高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,632,20090304,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00632號

原 告 鈺通營造工程股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 王元宏 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月23日台財訴字第09700228080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）1,011,499,100元，營業成本961,601,221元。

被告初查按93年度各案場之工程合約書及結算證明書，核算調增工程收入4,561,388元，剔除93年度完工工程原料超耗17,846元及未完工程之工程損失8,367,435元，核定營業收入1,016,060,488元，營業成本953,215,940元。

原告不服，申請復查，未獲變更。

原告就調增收入、營業成本部分仍表不服，提起訴願，嗣具狀撤回調增收入部分，惟調增營業成本部分亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：

（一）被告否准認列原告申報之工程損失之核定處分，適用法規顯有錯誤，應予撤銷： 1、按「營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。」

營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條第1項前段定有明文。

次按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：‧‧‧2、主旨、事實、理由及其法令依據‧‧‧。」

行政程序法第96條第1項第2款亦有明文。

2、又按行政程序法第96條第1項第2款之立法目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會。

故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之。

故行政處分所記載之事實、理由及法令依據若有錯誤，即屬於違法的行政處分，應予撤銷。

3、本件被告核定原告93年度「礁溪會館新建工程」（下稱礁溪工程）「高雄長庚復健大樓結構體暨濕裝工程」（下稱長庚工程）「富貴新宿新建工程」（下稱富貴工程）「慈海老人安養中心新建工程」（下稱慈海工程）及「阿里山賓館六層RC棟整建工程」（下稱阿里山工程）等5項工程依完工比例法申報之工程損失8,415,342元，屬未實現損失，援引查核準則第63條第1項規定，否准認列。

惟查： ⑴ 查核準則第63條係針對費用類之查核所為之規定，列於查核準則第5章「費用類之查核」章節內，而本件「工程損益」之計算，係依據查核準則第24條之規定採用完工比例法，該條文係規定於同準則第3章「收入類之查核」章節內，兩者係對不同項目查核所為之規定，不能混合適用。

⑵ 按查核準則第24條第1項前段所稱「工程損益」，對照損益表項目，即為「06營業毛利」，亦即為「04營業收入淨額」減「05營業成本」。

換言之，依查核準則第24條即可計算出工程業之收入及成本，而同期間發生的「08營業費用及損失」再依查核準則第5章之規定去查核。

是以查核準則第63條之規定與同準則第24條長期工程「工程損益」之認列無關。

4、綜上，原處分依查核準則第63條之規定否准原告對於未完工損失之認列，即有適用法令錯誤之情事，為違法之行政處分，應予撤銷。

（二）被告以工程合約價減除利潤及管理費用，計算原告工程總成本，並不影響原告應納稅額： 1、按被告於民國97年12月15日提出之補充答辯狀，其答辯內容依財團法人中華民國會計研究發展基金會之財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理原則」第10款及第11款前段及最高行政法院93年度判字第356號等判決，認不得將銷售及管理費用列入工程總成本。

2、但原告為營造業專門承攬工程，取得承攬合約後原告即按其工程別施作，並於施作過程實際支出個別工程管銷費用，且依工程別列入在建工程─費用項目，以資計算個別工程之耗用成本明細。

如依被告答辯主張，個別工程不得將銷售及管理費用列入工程成本，此將造成原告於個別工程中已發生的銷售及管理費用，須從已列報之個別工程成本項下中移除，轉至原告彙總損益表中的營業費用，惟此調整，僅係將原告所列營業成本項目調整至營業費用項目，對於原告應納之稅額並無影響，故被告之主張於本件而言，並無實益。

3、綜上，原告於系爭年度應納之營利事業所得稅並不因被告主張之銷售及管理費用不得列入工程成本而受影響，國家稅收並未因原告之作法而短徵。

因此，被告認應依工程合約價減除稅額及管理費用以計算工程成本，除不符原告個別工程實際情形，亦無任何實益。

（三）阿里山賓館部分認列成本之依據： 1、被告認九典聯合建築師事務所93年10月18日（93）九典93101802號函說明承包商應以工程款70％計價請款，僅為建議性質，原告實際尚未依該條件或建議方式支付工程款，若該年度已變更工程合約，追減工程款，原告於估計該年度工程總成本，更應扣除該工程因追減工程款減少之成本云云。

2、惟查，原告承攬之阿里山工程係屬修繕工程，因該工程造價不多，故原告以統包方式由銓冠營造公司承包，但因銓冠營造公司施工不良及施工期間氣候不佳，承包商無法於原合約限定完工期間完成該工程，故定作人表示，於改善缺失工程未經雙方及監工單位認可並釐清責任前提下，無法支付工程款 3、故原告當時考量該工程部分尚未完工驗收，且尚須再投入修繕成本(分包商不願配合)、可能損失(逾期罰款)及面臨訴訟問題，於93年底依據上開九典聯合建築師事務所意見估列未收工程款30%（即6,251,299元）及修繕工程、水電工程改善工程、地毯潮濕損壞及管理費用等，成本共計8,185,695元。

被告認原告成本估計顯不合理，故否准原告認列之損失，顯不足採。

（四）富貴工程第1期工程認列成本之依據： 1、按被告認原告就富貴工程申報估計工程總成本較高，此部分原告於97年12月1日提出之陳報狀已為說明，係因本工程依原先設計應建戶數為55戶，後因業主要求變更設計修改為建造52戶，並將其中3戶於93年8月4日移轉合併富貴工程之第2期工程，該3戶工程款為7,288,628元。

惟因業主對該項追減工程尚未確認，原告俟隔年即94年業主確認後再予以調整，故93年度原告並未將原合約造價與預估總成本追減。

2、綜上，原告申報富貴工程之估計工程款與實際工程款差異數6,600,000元，實係因上開3戶由第1期工程調整至第2期之時間差所致，並非如被告所答辯之原告成本估計不合常理。

且追減部分亦已於94年度估列，對於本工程整體應納營所稅額亦無影響。

（五）長庚工程部分認列成本之依據： 1、本工程係依完工比例法於91及92年度分別認列1,911,005元，4,581,864元已實現利益。

惟至93年度時發生實際投入成本已幾近等於收入，之前年度依完工比例法所認列利益已產生反轉，另94年已出現成本大於收入現象，故原告於93年將之前已認列之利益迴轉，並無不當。

2、次按，被告認「是基於合理估計工程損益，長庚工程93年度列報工程損失5,745,560元，估計縱屬合理，則與其他系爭工程計算之工程損益合計，仍有工程盈餘509,614元，並無虧損‧‧‧。」

云云，惟工程成本估列是否合理，應依個案工程一一檢視，被告將本件系爭工程全部加總，再據以認定個別工程成本估列是否合理，顯屬無據。

（六）慈海工程部分認列成本之依據： 1、被告認慈海工程合約總價已於92年5月變更為23,000,000元，應以變更後資料估計工程損益。

此部分原告於97年11月12日準備狀已有說明，因本件工程係先行開工，而合約造價業主遲未確認，故原告於92年度先以造價25,000,000元入帳，至93年度確認合約造價之後，再修改帳上造價金額為23,000,000元，故原告原已認利益即有高估現象，故原告於93年度迴轉此高估部分，並無不當。

2、又如前述，原告預估工程總成本與被告估計產生差異，亦因被告將工程估價單總價減除加值營業稅及工程利潤及管理費，並依此作為認定原告工程成本依據，惟此方式顯未考量營造工程產生之管理費用，對於工程成本認定顯與實情不符，亦不合理。

（七）礁溪工程部分認列成本之依據： 1、本工程之基地約有1/3面積位於宜蘭縣政府91年3月12日府城建字第09100025844號公告「礁溪都市計劃火車站周邊地區禁建案」之範圍內，而此禁建案原預計於92年3月1日到期，惟嗣後為配合宜蘭縣政府「擬定礁溪車站周邊地區細部計畫案」而辦理延長禁建。

2、該工程雖有1/3面積位於禁建區，惟其中2/3面積於93年仍在進行地下室及基樁設置等工程，原告基於該工程之回復興建時間無法預測，以致原告已無法依原設計進行建造工程，而必須重新進行設計及建造，且91年、92年因有認列利益情形下，因此，原告於93年度所投入之建造成本，在無法明確相對收益之情況下，所造成之損失應屬已實現而非未實現。

（八）據上論結，原處分適用法規錯誤，且有上述違反收入成本費用配合原則、實質課稅原則、課稅衡平原則、差別待遇禁止原則及一致性原則，對原告之財產權造成侵害等語，資為爭議，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則略以︰

（一）依查核準則第24條第1項前段規定，營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法，故本件系爭礁溪工程、長庚工程、富貴工程、慈海工程及阿里山工程等5件未完工程，應按完工比例法計算工程損益，惟原告系爭5項未完工程，除礁溪工程未提示合約，致無法確認該工程93年度損失估計是否合理外，其餘工程93年度估算之工程損失，既未按工程或變更後工程合約之成本予以估算，亦未就成本差異數額，提示證明文件供核，且申報估計工程總成本與完工之工程總成本差異頗大，顯然不合理。

（二）再按財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第10款及第11款前段規定：「10.長期工程合約所發生之下列成本應列入工程成本：(1)直接與合約有關之成本，如直接材料、直接人工及本約之附屬合約之成本。

(2) 間接與合約有關，且能分攤至特定合約之成本，如間接人工、保險費及間接建造費用等。

11.銷售及管理費用不列入工程成本。」

之意旨，銷售及管理費用是不能列入工程成本，即估計工程總成本時，亦不能將銷售及管理費用列入工程總成本，故被告以工程承攬總價(即合約總價)減除營業稅、工程利潤及管理費，估計工程總成本，作為與申報估計工程總成本比較分析，並無不妥。

惟原告主張一般工程合約書內之工程估價明細表所列各工程項目，其中利潤及管理費，屬比例分配，實際上個別工程施作必產生人事薪資、郵電費、運費、廣告費、文具用品、差旅費、交際費、勞務費及伙食費等管理費用，營造工程惟有透過適度管理，方能創造利潤，而認被告以工程估價單總價(即合約總價)減除營業稅、工程利潤及管理費，與事實不符云云，顯有誤解。

（三）又原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報阿里山工程，93年度工程合約承攬總價20,887,662元，估計工程總成本24,367,249元，而94年度完工列報實際工程總成本18,781,572元，相差5,585,677元（24,367,249元－18,781,572元）；

富貴工程93年度工程合約承攬總價94,285,714元，估計工程總成本93,646,580元，而94年度完工實際總成本88,342,471元，相差5,304,109元（93,646,580元－88,342,471元），成本估計顯然不合理。

再者，上開礁溪工程，截至93年底，工程合約承攬總價，既未變更，且該工程亦因部分基地位於宜蘭縣政府91年3月12日府城建字第09100025844號公告「礁溪都市計劃火車站周邊地區禁建案」之範圍，而於92年3月1日到期，嗣為配合該府「擬定礁溪車站周邊地區細部計畫案」而辦理延長禁建，至93年度尚未回復興建（且94年變更承造人為協聖營造股份有限公司），即部分工程基地仍在禁建中，而其93年度估計工程總成本，卻不降反升；

又長庚工程及慈海工程承攬總價與估計工程總成本，均按相當比例，逐年提高或降低，而估計工程損益，至93年底卻急劇下降，基於工程合約承攬總價，係雙方合意簽訂，無法任意變更，故造成工程損益急劇下降，應為估計工程總成本急劇上升所致，其雖已提示估計工程總成本數據明細資料，惟仍未提示相關帳證或證明文件供核，以資證明其主張為真實。

是其93年度所列報上述工程損失，被告不予認列，並無不合。

（四）至原告主張被告依查核準則第63條第1項規定，否准認列其申報之工程損失，顯有錯誤乙節，查原告復查時，其未具復查理由，被告仍依查核準則第63條第1項規定，駁回其復查之申請。

嗣原告提起訴願時，被告所提出之答辯理由，雖未增列查核準則第24條規定，惟依該答辯內容，確係依查核準則第24條有關完工比例之相關規定答辯，依法並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、如上開事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書、核定稅額繳款書、復查決定書、原告訴願書、部分撤回申請書及財政部訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。

本件兩造之爭點為：原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額1,011,499,100元，營業成本961,601,221元，被告將其營業成本調減為953,215,940元，是否合法？茲分述如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

為行為時所得稅法第24條第1項所明定。

次按「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。

．．．第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：1、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」

為查核準則第24條第1項前段及第4項第1款所規定。

而憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。

至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。

財政部發布之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號、第438號解釋參照），其中查核準則第24條第1項關於完工比例法之規定，即是本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而來，而同條第4項則是關於衡量完工進度方法之規定，均屬關於營利事業所得稅結算申報審核之事項，核與租稅法律主義及法律保留原則無涉，且此規定與所得稅法中關於營利事業所得稅結算申報採權責發生制之意旨相符，爰予援用。

（二）次按查核準則第24條第1項規定，營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，除有該項但書各款所列情形之一，致工程損益無法估計者，得採全部完工法外，原則均應採完工比例法。

本件系爭5項工程，各該工期均在1年以上，為兩造所不爭執，並有各該工程合約暨變更後合約、完工比例法工程損益計算明細表（投入成本比例法）、93年工程修正預算明細表及工程承攬變更同意書附原處分卷可稽。

又上述查核準則第24條第1項之規範意旨，乃是基於營利事業收入之認列，原則上是於銷貨時認列，但如其獲利過程橫跨數個會計期間時，例如承建重大工程，因其多有分期請款之約定，承包商可按工程進度向委建人請款，如必待工程全部完工後始認列收益，則會計資訊將因缺乏時效而失去攸關性；

且因收益認列原則，並不限於已賺得部分，凡是完成獲利過程所需的成本得以可靠的估計，其收入亦可於獲利未完成時認列。

是在長期工程進行中，因實質上不斷有銷貨發生，其收入自應相對予以認列。

至其認列方式究應採完工比例法或全部完工法，端視工期是否1年以上，並其工程合約估計完工投入成本及完工程度是否可合理推估。

又採完工比例法者，其完工比例之衡量標準，依前述查核準則第24條第4項及我國財務會計準則第11號公報「長期工程合約之會計處理準則」規定，則有工程成本比例法、工時進度比例法及產出單位比例法，惟無論採取何者，均屬於決定完工進度之方法，藉此工程進度之衡量據以計算各期應認列之收入。

經查，系爭5項工程工期均為1年以上，且觀諸前揭各該工程相關文件可知，除礁溪工程原告迄未提出工程合約外，其餘各該工程就有關之工程成本與利潤等均有詳細記載，是均無工程總價、履行合約所須投入成本與期末完工程度、歸屬於合約之成本無法估計辨認之情形，依前述查核準則規定，系爭5項工程自應採取完工比例法計算損益，應堪確認。

（三）再按工程合約之工程估計總成本係依據詳細之工程明細預算表預估而得，且為免任意調整前後期損益，原估計總成本要非有明確事證，不宜中途變更以維課稅基礎之一致性（最高行政法院91年度判字第2397號判決參照）。

本件系爭5項工程均屬工期1年以上之工程，依法應按工程成本比例法申報工程收入，已如前述，惟原告於本期申報時，逕自就上開礁溪工程、長庚工程及富貴工程等3項工程變更原預估工程總成本，惟迄未提供預估總成本變動之相關依據資料供核，系爭工程預估成本與實際成本如有出入，其差額應俟完工年度調整，原告於中途變動毛利率核算收入自非可採。

況原告除就礁溪工程迄未提示合約，致被告無法核認該工程93年度損失估計是否合理外，其餘工程93年度估算之工程損失，原告均未按各該工程或變更後工程合約之成本予以估算，亦未就各該工程成本差異數額，提示證明帳簿文據供被告查核，且原告申報估計工程總成本與依合約或變更後合約估計工程總成本，及與完工實際工程總成本間，均有頗大之差異，例如：長庚工程、富貴工程、慈海工程及阿里山工程其申報估計工程總成本與依合約或變更後合約估計工程總成本，其差異數分別為15,937,370元（即195,929,585元－179,992,215元＝15,937,370元）、3,850,662元（即93,646,580元－89,795,918元＝3,850,662元）、134,178元（即21,799,184元－21,665,006元＝134,178元）及6,365,826元（即24,367,249元－18,001,423元＝6,365,826元），而其中富貴工程及阿里山工程申報估計工程總成本與完工實際工程總成本，其差異數分別為6,600,000元（即93,646,580元－87,046,580元＝6,600,000元）及8,185,695元（24,367,249元－16,181,554元＝8,185,695元），且原告迄未就上開差異數提出帳簿文據供被告查核，是原告上開工程之93年度申報估計工程總成本，顯然不合理，亦屬無據，則被告辯稱其無從依原告上開申報之金額加以查核，自非無據。

（四）又按財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第10條及第11條前段規定：「10.長期工程合約所發生之下列成本應列入工程成本：(1)直接與合約有關之成本，如直接材料、直接人工及本約之附屬合約之成本。

(2) 間接與合約有關，且能分攤至特定合約之成本，如間接人工、保險費及間接建造費用等。

11.銷售及管理費用不列入工程成本。」

準此可知，有關銷售及管理費用不能列入工程成本，即估計工程總成本時，亦不能將銷售及管理費用列入工程總成本。

故被告以上開工程承攬總價(即合約總價)減除營業稅、工程利潤及管理費，估計工程總成本，作為與申報估計工程總成本比較分析（最高行政法院93年度判字第356號判決參照），核無不合。

原告主張一般工程合約書內之工程估價明細表所列各工程項目，其中利潤及管理費，屬比例分配，實際上個別工程施作必產生人事薪資、郵電費、運費、廣告費、文具用品、差旅費、交際費、勞務費及伙食費等管理費用，營造工程惟有透過適度管理，方能創造利潤，而認被告以工程估價單總價(即合約總價)減除營業稅、工程利潤及管理費，與事實不符云云，顯有誤解，不足採取。

（五）原告雖主張上開礁溪工程因3分之1面積位於宜蘭縣政府公告禁建之範圍內，迄今仍延長禁建中，而另外3分之2面積部分，於93年間仍在進行地下室及基樁設置等工程，該投入之重新設計及建造成本無法確認有相對收益情況下，將前2年認列利益調整回成本，致93年度估計工程總成本與92年度成本相較增加268,184元云云。

惟查，上開礁溪工程原告迄未提示合約，致被告無法確認該工程93年度損失估計是否合理，已如前述。

再者，上開礁溪工程，截至93年底，原告每年申報工程承攬總價均為30,000,000元，有原告完工比例法工程損益計算明細表附原處分卷第133頁可資參照，並為原告所不爭執，原告迄未證明其有變更。

且該工程因部分基地位於宜蘭縣政府91年3月12日府城建字第09100025844號公告「礁溪都市計劃火車站周邊地區禁建案」之範圍，而於92年3月1日到期，嗣因配合該縣政府「擬定礁溪車站周邊地區細部計畫案」而辦理延長禁建，至93年度尚未回復興建（且94年變更承造人為協聖營造股份有限公司），即部分工程基地仍在禁建中等情，業據原告於97年1月11日之訴願書及97年10月22日之準備書狀陳述明確外，並有宜蘭縣政府94年6月15日府授建管字第0940005536號函附原處分卷可稽，然原告申報估計工程總成本，就93年度與92年度兩年度而言，即相差524,166元（即29,498,057元－28,973,891元＝524,166元）。

又原告雖主張該工程除禁建範圍外之另3分之2面積部分，於93年間仍有進行地下室及基樁設置等工程，並投入重新設計及建造之成本，其並於本院97年11月12日行準備程序時提出其於94年6月17日所製作之自開工至93年12月31日之未完工程分析表，內載上開礁溪工程之費用為1,371,726元，但原告就該工程所支出之費用，並未舉證以實其說，自非可採。

該工程於93年間之工程承攬總價既未變更，且原告亦無法證明有其他因素致增加工程總成本，故其估計工程總成本竟有增加，顯屬無據。

況該工程94年度以後縱然有進行，亦僅增加各年度已發生之工程成本，自與93年度無關，是原告93年度估計工程總成本增加268,184元，依法無據，不能採取。

（六）又原告雖主張其列報上開長庚工程93年度工程損失5,745,560元乙節，然查，依原告所提出之93年度工程修正預算明細表所載，該工程預算複價總額為196,682,658.8元(原處分卷第123頁參照)，而該工程93年度依合約估計工程總成本為179,992,215元（即工程合約總價196,682,658.8元－營業稅1,223,456.4元－利潤及管理費15,466,987.9元＝179,992,215元），有原告該工程93年度工程修正預算明細表及被告所製作之本件工程相關成本明細表分別附原處分卷（第123、124頁）及本院卷（被告97年9月18日補充答辯狀之附件）可稽，且原告迄未提出有關帳簿文據以資證明其就該工程93年度申報估計工程總成本195,929,585元，係按該工程合約之成本予以估算，亦未就該工程申報估計工程總成本與依合約估計工程總成本之差異金額高達15,937,370元（即195,929,585元－179,992,215元＝15,937,370元），舉證以實其說，則原告就該工程於93年度申報估計工程總成本為195,929,585元，洵屬無據。

（七）另原告主張上開富貴工程之申報估計工程總成本與完工實際工程總成本之差異數6,600,000元，係因該工程第1期中之3戶調整至第2期之時間差所致，且追減部分原告亦已於94年度估列，對於本工程整體應納營利事業所得稅並無影響云云。

然查，上開富貴工程合約係於92年7月間所訂立，其合約總金額為99,000,000元，原告雖提出93年8月4日該工程變更之協議書（原處分卷第109至111頁參照），縱該協議書屬實，該工程第1期中之3戶雖調整至第2期，而該工程第1期之工程應建房屋戶數，已由55戶變更為52戶，第1期工程應建房屋戶數既減少3戶，則其工程即應隨之減少該3戶之工程成本，故原告於估計該工程93年度工程總成本時，自應從依合約估計工程總成本89,795,918元中扣除，以符合實際，惟其該年度申報估計工程總成本卻高達93,646,580元，遠比依工程合約估計金額高出3,850,662元（即申報估計工程總成本93,646,580元－依合約估計工程總成本89,795,918元＝3,850,662元），且原告迄未提出有關帳簿文據以資證明其就該工程93年度申報估計工程總成本93,646,580元，係按該工程合約之成本予以估算，亦未就該工程申報估計工程總成本與依合約估計工程總成本之差異金額3,850,662元提示證明帳簿文據供被告查核，則原告如何依上開營利事業所得稅查核準則第24條規定，以93年度投入成本占估計總成本之比例計算該工程當年度之完工比例，是其就該工程於93年度申報估計工程總成本為93,646,580元，顯不合理，自屬無據。

（八）又原告主張上開慈海工程因合約總價業主遲未確認，而先行開工，故原告於92年度先以造價25,000,000元入帳，至93年度確認後合約造價之後，再修改帳上造價金額為23,000,000元，故原告原已認利益即有高估現象，故原告於93年度迴轉此高估部分，並無不當云云。

經查，上開慈海工程合約書係92年3月間訂立，工程合約總價26,250,000元（含稅，扣除營業稅1,250,000元後為25,000,000元），嗣於92年5月間變更工程合約總價為23,000,000元，至93年底，工程合約並未再變更等情，有該工程估價單及工程契約書附原處分卷（第105頁）及本院卷（被告97年9月18日補充答辯狀附件參照）可稽，則原告自應以工程合約總價23,000,000元估計工程總成本，始屬正當。

再者，該工程93年度依變更合約估計工程總成本為21,665,006元（即工程合約總價23,000,000元－營業稅1,095,238元－利潤及管理費239,756元＝21,665,006元），亦有上開該工程估價單及工程契約書可稽，然原告迄未提出有關帳簿文據以資證明其就該工程93年度申報估計工程總成本21,799,184元，係按變更後工程合約成本予以估算，亦未就該工程申報估計工程總成本與依變更後合約估計工程總成本之差異金額134,178元（即21,799,184元－21,665,006元＝134,178元），舉證以實其說，則原告就該工程於93年度申報估計工程總成本為21,799,184元，洵屬無據。

（九）原告復主張上開阿里山工程，因其轉由訴外人銓冠營造公司統包承作，嗣由於施工不良及施工期間氣候不佳，定作人表示，於釐清責任前，無法支付工程款，故原告於93年底依九典聯合建築師事務所意見估列未收工程款30%（即6,251,299元）及修繕工程、水電工程改善工程、地毯潮濕損壞及管理費用等，成本共計8,185,695元云云。

經查，原告為上述主張固據其提出朝麗旅館經營管理顧問股份有限公司93年10月2日93朝興字第0202號函及九典聯合建築事務所93年10月29日(93)九典93102902號函附原處分卷（第93、96頁參照）可稽，然就上述函文內容觀之，僅為定作人對該工程付款條件說明（即朝麗旅館經營管理顧問股份有限公司該函說明2：貴公司要求本公司支付工程款達85%，本公司改善缺失工程未經雙方及監工單位認可，並釐清責任的前提下，歉難同意）及九典聯合建築師專業上之建議（該建築師事務所函說明4：依第3項說明，對照合約精神，建議正式驗收通過後予以辦理本工程及追加減工程合計85%請款。

其後得辦理餘款結算事宜〈履約保證金轉為保固保證金〉），而原告又無法提出定作人於93年度實際上已經依該條件或建議方式支付工程款之證據；

況且，若該年度已變更工程合約，追減工程款，而原告於估計該年度該工程總成本時，更應扣除該工程因追減工程款所減少之成本，始為合理。

又追減工程款係屬收入問題，亦非成本問題，自與被告核定營業成本無涉。

另原告93年度申報該工程總成本24,367,249元，較依合約估計工程總成本18,001,423元（即工程合約總價20,090,000元（含稅）＋979,545元（經建築師建議調整之合約價款，含稅）－741,149元（營業稅）－2,227,873元（運費、管理費及環保費）－49,100元（營業稅）－50,000元（利潤及管理費）＝18,001,423元），高出6,365,826元，亦較完工實際工程總成本16,181,554元高出8,185,695元（即24,367,249元－16,181,554元＝8,185,695元），原告亦未舉證以實其說，則原告就該工程於93年度申報估計工程總成本為24,367,249元，亦屬無據。

五、至本件原告主張被告依查核準則第63條第1項規定，否准認列其申報之工程損失，顯有錯誤云云。

然查，原告於復查時，雖就被告調減其營業成本8,367,435元聲明不服，但並未具復查理由，經被告以96年10月1日南區國稅法1字第0960070070號函請其於7日內補具復查理由，惟原告並未依限補正，故被告仍依查核準則第63條第1項規定，駁回其復查之申請；

嗣原告於97年1月11日提出訴願書時，雖已主張上開查核準則第24條之規定，但被告97年4月7日答辯書內容，已就系爭5項工程有關完工比例之相關規定予以答辯，原告復查申請書、被告復查決定書及答辯書附原處分卷可稽，依法自無不合。

六、綜上所述，原告所訴均不可採，原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額1,011,499,100元，營業成本961,601,221元，被告按93年度上開工程合約書及結算證明書，核定營業收入1,016,060,488元，營業成本953,215,940元，於法並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

又復查決定及訴願決定之理由，雖有不同，但其結論則屬一致，仍應維持。

原告提起本件訴訟，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於調減營業成本8,415,342元部分均撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 4 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 4 日
書記官 宋 鑠 瑾