高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,689,20090217,2

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00689號
民
原 告 日月光半導體製造股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林東翹 會計師
周泰維 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月17日台財訴字第09700239880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告係從事各型積體電路之封裝為業，92年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）1,052,713,997元，經被告核定免稅所得為542,961,647元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭遇決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、有關新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）第7點之機器設備比分母定義應作合理解釋：

（一）按免稅所得計算要點第7點之規定，其中就作為機器設備比率計算分母之「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」之解釋，究係指：⑴除完成證明所載機器設備以外之廠商所有之機器設備總金額？所有生產投資計畫產品之機器設備，抑或⑵前揭設備中用於生產投資計畫產品者廠商所有之全部機器設備？足見在可能文義之解釋上，並不排除前開二種可能性，此際當有賴營利事業所得稅重視經濟實質之目的論解釋予以釐清。

（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第420號解釋已有明示。

於解釋稅法有疑義而必須對於稅法加以解釋時，不應拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義，此為稅法上經濟觀察法之當然，亦符合稅法上之實質課稅原則。

且租稅優惠係立法者基於社會或經濟目的所為之管制誘導措施，欲使租稅優惠發揮其效用，必須使人民對於因適用租稅優惠之規定得以減免之稅捐負擔範圍具有可預見性，且對該預見所生之信賴受到保障。

故租稅優惠規定之解釋必須依循立法者獎勵投資之意旨，稅捐稽徵機關不得徒以有益國庫為名，而僭越立法者之職權，藉由解釋方式限縮租稅優惠之範圍。

（三）有關本件免稅所得之計算牽涉到原告完成證明所載機器設備（下稱「免稅機器設備」）產生多少投資計畫產品所得（即免稅產品所得），此部分既具有濃厚之事實認定性質，本即須依實質課稅原則尋求最符合真實之方法計算：1.若同一廠內兼有生產免稅產品與非免稅產品者，則所有機器設備均有可能用於產生投資計畫產品所得，故此際「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」係應指除完成證明所載機器設備以外之廠商所有之機器設備總金額而言。

2.若一廠僅生產投資計畫產品，他廠生產非投資計畫產品，產生投資計畫產品與非投資計畫產品之機器設備即可明確區分，此際並非所有機器設備均可用於產生免稅產品所得，故依實質課稅原則，應解釋「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」應專指為產生投資計畫免稅產品之機器設備總金額，始與實質課稅原則之目的論解釋相符。

（四）依財政部民國91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋意旨，可見財政部亦認為：「若可證明有部分機器設備與產製投資計畫產品無關時，得僅以實際參與產製投資計畫產品之機器設備計算機器設備比率」，於依據免稅所得計算標準第7點採用全部機器設備比方式計算免稅所得時，就「機器設備比率」之解釋與適用，前開函釋亦應可援用。

（五）再就事實面而言，原告本件投資計畫產品為「球型矩陣承載器積體電路（BGA）、Flip Chip、PGA及凸塊封裝」，相較非投資計畫之低階半導體封裝產品平面型塑膠晶粒承載器積體電路（QFP）而言，顯具有較高之技術門檻，此觀低階封裝產品不再受增資擴展免稅所得之獎勵自明，生產非投資計畫產品之機器設備本即無法生產系爭投資計畫產品。

又原告既就投資計畫產品與非投資計畫產品分別設「不同廠」製造，且設備係安置於生產線上，製程之安排需顧慮產能及訂單狀況，「不同廠」之生產設備絕非可任意流用。

且依台北高等行政法院96年度訴更一字第78號判決意旨，於解釋計算公式中之「機器設備比率」時，分母部分應扣除與生產產品無關之機器設備金額。

（六）原告所從事之晶圓封裝產業係高度精密之產業，依據產品及製程面之分析可知，原告生產產品之誤差要求係以「微米」計算，故各生產線皆放置於無塵室中，實無可能冒著使粉塵污染機器設備影響良率的風險，將各機器設備在各廠及各生產線間搬進搬出。

且原告委託工研院研究「機台流用可能性」，該所作成「日月光半導體製造股份有限公司生產線製程與設備使用查核報告」中，其結論略以：「各廠所抽查之機台其財產編號無重複，且可對應到各廠生產線實際配置．．．根據生產線實際查訪之設備現況．．．其管路皆固定妥當，符合生產線配置之原則。

此外．．．搭配之廠務配置相當繁複，於廠房配置時就需考量進去，屬於不易於移動之配置。

就技術內涵之差異性，並根據上述實際查核四條生產線配置狀況與比對相關MES資料庫之結果，可推論ASE四條生產線之設備間應無流動使用之情況。」

益證原告用於生產投資計畫產品之機器設備與用於生產非投資計畫產品之機器設備實無流用之可能性與現實。

（七）原告亦曾就「原告生產之各種產品是否屬於不同產品及不同產品各廠之機器設備可否流用」乙節，以適用法令產生疑義，向經濟部加工出口區管理處發函請求釋疑。

案經經濟部加工出口區管理處函轉經濟部工業局，請求經濟部工業局就產業專業提供意見。

經濟部工業局以95年12月20日工電字第09501047230號函復略以：「．．．二、積體電路封裝樣式項目繁多．．．，係由各種不同之機台組裝成完整之生產線從事封裝業務。

三、封裝設備生產線之機台與一般家電不同，並非搬運至定點送電後即可運作．．．。

四、不同之封裝產品，在生產線各機台必須設定不同參數，如有偏差均需調校，因此考量運作成本及產品風險管控諸多因素，業界大抵不會有機台流用情形發生。」

足見被告懷疑原告有將非投資計畫產品之機台流用為投資計畫產品生產之用，顯然與業界現實不符，要無可採。

（八）況被告前開見解顯然有「雙重稀釋」之瑕疵：1.系爭公式已經規定「免稅所得額」之計算必須先乘以〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額〕，顯係以「收入比例」之方式以排除與獎勵投資目的無關之所得。

2.若被告前開見解可採，則機器設備比率等於「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額÷生產工廠之全部機器設備」，故再次乘上機器設備比率之效果等同以「成本比例」之方式再度稀釋免稅所得額。

足見被告之見解，將導致免稅所得額遭受雙重稀釋，實與促進產業升級條例獎勵目的不符，要無可採。

（九）綜上，機器設備如完全不可能參與投資計畫產品之產製者，依實質課稅原則與前開函釋之意旨，自不得予以併計入機器設備比率之分母中。

經查原告產製非投資計畫產品廠之機器設備，實際上不可能產製投資計畫產品，在計算機器設備比時，應可於分母中扣除該等機器設備金額，始符事實狀態及實質課稅原則。

二、免稅所得計算要點第13點第6款第4目之規定，使計算機器設備比率分母須併計非生產投資計畫產品之機器設備，已與現實產業狀況不符，鈞院自應無受其拘束之必要：

（一）依免稅所得計算要點第13點第6款規定可知，在計算機器設備比率時，其分母之「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」，在以下三種情形可扣除：1.已達「固定資產耐用年數表」規定耐用年限而出售、報廢之機器設備；

2.因不可抗力災害而報廢者；

3.公司生產之產品與投資計畫產品分屬於中華民國產業標準分類有中類以上不同者。

（二）前開情形之意旨，實在於藉此剔除非用於生產投資計畫產品之機器設備，特別是免稅所得計算標準第13點第6款第4目之規範意旨，在於利用產業類別之方式，藉此將無流用於生產投資計畫產品可能之機器設備予以剔除。

然查：1.「中華民國行業標準分類」之規範目的本在統計經濟活動之便利，而非專用於課稅事實之認定，因此縱然免稅所得計算標準第13點第6款第4目依附其分類方式，作為區分標準，解釋上仍應注意不得徒以該本非用於課稅事實認定之分類標準，而有害稅法上實質課稅原則。

2.在產業變遷迅速的現代環境下，同屬同一中類類別底下的各小類類別，亦可能隨著產業環境變遷而日趨專業化、分工化，而失去機器設備流用之可能。

故事實上未使用於投資計畫產品之機器設備，不能僅憑「中類以上不同者」即應併計非投資計畫產品廠之機器設備，否則稽徵機關依行政程序法第36、37、43條規定未善盡調查義務，卻增加納稅義務人稅負，顯與促進產業升級條例之立法獎勵減免規定有違。

3.惟上開免稅所得計算標準第13點第6款第4目僅規定公司若有生產「與投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上不同者」，得就該部分公司之機器設備免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備」。

反之，從文義及邏輯上卻尚難導出「得自『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備』中扣除者，僅限於公司用於生產與投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上不同者的機器設備」之結論。

故被告對於該規定實有擴張解釋之嫌。

(三)原告產製投資計畫產品與非屬投資計畫產品應依據產業現狀與國家政策重新檢討，歸屬於不同行業：1.在1980年代全球主要半導體產業大廠，大多以IDM大廠為主，然此一模式將造成單一半導體廠商龐大之資金及營運壓力，是垂直整合之發展模式乃於1990年代應運而生，我國半導體產業正是順應此波垂直整合之發展模式而蓬勃發展，每家不同IC設計大廠、晶圓代工廠及封裝測試廠，從初期設計至IC之完成，迄至IC之銷售，均需時時刻刻緊密結合在一起，此為我國半導體廠商獨創發展核心能力之經營策略，目前我國半導體業可謂已進入「群聚實質垂直整合世代」。

2.我國產業政策應係朝向鼓勵IC產業發展，在垂直整合分工之產業發展下，IC產業每個環節，包括IC設計、光罩、晶圓製造、晶圓針測、封裝、測試等環節，均屬於獨立不同產業，故過往以IDM廠獨力完成之「半導體產業」，已被化整為多個不同產業。

足見中華民國產業標準分類中之「中類為電子零組件製造業，小類為半導體」之行業分類方式顯然無法精確呈現半導體業邁向專業分工的現狀，更與前述產業現狀與國家政策脫節。

3.被告執免稅所得計算標準第13點第6款第4目及前開與時代脫節之分類標準謂：原告並無產製中類以上不同產品，故不得將產製非屬投資計畫產品之機器設備金額自機器設備比率分母中予以扣除云云，誠無足取，自應許原告將用於非投資計畫產品之機器設備自機器設備比率之分母部分剔除，不應執著於前開形式區分標準，否則即有「以形式害實質」，違反實質課稅原則之嫌。

4.再者，法官依法律獨立審判，對於法規命令或其他行政函釋等均得自行判斷其是否違法，而於個案中拒絕適用，司法院釋字第38、137及216號解釋可資參照。

免稅所得計算標準之位階為法規命令，且該標準第13點第6款第4目之條文係依附於本非用於認定課稅事實之「中華民國行業標準分類」，在本件之解釋與適用上又違反具有憲法位階之實質課稅原則，故鈞院自應拒絕適用該違法、違憲之法規命令等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

參、被告則以：

一、原告89年度辦理現金增資（第19次增資擴產）及91年度辦理盈餘轉增資（第20次增資擴產），擴產生產「球型矩陣承載器積體電路（BGA）、Flip Chip、PGA及凸塊封裝」之投資計畫，按促進產業升級條例第9條暨免稅所得計算要點第2條第1款之規定，經股東會同意選擇免徵營利事業所得稅，並經財政部分別以90年12月26日台財稅第0900070743號函及93年3月16日台財稅字第0930451353號函，核准第19次增資自90年1月1日起及第20次增資自92年1月1日起，連續5年內各就新增所得免徵營利事業所得稅。

又依原告92年度營利事業所得稅會計師簽證查核報告書第35頁載明選擇採全部機器設備比率計算免稅所得在案。

二、本件原申報機器設備比率55.75﹪〔8,425,347,907元/（8,425,347,907元＋6,688,557,052元）〕，係原告僅就生產投資計畫產品之工廠所使用之應稅及免稅機器設備成本計算。

然上開投資計畫產品，依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，係屬產業類別－中類27電子零組件製造業、產品－小類271半導體。

又依原告92年度營利事業所得稅會計師簽證查核報告書第3頁載明：原告所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售。

是原告所經營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，並無中類以上之不同產品，依前揭免稅所得計算要點，自應就原告全部生產設備及租賃生產設備計入機器設備比率之分母中計算，被告乃核定原告機器設備比率為30.42﹪【經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額8,380,423,185元÷（經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額8,380,423,185元＋完成證明所載全新機器設備以外之機器設備總金額19,171,815,632元）】。

免稅所得為542,961,647元【〔全年所得額2,142,031,510元－免納或停徵所得稅之所得額371,618元－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）（90,995,167元－631,757,556元）〕×投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額66.54﹪×機器設備比率30.42﹪×（1－委外加工比率0﹪）】，依法並無不合。

三、依前揭免稅所得計算要點第4點及第5點規定，所謂「獨立計算」係指營利事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，如其帳冊簿據設置完備，且其「銷貨收入、銷貨成本及毛利」可正確獨立計算，並與非屬投資計畫之產品能明確區分記載，並提供屬投資計晝之產品相關明細資料，且能合理分攤營業費用及與新增免稅所得額有關之非營業損益時，其新增免稅所得額可依其記載情形核實認定。

而所謂「銷貨額、銷貨成本及毛利可正確獨立計算」，係指「整廠（棟、間）之機器、設備等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備清單內所載者，其產品全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產者，且其帳冊簿據對於投資計畫產品及非屬投資計畫之產品，能明確區分記載，並提供屬投資計晝之產品相關明細資料者」而言；

次就所謂「增資擴展」，既稱為「擴展」即代表係對原有之產能作數量上之擴充或技術上之提昇，然而，無論如何均無可避免的會使用原有之設備（生產線），而此等設備並不屬於「此次」增資擴展所核准之設備，則在「增資擴展」之情形下，亦不可能符合可獨立計算之要件。

經被告查核發現，原告生產BGA產品之分廠其機器、設備等，並非均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備清單內所載者，該BGA產品亦並非全部屬投資計畫完成後之免稅期間內生產，且會計帳冊簿據對於投資計畫產品及非屬投資計畫之產品，並不能明確區分記載，亦未提供屬投資計晝之產品相關明細資料，而因無法符合前述獨立計算免稅所得法規之要求，是被告依前揭規定，按原告投資計畫產品所屬產業類別－中類27電子零組件製造業，產品－小類271半導體，並無中類以上之不同，其非屬「完成證明所載全新機器設備」之其他機器設備自應予全數納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備」內，核定機器設備比率為30.42％、免稅所得為542,961,647元，尚無不合。

四、至原告主張計算免稅所得時，已將免稅產品分開計算免稅所得額，則機器設備比率之分母應不包含與投資計畫產品無關之機器設備乙節，按前揭採全部機器設備比方式計算免稅所得額時，「機器設備比率」分子為完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額；

分母為「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本」，足見該計算式之分母應包含生產工廠之全部機器設備在內，核與生產經核准免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉，故原告之主張與前揭計算公式規定不符，尚不足採。

五、有關免稅所得計算要點第7點之機器設備比分母，應將與投資計畫產品無關之機器設備扣除；

且免稅所得計算要點第13點第6款規定，於計算機器設備比率分母須併計非生產投資計畫產品之機器設備，與事實不符：

（一）依免稅所得計算要點第7點及第13點之規定，全部機器設備比計算「免稅設備比例」時，其分母為「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本」，足見該計算式之分母應包含「生產工廠之全部機器設備」在內，核與生產核准之免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉，亦與生產投資計畫產品及非投資計畫產品之機器設備得否共用或流用無關。

是被告依前揭規定，按原告投資計畫產品所屬產業類別─中類27電子零組件製造業，產品─小類271半導體，並無中類以上之不同，其非屬「完成證明所載全新機器設備」之其他機器設備自應予全數納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備」內，核定機器設備比率為30.42﹪，免稅所得為542,961,647元，並無不合。

原告既不符合獨立計算之適用要件，即應依免稅所得計算要點第7點及第13點計算免稅所得。

原告前揭主張，顯係誤解。

（二）財政部91年6月18日台財稅第0910453513號函釋，係針對採「增加銷售量方式」者計算基準年度銷售量時之機器設備比分母而言，就汽車業之行業特性，為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，縱「已超過耐用年限」但「無法出售或報廢」，仍須保留供舊車型維修用之模具等，以至於無法依規定排除於計算機器設備比分母所作個案之例外解釋，如經目的事業主管機關於免稅期間內「逐年」出具清單，證明上開模具等確與產製投資計畫產品無關者，同意比照免稅所得計算公式，有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。

但本件係採全部機器設備比方式計算免稅所得，尚無因機器已達耐用年限卻無法出售、報廢，而無法排除於計算機器設備比分母之適用問題，上揭函釋與本件之案情完全不同。

（三）依原告本年度營利事業所得稅會計師簽證申報書第3頁壹、一、組織及營業（二）所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，係屬經濟部工業局依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，該公司投資計畫產品，「球型矩陣承載器積體電路（BGA）、Flip Chip、PGA及凸塊封裝」，係屬產業類別─中類27電子零組件製造業，產品─小類271半導體，為原告所不爭。

機器設備比之分母應包含「生產工廠之全部機器設備」在內，核與生產核准之免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉，亦與生產投資計畫產品及非投資計畫產品之機器設備得否共用或流用無關。

依免稅計算要點第1點，只要符合促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，均應依免稅所得計算要點規定計算免稅所得額。

六、另原告申報適用免稅所得計算要點之機器設備，已大部分於機器設備交貨年度起5年，申報並核定適用促進產業升級條例第6條規定享受投資抵減營利事業所得稅在案，亦即已享受5年免稅及投資抵減之雙重租稅優惠。

原告所訴各節俱不足採等語，並聲明求為判決原告之訴駁回。

肆、如前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告核定通知書、復查決定書及訴願書附原處分卷及訴願卷可稽，應堪認定。

本件兩造之爭點為：原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得為1,052,713,997元，被告核定其免稅所得為542,961,647元之核課處分，是否合法？茲論述如下：

一、按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：一、營利事業以其取得該股票之價款20%限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。

二、個人以其取得該股票之價款10%限度內，抵減應納之綜合所得稅額；

其每1年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額50%為限。

但最後年度抵減金額，不在此限。

．．．。

第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討1次，做必要調整及修正。」

「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。

前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰．．．二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」

促進產業升級條例第8條第1項、第3項及第9條第1項、第2項第2款分別定有明文。

次按「公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，其免徵營利事業所得稅之範圍，以新興重要策略性產業投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」

「公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，如會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品(勞務)銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄予以核實認定。

前項非營業損益之分攤，應依第10點第3項規定辦理。」

「公司非依前2點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額依第7點至第9點規定計算。」

「公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，得就下列公式，擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；

核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得額計算方式，均須一致。

（一）採全部機器設備比方式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額／全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備比率×〔１－委外加工比率〕。

⑴機器設備比率＝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額／完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。

⑵委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本／投資計畫之產品（勞務）總成本。」

「公司依第7點規定計算各機器設備比率時，按下列規定辦理：．．．（六）公司擇採全部機器設備比方式計算免稅所得額者，其完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等金額，除依第1款至第5款規定辦理外，尚須按下列規定辦理：．．．4、公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。

稅捐稽徵機關對上開機器、設備所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」

分別為新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第3點、第4點、第6點、第7點第1款及第13點第6款第4目所規定。

上開免稅計算要點之規定乃係針對符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保該法條規定之執行，除斟酌投資人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，是上開規定符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第23條並無牴觸，爰予援用。

二、經查，原告89年度辦理現金增資（第19次增資擴產）及91年度辦理盈餘轉增資（第20次增資擴產），擴產生產「球型矩陣承載器積體電路（BGA）、Flip Chip、PGA及凸塊封裝」之投資計畫，按促進產業升級條例第9條暨免稅所得計算要點第2條第1款之規定，經股東會同意選擇免徵營利事業所得稅，並經財政部分別以90年12月26日台財稅第0900070743號函及93年3月16日台財稅字第0930451353號函，核准第19次增資自90年1月1日起及第20次增資自92年1月1日起，連續5年內各就新增所得免徵營利事業所得稅。

而原告92年度營利事業所得稅亦選擇採全部機器設備比率計算免稅所得等情在案，為兩造所不爭執，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報會計師查核說明書及免稅所得額計算表附原處分卷可稽，洵堪認定。

而本件原告92年度營利事業所得稅既選擇採全部機器設備比率計算免稅所得，且其生產BGA產品之分廠之機器設備等，並非均屬投資計畫中全新機器設備，又其會計帳冊對於投資計畫產品及非屬投資計畫產品既不能明確區分記載，亦未提供屬投資計畫產品之相關明細資料，核與免稅計算要點第5點第1款「當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者，其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），且會計帳冊簿據對於投資計畫產品（勞務）及非屬投資計畫之產品（勞務）能明確區分記載，並提供屬投資計畫之產品（勞務）相關明細資料者。」

規定獨立計算免稅所得之要件，並不相符。

且原告於97年12月18日以明財字第97236號函表示放棄依免稅所得計算要點第4點規定之方式（即獨立計算方式）計算免稅所得，有該函附本院卷可稽。

故原告就獨立計算免稅所得之主張，核與本件計算免稅所得無涉，爰不再贅述。

則本件原告92年度營利事業所得稅選擇採全部機器設備比率計算免稅所得時，除已完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額應計入分母計算，為兩造所不爭執外，其餘完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，及租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本應否合併計入分母計算，乃為本件雙方主要之爭點所在。

三、再按為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求；

一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權於租稅核課期間中，有效實現，避免罹於時效。

而稽徵便利原則與租稅簡化措施某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各形各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。

如上所述，稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性，亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下，進行課稅之大量程序，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限，因此稅法自始即存在著高度法律簡化及速捷執行之需求。

此外，藉由類型化方式簡化租稅之執行，目的亦在於維持課稅平等原則，並尊重私人領域，不受稽徵機關過度調查介入。

類型化課徵租稅方式，亦即將經常存在可視為典型之生活事實，予以類型化或標準化。

而租稅類型化種類可經由立法者界定立法裁量空間，制定一定類型化法律，例如所得稅法上各類定額扣除額；

或由法律授權稽徵機關制定類型化行政規則，作為解釋稅法以及裁量準則等，例如同業利潤標準表、原物料耗用標準等；

又實質類型化係按純粹外觀之情況將事實關係類型化，並藉此取代實際存在之事實關係，而以典型之事實關係以涵攝稅捐規範，簡言之，在實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制（黃士洲先生著，稅務訴訟的舉證責任，91年8月初版，第20至22頁參照）。

又按促進產業升級條例第8條第3項規定，該條第1項對公司及股東之租稅優惠，其新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討1次，做必要調整及修正。

而財政部為符合促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，於92年5月9日以台財稅字第0920452717函頒布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點，揆諸前揭說明，上開免稅所得計算要點乃係財政部依促進產業升級條例第8條第3項之授權所制定，該要點第7點第1款規定，就新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得之計算，選擇採全部機器設備比率之計算公式，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。

四、再按營利事業所得稅依上開免稅所得計算要點第7點規定，選擇採全部機器設備比率計算免稅所得時，揆諸上開免稅所得計算要點第7點第1款規定，其分母之計算除完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額外，尚包括完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，及租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。

故除非法令另有特別規定，採上開全部機器設備比率計算免稅所得時，得減除上開計算公式之分母金額，否則即應按上開規定之計算公式計算其免稅所得。

又依上開免稅所得計算要點第13點第6款第4目規定，公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內。

乃係因生產分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同之產品，其所使用之機器設備明顯不同，故例外規定該生產非屬投資計畫產品之機器設備金額，得免予納入全部機器設備比率計算免稅所得。

查，原告上開投資計畫產品，依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，係屬產業類別－中類27電子零組件製造業、產品－小類271半導體，又原告92年度所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，是原告所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，並無中類以上之不同產品乙節，此有原告92年度營利事業所得稅結算申報會計師查核說明書影本附原處分卷為憑。

則原告之機器、設備所生產之產品，並無符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同，核與上開免稅所得計算要點第13點第6款第4目規定並不相符，故其免稅所得之計算仍應將「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」納入。

又上開免稅所得計算要點第13點，就依該要點第7點選擇採全部機器設備比率計算免稅所得，該比率之分子與分母之金額應如何計算已詳為規定，該規定亦有簡化稽徵程序，減輕稽徵成本之作用，並斟酌投資人之權益，及兼顧租稅公平原則，依法並無不合。

則原告主張其上開增資擴展生產投資計畫所增加之機器設備，不可能與其廠內其他機器設備流用，故本件採全部機器設備比率計算免稅所得，分母部分不應納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」云云，揆諸前揭法令規定及說明，自不可採。

五、又查，原告92年度所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，是原告所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，並無中類以上之不同產品乙節，已如前述，則原告所營業務依上開行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，並無不能區分其產業類別之情形。

且原告投資計畫所生產之產品究屬高階或低階之半導體封裝產品，及其非投資計畫產品廠之機器設備能不能產製投資計畫產品，即其機器設備可不可能流用等情，僅在採上開免稅所得計算要點第4點獨立計算免稅所得時，方具意義。

然因本件原告係採全部機器設備比率計算免稅所得，揆諸前揭法令規定及說明，除其機器、設備所生產之產品，與符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，始得免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內，至於其投資計畫所生產之產品究屬高階或低階之半導體封裝產品，及其非投資計畫產品廠機器設備能不能產製投資計畫產品，則在所不問。

故原告主張其委託工研院作成「日月光半導體製造股份有限公司生產線製程與設備使用查核報告」中，其結論雖認為：原告各廠生產線實際配置之設備現況，屬於不易於移動之配置，可推論ASE之4條生產線之設備間應無流動使用之情況等語；

另原告復以經濟部工業局95年12月20日工電字第09501047230號函認定：積體電路封裝設備生產線之機台與一般家電不同，並非搬運至定點送電後即可運作，且不同之封裝產品，在生產線各機台必須設定不同參數，如有偏差均需調校，因此考量運作成本及產品風險管控諸多因素，業界大抵不會有機台流用情形發生等語，惟縱渠等所述屬實，且原告各廠生產線實際配置之設備現況，均無流用之情形，惟如前所述，此僅於原告採上開免稅所得計算要點第4點獨立計算免稅所得時，方具意義，然原告既已以上開97年12月8日明財字第97236號函主張放棄依獨立計算方式計算免稅所得，有該函附本院卷可稽，則原告所提出之上開工研院及經濟部之文件，自難作為有利於原告之認定。

六、原告另主張其可依財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋規定，將與投資計畫產品無關之機器設備予以扣除云云。

然按「．．．說明：．．．二、貴公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91年5月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註九（四）後段，有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前1年度投資計畫產品銷售量之規定。」

固經財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋在案。

惟該函釋係針對採「增加銷售量方式」者計算基準年度銷售量時之機器設備比分母而言，因其行業特性，為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，縱已超過耐用年限仍無法出售或報廢，而須保留供舊車型維修用之模具等，因無法依規定排除於計算機器設備比分母，為因應上開行業特性，財政部遂有上開個案之例外解釋，即如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單，證明上開模具等確與產製投資計畫產品無關者，同意比照免稅所得計算公式，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前1年度投資計畫產品銷售量之規定。

然查，本件原告係採全部機器設備比方式計算免稅所得，尚無因機器已達耐用年限卻無法出售、報廢，而無法排除於計算機器設備比分母之適用問題，故與上開函釋之情形不同，自難比附援引該函釋規定，作為計算本件免稅所得之依據，原告上開主張，自不可採。

伍、綜上所述，原告之主張既不足取，被告依前揭免稅所得計算要點第7點第1款規定，就原告全部生產設備及租賃生產設備計入機器設備比率之分母中計算，核定原告機器設備比率為30.42﹪【經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額8,380,423,185元÷（經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額8,380,423,185元＋完成證明所載全新機器設備以外之機器設備總金額19,171,815,632元）】。

免稅所得為542,961,647元【〔全年所得額2,142,031,510元－免納或停徵所得稅之所得額371,618元－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）（90,995,167元－631,757,556元）〕×投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額66.54﹪×機器設備比率30.42﹪×（1－委外加工比率0﹪）】，依法並無不合。

訴願決定遞予維持，亦無違誤。

原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

陸、綜上所述，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 2 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 17 日
書記官 宋 鑠 瑾