅法施行細則第19條所明定，而受贈人為該二項稅捐之納稅義務人，與本件主張扣除贈與稅不同。

又罰鍰具有一身專屬性，處罰之對象，既為有申報義務之贈與人，即不得改向受贈人徵收；

而本件繳半之稅款如確由受贈人代為繳納，是否受贈人即有被課徵贈與稅之風險，因非本件論究範圍，無法預為處置。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

「贈與稅之納稅義務人為贈與人。

但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：行蹤不明者。

逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」

及「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」

遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第7條第1項及第21條分別定有明文。

又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；

其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」

亦為同法第24條第1項及第44條所明定。

二、本件原告於92年12月5日將其所有高雄市○○區○○段1127、1128號土地及地上建物（坐落高雄市○○區○○路39號）移轉予訴外人黃寬彥，訴外人黃寬彥於93年11月17日再移轉予原告之子許競武，涉有以虛偽買賣而三角移轉贈與情事，且未依法於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，經被告查獲，乃核定本次贈與總額為14,335,589元，加計93年度前次贈與總額6,481,313元後，核定93年度贈與總額為20,816,902元、贈與淨額為19,816,902元及補徵應納稅額4,174,671元，並按所漏稅額4,174,671元處1倍之罰鍰計4,174,600元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳述明確，並有不動產買賣契約書、土地建築物改良物買賣所有權移轉契約書、贈與稅應稅案件核定通知書、93年度贈與稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷內可稽，堪信為真實。

查原告對涉有以虛偽買賣而三角移轉贈與情事乙節，並不爭執，惟本件兩造所爭執者，乃㈠、系爭之贈與稅可否改訂受贈人為納稅義務人；

及㈡、原告之前揭贈與行為是否為附有負擔之贈與，其計算贈與淨額時，是否應准予將系爭之贈與稅額及罰鍰予以扣除，厥為關鍵之所在。

三、原告雖主張其已無財產，且已逾期限尚未繳納稅款，何況本件受贈人已出具同意書，同意繳納，並已繳納半數在案，應符合遺產及贈與稅法第7條第1項但書改課贈與稅之納稅義人為受贈人之規定。

此外，適用遺產及贈與稅法第7條第1項但書時，除贈與稅之納稅義務人可改為受贈人外，罰鍰可否改由受贈人繳納，遺產及贈與稅法本無明定，應可依稅捐稽徵法第1條及第49條規定，將「罰鍰」準用「稅捐」之規定，准以受贈人為罰鍰之納稅義務人。

故請求將系爭贈與稅及罰鍰之納稅義務人改課為受贈人云云。

惟查：⒈按遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，因此贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，但為維護稅收之徵起防止贈與人規避稅負，例外時由受贈人為應負納稅之義務人。

是以，依遺產及贈與稅法第7條第1項但書所規定，得以受贈人為贈與稅之納稅義務人之情形，以贈與人行蹤不明，或贈與人逾繳納期限未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者為限。

至於何時屬於但書所規定之例外事由而得以更改納稅義務人，應由主管稽徵機關依據實際狀況職權認定之，非可得由當事人間任意協議主張之，亦即認定何人為納稅義務人是主管稽徵機關之裁量職權，非為當事人主觀公權利可得主張之依據，故在主管稽徵機關尚未改定納稅義務人之前，原告無由自行認定有無資力之狀況而要求當然改定受贈人為納稅義務人。

⒉又原告雖自承己無財產，無力繳納稅款與罰鍰，請准改以受贈人為納稅義務人，然被告依其職權有調查贈與人實際財產狀況之權限，以認定有無改定納稅義務人為受贈人之必要。

經查，依原告於復查時自行檢附之財產歸屬資料清單中則載明原告名下仍有4部汽車，可證原告在中華民國境內並非「無財產可供強制執行」，自無遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定之適用。

再者，是否符合改定受贈人為贈與稅之納稅義務人，應依遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定為之，非可由贈與人與受贈人私相約定為之。

基此，縱受贈人許競武已出具同意書，同意繳納系爭贈與稅及罰鍰，並已繳納半數屬實，亦僅是受贈人許競武與原告間是否發生私法上代為清償之法律效果而己，尚不能因此而謂已符合改定納稅義務人為受贈人之要件，自不待言。

是以，被告以原告為系爭贈與稅之納稅義務人開單課徵贈與稅，揆諸上開說明，並無不合。

原告上開請求為無理由，應不予准許。

⒊其次，「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；

其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」

分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所規定。

又按「．．依遺產及贈與稅法第24條規定，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，其有違反該條規定，未依限辦理贈與稅申報者，則應依同法第44條規定處罰，故處罰對象，自為有申報義務之贈與人，因此，贈與人違反申報義務應科處之罰鍰，於納稅義務人變更為受贈人時，應不得改向受贈人徵收。

．．」亦經財政部87年5月7日台財稅第871942315號函釋在案，而上揭函釋與遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條規定意旨並無違背，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，本院自得予以引用。

蓋公法上金錢給付義務，如係因義務人為違法行為而遭受制裁性質之罰鍰者，由於該罰鍰之目的，乃藉課予該行為人財產上不利益之負擔，使生警愓。

因此，稅捐稽徵機關對贈與人（納稅義務人）核課贈與稅及罰鍰處分後，如因改定受贈人為納稅義務人，而一併將罰鍰部分改向受贈人徵收，則不僅失其用以對違法行為之贈與人發生制裁之作用，亦不啻使受贈人須為贈與人之違法行為承擔責任，自為法所不許。

準此，原告雖主張已無財產，要求被告依稅捐稽徵法第49條將「罰鍰」準用「稅捐」之規定，一併改定受贈人許競武為系爭贈與稅與罰鍰之納稅義務人云云，依前揭財政部函釋意旨及說明，未依限辦理贈與稅申報者，處罰對象為有申報義務之贈與人，尚不得改向受贈人徵收，是以原告上開之請求，亦無理由，不足為採。

四、又原告就前揭贈與行為是否為附有負擔之贈與，及其計算贈與淨額時，是否應准予將系爭之贈與稅額及罰鍰予以扣除，亦有所爭執。

按遺產及贈與稅法第21條：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」

又依最高法院32年上字第2575號判例：「所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。」

亦即所稱「負擔」係贈與契約之附款，應為贈與契約之ㄧ部分。

查本件原告於贈與時，未與受贈人約定由其負擔稅款及罰鍰，遲至贈與行為完成，並經被告查得漏報贈與稅後，始檢具受贈人同意書主張受贈人許競武願意負擔稅款及罰鍰，顯見系爭贈與契約成立時，原告與受贈人許競武間並無就其所為贈與行為有負擔給付贈與稅款及罰鍰之約定，從而本件有關贈與稅及罰鍰繳納之負擔並不存在，非為原贈與契約之ㄧ部分，核與遺產及贈與稅法第21條規定附有負擔之贈與情形有別，自不得由贈與總額中扣除。

是原告主張系爭贈與行為為附有負擔之贈與，其計算贈與淨額時，應准予將系爭之贈與稅額及罰鍰予以扣除，並重新計算贈與稅稅額及罰鍰，始符合贈與稅法之立法精神及課稅之公平云云，核無足採。

至原告前申請復查而繳交應納稅額之半數，如確由受贈人許競武代為繳納，是否受贈人即有被課徵贈與稅之風險，因非本件兩造爭執之範圍，爰不予論述，附此說明。

五、綜上所述，原告之主張均不可採。被告以原告涉有以虛偽買賣而三角移轉贈與，而以原告為納稅義務人發單課徵贈與稅與罰鍰，揆諸前揭說明，並無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴求為判決將訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷，並改課受贈人為納稅義務人，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
書記官 楊 曜 嘉