高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,7,20080415,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第7號

原 告 保證責任屏東縣大潭合作農場
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 莊美玲 律師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月23日台財訴字第09600413450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新台幣（下同）11,193元，經被告所屬東港稽徵所查獲其漏報92年度受領財政部國有財產局台灣南區辦事處（下稱國產局南區辦事處）因終止國有養地租賃契約，核發之地價補償金2,539,293元，違反所得稅法第71條第1項規定，經減除應繳納租金1,500元後，核定其他收入為2,548,986元，除補徵漏稅額625,094元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額625,094元處1倍罰鍰625,000元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：甲、原告起訴及補充意旨略謂：

一、原告於民國45年間正式依法訂定章程完成設立登記，原告以實施各場員生產上之聯合及生產技術之改進，謀取場員經濟利益與生活之改善為目的。

原告自設立登記時，即向國產局南區辦事處承租坐落屏東縣東港鎮○○段730地號（重劃前為大潭新段417-88地號）、地目養、面積7.6357公頃土地作為生產漁獲（原告之主要業務項目）之用，嗣該730地號土地於91年3月7日逕行分割為730、730-1、730-2、730-3地號等四筆土地，其中730、730-1、730-2地號等三筆土地由行政院撥用予交通部作為開發大鵬灣國家風景區之用，730-3地號土地則編為變電所用地並依國有財產法第50條規定辦理讓售予台灣電力公司（下稱台電公司）。

國產局南區辦事處遂於92年2月1日對原告終止國有地租約，並比照土地徵收條例之規定補償原告2,539,293元（扣減土地增值稅後），有國產局南區辦事處92年4月22日台財產南管字第0920010744號及92年5月20日台財產南管字第0920015719號函影本可證。

二、原告受領該筆補償金後遂依前例將補償金列為土地變動所得平均分配予每位場員，並按場員人數各別開立扣繳憑單交予每位場員申報為個人年度綜合所得，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本及原告92年度事業報告書影本可憑。

三、被告於事隔3年之後，以95年度財營所字第91095100016號處分書以原告漏報92年度課稅所得額2,537,793元，核定漏稅額625,094元及處罰鍰625,000元。

經原告於95年9月1日申請復查，被告針對原告之復查作成復查決定書，略以原告係以合作農場組織型態設立之營利事業，為所得稅法規定應申報及繳納營利事業所得稅之納稅義務人，且已辦竣營業稅設籍登記，並於每年自行辦理年度營利事業所得稅結算申報，原告所受領系爭補償金並非屬所得稅法第4條規定之免稅所得，自應列入營利事業所得稅結算申報云云為由，維持原核定漏稅額625,094元及罰鍰625,000元之處分。

四、惟原告非營利事業，原處分違反實質課稅原則：

（一）按「稅法建制上之基礎原則中，最重要者為量能課稅原則與稅捐法定主義。

量能課稅原則所保障者為納稅人之實質利益，屬實質正義在稅法的表現。」

（參見黃茂榮，稅法總論，頁375）「實質課稅原則實務上並未予以定義，該原則關於實質的要求可詮釋為：在事實面，應按諸事實，認定與稅捐之發生有關之構成要件事實（課稅事實）；

在當為面，應按一個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。

申言之，實質課稅原則中所稱之『實質』指與納稅義務人之『經濟能力』有關之『指標事實』的『有無』、『範圍』及『歸屬』。

其中所稱『指標事實』後來以『稅捐客體』的地位表現出來。

是故，要量能課稅，主要便必須以『稅捐客體』之有無、實際數額的大小，及其事實上的歸屬為基礎。

此為課稅之實質基礎所在。」

（參見黃茂榮，稅法總論，頁371、372）。

（二）司法院釋字第420號解釋即為此原則之肯認與適用之基礎解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：『獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。

公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸」。

（三）章程內容定有產銷業務並辦竣營業稅設籍登記即必屬營利事業無疑？本件復查決定及訴願決定認為原告為所得稅法第3條第1項之營利事業係以原告章程內容第41條明定「四、運銷：辦理農產品之倉儲及運銷。」

足證對外經營產銷業務且辦峻營業稅設籍登記為理由，此認定顯僅就形式上觀察，而違反前揭實質課稅原則。

原告有以下事實可證明原告成立至今並無任何對外營利行為，實質上要非營利事業： 1、原告章程第41條第4款固定有上開運銷之內容，惟同條第2項明定「前列各項業務，理事會按實際需要情形，分別緩急先後舉辦之。」

依上開緩急先後順序辦理之結果，原告向來只以承租之土地由社員共同養殖魚獲，從未舉辦過對外營利行為之任何運銷業務，事實上亦無能力辦理。

此部分另可由原告成立之沿革得證：原告最早成立於15年（1926年）日據時代，名為「大潭新農業實行組合」向日本台灣拓殖株式會社承租土地分配場員耕作。

光復後，方奉命改組為「大潭新合作農場」屬高雄縣政府管轄，有高雄縣政府函、電費收費、會議決議可證。

凡此均足以證明原告為共耕（養殖）機構性質從未改變。

後來原告承租之土地或陸續由政府收回直接放領給承租之場員或撥用給其他機關，原告即因無足夠土地，無法維持原有共耕（養殖）範圍，多項業務實際並未辦理。

92年4月11日承租所剩之最後一筆土地國產局賣給台電後，至此，原告已無寸土之地可養殖，實已名存亡，更無任何營利行為。

被告只執不利原告章程之形式規定，就同列該章程第41條第2項有利原告之明文則恝置不論，並以此駁回，難認有理由，實則被告非原告之業務主管機關，完全不瞭解原告之業務又堅執己見致為錯誤之認定。

2、92年內政部專案委託會師稽查合作社（場）稽查報告證明原告無任何營業項目，原告業務主管機關為依法內政部，內政部於92年專案委託會計師稽查合作社（場），經受委託之會計師張進德簽核確認就原告「（是否依章程規定經營業務？）在等待改組目前無經營業。」

「目前經營業務項目：無」，此有稽查報告足佐，益足認原告實質上確無營業行為。

3、原告形式上雖有辦理營業稅設籍登記，雖有設稅籍，但實質上從未有任何營業行為，原告從未領過一張發票，且年年照章報稅年年退稅，有退稅抵繳通知書可佐。

至於原告辦理營業稅籍登記之原因，此須回溯84年間省府財政廳開始輔導原告辦理稅籍，原告莫明所以：為何承租土地養殖又未營業，卻要辦理營利事業登記，故未辦理。

迨至88年，財政廳再度強力要求，並宣稱如不設立，要取消設立登記，至此不得已才設立。

4、自原告92年度事業報告書第3頁損益計算書之所有明列科目中並無任何營業收入觀之，益徵原告確無營業行為，亦無營業所得。

5、小結：原告章程第41條第4款固有運銷之文字內容，復有設承租國有養地，惟未曾有過營利之行為，被告之認定顯與前揭稅法基本原則之實質課稅主義及司法院釋字第420號解釋有悖。

五、系爭所得性質上非屬營業所得，依法應予免稅：

（一）按所得稅法第7條規定：「合作社得免徵所得稅及營業稅。」

次按司法院釋字第508號解釋：「中華民國82年2月5日修正公布之所得稅法第2條第1項規定：『凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。』

依法徵收之土地為出租耕地時，依78年10月30日修正公布之平均地權條例第11條第1項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第8條第11款規定之所得，應依同法第14條第1項第9類所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。

財政部74年4月23日台財稅第14894號函謂：「『佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。』

係基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋，符合所得稅法上開各規定之意旨，與憲法第15條、第19條、第23條規定並無牴觸」。

（二）原告最早成立於日據時代，已如前述，於光復後依合作社法及35年2月25日行政院節參字第05471號令訂定發布之設置合作農場辦法，成立之合作農場，並無任何營業事實，何以不適用前揭合作社法第7條之規定免徵所得稅及營業稅？

（三）再者，本件730-3地號土地經編為變電所用地並依國有財產法第50條規定辦理讓售予台電公司，國產局遽與原告終止租約發放地價補償金，而原告領得之地價補償金已扣除增值稅乙節，為兩造所不爭執。

系爭土地雖由出租人讓售予台電公司，惟就承租者之原告而言，乃因終止租約而獲此補償費乙節，與地主收回土地及佃農因土地遭政府徵收所獲補償費，三者性質並無不同，何以「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，可比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」

（原告本件已依此辦理申報），而原告同一性質之系爭所得卻無法比照辦理？原處分實已違反平等原則。

六、本件原告是否為課稅主體?系爭補償費之歸屬客體為何？若以實質課稅原則觀察之，則均得出否定之結論：

（一）所謂「經濟的觀察法（Die wirtschaftliche Betrachtungsweise），亦稱為實質課稅原則，乃是稅法上特殊的原則或觀察方法，由於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）的支配，在解釋適用法律時，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此，在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，是借用自民法的概念，也非當然與民法規定採取相同的解釋，而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。

又在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上的經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準。

故不論是事實認定或是法律解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察法。」

「如從法的實質主義把握實質課稅原則時，則實質課稅原則係指在法律的適用上，假裝的表見事實（形式等）與在法律適用上其背後隱藏的真實的法律事實（實質等），如有不一致時，則應對於後者進行稅法的解釋適用。」

（陳清秀著，稅法總論，2001年10月版，第197、198頁）「稅法上成立稅捐債權的構成要件規範的經濟觀察法，其立論根據乃是認為不同的法律所使用相同用語的概念，並不必要採取相同的解釋。

蓋任何法規的解釋，必須斟酌其與其他法規間之關連性，併考量各自的規範目的稅法規定所使用民法的概念，係表現在與民法完全不同的規範構造中。

因此，此種概念並不必須維持民法上的意義，乃是自明的道理。

單純因為稅法藉用民法的概念，來描述其構成要件，並不因此即決定：此種概念也必須以民法上意義加以理解。」

（同上第208頁）「由於法律適用乃存在於：法律規範與事實關係之逐步彼此對應，因此為適用稅法規定，僅單純解釋稅捐構成要件尚有不足，而尚須對於有關法定稅捐構成要件的事實關係加以定性。

倘若法定構成要件的解釋，可以將事實關係的實際重要性納入考慮時，則根據經濟上觀點，逐步對於法律與事實關係加以對應，即有可能且必要。

例如所得稅法上企業主以及共同企業主之不確定概念，企業主之主動性及企業主風險乃屬重要之特徵，因此，那一個稅捐義務人獲得營業之所得，並不必要以誰依據民法規定參與企業為準，而毋寧是以何人負擔企業的經濟上風險以及作為企業主而為行為並獲得收益為準。

反之，何人本應作為企業主而為行為，何人本應負擔風險以及何人本應享受利益，則並不重要。

又民法上歸屬在當事人間發生爭議時，則稅法應專以事實上的情形為準。

例如獨資企業主之共同繼承人發生究竟何人有權經營企業之爭議時，則應以共同繼承人中之何人，依其實際上形成之情況，已經營業，且營業利潤歸屬於該位共同繼承人為準。」

（同上第211、212頁）而「有關稅捐客體的歸屬，是從經濟上的觀點加以判斷，於經濟上支配享受所得、財產的人，作為稅捐客體所歸屬的稅捐主體。

例如信託財產，其稅捐客體的歸屬，通常應歸屬於對於該信託財產具有支配權的信託人，而非無支配處分權的受託人」（同上第216頁）。

（二）關於實質課稅原則亦為司法院大法官會議解釋所肯認，除起訴狀所引用司法院釋字第420號解釋外，另有釋字第415號、第460號、釋字第500號解釋： 1、司法院釋字第415號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。

同法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準」。

2、司法院釋字第460號之解釋理由書：「土地稅法第6條規定：『為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；

其減免標準及程序，由行政院定之。』

又同法第9條規定：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』

雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。

而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；

外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。

財政部72年3月14 日台財稅字第31627號函謂：建物係供神壇使用，已非土地稅法第9條所稱之自用『住宅』用地，不得依同法第34條規定按優惠稅率計課土地增值稅，乃主管機關適用土地稅法第9條，就住宅之涵義所為之消極性釋示，符合土地稅法之立法目的且未逾越住宅概念之本質，依首開解釋意旨，與憲法所定租稅法定主義尚無牴觸」。

3、司法院釋字第496號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

財政部中華民國59年9月2日台財稅發第26656號令及77年5月18日台財稅第770656151號函，核發修正獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整獎勵投資條例及所得稅法相關規定所為之釋示，其中規定『非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理』，係為避免產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果，以期符合該條例獎勵項目之產品其所得始可享受稅捐優惠之立法意旨。

惟相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則」。

4、司法院釋字第500號解釋：「營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。

又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。

財政部79年6月4日台財稅字第790661303號函釋示：『高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；

未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。

迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。』

係就實質上屬於銷售貨物或勞務代價性質之『入會費』或『保證金』如何課稅所為之釋示，並未逾越營業稅法第1條課稅之範圍，符合課稅公平原則，與上開解釋意旨無違，於憲法第7條平等權及第19條租稅法律主義，亦無牴觸。」

其解釋書理由表示：「營業稅納稅義務人之營業額，為納稅義務人轉讓貨物或提供勞務向對方收取之全部代價，包括價款及其他實質上屬於代價性質之入會費或保證金等在內。

所收入會費及保證金等，依約定屆期應退還者，於實際退還時，稽徵機關前收入會費及保證金等營業額所含營業稅，應予退還。

本於租稅法律主義及課稅公平之原則，如名目雖為『保證金』，惟實際上係屬銷售貨物或勞務之代價，則仍應依前開營業稅法規定課徵營業稅」。

5、又最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。

良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。

土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。

因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。

至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之」。

（三）系爭土地形式上雖以原告名義承租，惟實質上係由215位場員養殖，並非原告養殖，原告只是215位場員之代表而已；

再參酌系爭補償費形式上雖以原告名義領取，惟實質上為215位場員所有，故以原告將全數補償費平均分配給215位場員之事實觀之(有原證3之扣繳憑單及原證4之事業報告書可證)，足證實際上的經濟事實關係應歸屬於215位場員，依上開學者及司法院大法官解釋，自應由渠等負擔納稅義務，而非由原告負擔，此復與「建設公司藉用人頭名義購地建屋銷售，其購地建屋銷售之經濟上活動均為該建設公司所為，雖其法律上名義形式上假借人頭為之，但依實質課稅原則，其銷售行為應歸屬建設公司所有，並由其負擔營業稅及營利事業所得稅之納稅義務。」

其理相同（陳清秀著，同上第327頁）。

（四）原告就系爭補償金之申報方式，並無過失，並非被告所稱：明知有該筆收入，漏未申報，縱非故意，亦難謂無過失云云。

1、「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」

司法院釋字第275號解釋著有明文。

2、查系爭地價補償金2,539,293元是國有財產局將原告承租之土地出售之後，依據平均地權條例第77條規定以公告現值扣除土地增值稅後之餘款三分之一給付原告地價補償費，被告亦不爭執。

原告自設立登記時即向國產局南區辦事處承租坐落屏東縣東港鎮○○段730地號（重劃前為大潭新段417-88地號）、地目養、面積7.6357公頃土地作為生產漁獲（原告之主要業務項目）之用，有國有養地租賃契約書影本可憑，嗣該730地號土地於91年3月7日逕行分割為730、730-1、730-2、730-3地號等四筆土地（原為同一筆），其中730、730-1、730-2地號等三筆土地於91年間由行政院撥用予交通部作為開發大鵬灣國家風景區之用，而730-3地號土地則編為變電所用地並依國有財產法第50條規定辦理讓售予台電公司。

原告承租之同一筆土地中：撥用予交通部及讓售予台電公司的均以扣除土地增值稅後之餘款三分之一給付原告為地價補償費，就原告遭終止租約而領得地價補償費二者之情形相同，前者原告請教當時東港稽徵所主任：發給各場員交由各場員以變動所得各自申報所得稅，原告則辦理免扣繳申報之方式申報，此筆補償金依此方式已申報完畢並無問題。

本件原告亦循此方式申報，自難謂有故意亦無過失。

依首揭司法院釋字第275號解釋，自不應受行政罰。

乙、被告答辯意旨則謂：

一、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」

「左列各種所得，免納所得稅：．．．14、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。」

「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」

「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人辦理結算申報，．．．其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。

公司及合作社負責人於申報營利事業所得稅時，應將股東或社員之姓名、住址、已付之股利或盈餘數額．．．。」

及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第3條第1項、第4條第1項第14款、第11條第2項、第71條第1項前段、第76條及第110條第1項所明定。

二、依原告提示章程內容，其係依據「合作社法」及「設置合作農場辦法」規定成立之合作農場，以實施各場員生產上之聯合及生產技術之改進，謀場員經濟之利益與生活之改善為目的；

承辦業務有生產、供給、消費、運銷（辦理農產品之倉儲及運銷）、利用、信用等項；

而年終結算後各部有淨盈餘時，應即提充該場總盈餘，除彌補累積損失及付股息外，其餘數以15％為公積金、10％為公益金、10％為理事及場長以下之職員酬勞金、65％為場員分配金；

其解散清算後，有資產餘額時，由清算人擬定分配案，提交場員大會決定。

是原告係以合作農場組織型態設立之營利事業，為所得稅法規定應申報及繳納營利事業所得稅之納稅義務人，且其業已辦竣營業稅設籍登記，並於每年自行辦理年度營利事業所得稅結算申報，有營業稅稅籍資料及90年度至92年度營利事業所得稅結算申報書可稽。

三、原告訴稱其章程雖明訂有運銷業務，惟自承租土地由社員共同養殖魚類後，從未對外有運銷之營業行為，且依92年度內政部專案委託會計師稽查報告內容，亦證明其無經營業務等節，查如前所述，原告經營模式係以承租政府耕地或養殖用地，分配給全體場員耕作及養殖漁類，而所耕作或養殖之農、漁產品對外出售所得為其盈餘，於年終結餘時，分配予場員，此乃基於互助組織之基礎上，以共同經營農業或養殖漁業之生產、運銷、供給及利用，謀社員經濟利益最大化，依首揭規定，原告核屬以合作農場組織型態設立之營利事業，縱如原告訴稱，其近年已無對外運銷之營業行為，仍無法改變其具有營利事業組織型態之性質，況查其90年度至92年度營利事業所得稅結算申報，自行申報各年度營業收入分別為516,260元、226,260元及19,315元，被告均從其申報數核定在案，且其92年度將系爭地價補償金2,539,293元，以會計科目－「土地變動所得」入帳後，再於93年度轉分配予各場員，有原告93年度法定會議紀錄（93年度臨時場員大會）、屏東縣政府93年5月3日屏府社政字第0930079981號及同年5月20日屏府社政字第0930096369號函（同意該場員大會之備查）可稽，核屬營利事業盈餘分配性質。

是依原告設立目的及本質，均訂明可對外經營產銷業務，為所得稅法規定之營利事業，而與該法第4條第14款所稱不對外營業之消費合作社有別，自應依法課徵營利事業所得稅。

又原告訴稱其既依合作社法設置之合作農場，依合作社法第7條規定免徵所得稅及營業稅乙節，查依財政部64年10月23日台財稅第37564號函釋規定，合作社法第7條規定合作社得免徵所得稅及營業稅，並無強制免稅含義；

至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題，此亦有內政部89年2月2日台（88）內中社字第8817175號函釋在案，原告主張顯對法令誤解，所訴洵不足採。

四、依國產局南區辦事處以96年6月13日台財產南管字第0960023157號函復：「說明：二、查東港鎮○○○段417-88地號國有土地原由屏東縣政府與屏東縣大潭合作農場訂有台灣省公有耕地租賃契約，正產物為『魚』。

嗣本局接管，該農場申請換訂本處租約，奉核可後，由本處與該農場訂立國有養地租賃契約書，承租人為屏東縣大潭合作農場，租期自70年7月20日起至72年12月31日止，期間經數次換約續租，承租人皆為屏東縣大潭合作農場，租期至99年12月31日止。

租金繳納方式．．．由本處開立郵政劃撥單通知承租人『屏東縣大潭合作農場』持向郵局劃撥繳納。

三、另查本件大潭新段417-88地號土地．．．於91年3月7日分割出730-1、730-2、730-3地號三筆。

．．．另730-3地號，台灣電力股份有限公司為興建東港變電所需要，奉財政部核准讓售，自92年2月1日起終止租賃關係。」

準此，本件系爭國有土地原始承租人為原告，截至92年2月1日終止租賃契約前該筆土地之承租人皆未變更，並由其定期繳納租金，嗣因該筆土地奉准讓售而終止租約，國產局南區辦事處乃依法核發地價補償金2,539,293元予原告，有領款收據、國庫支票及國產局南區辦事處92年5月16日台財產南管字第0920016678號函可稽，且系爭補償金核非屬所得稅法第4條規定之免稅所得，是原告明知有該筆收入，卻漏未申報，縱非故意，亦難謂無過失，自應受處罰；

另被告原處分計算本件漏報課稅所得額所減除之租金支出1,500元，係屬其支付91年度租金，核非屬92年度可減除之必要費用及支出，依行政救濟不能更不利於原告之法理，原處分並無違誤等語。

理 由

壹、本稅部分：

一、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」

「左列各種所得，免納所得稅：．．．14、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。」

「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

．．．」「．．．，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」

「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人辦理結算申報，．．．其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。」

「公司及合作社負責人於申報營利事業所得稅時，應將股東或社員之姓名、住址、已付之股利或盈餘數額．．．。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

分別為所得稅法第3條第1項、第4條第1項第14款、第11條第2項、第14條第1項第10類、第3項、第71條第1項前段、第76條第1項、第2項及第110條第1項所明定。

至營利事業「年度收入總額」及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第31條規定為營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。

可知所得稅法就個人的課稅所得係採取概括的所得概念，如有自外來流入之收入，即為課稅之範圍；

另有關營利事業的課稅所得，亦是採純資產增加說的精神，就已實現的財產收益，不論增益原因為何，是否經由市場交易取得，均應納入所得課稅。

惟國家為達成促進經濟、文化、社會福利或互惠等政策，雖例外於所得稅法就若干情形之所得給予免稅或減免之優惠，但納稅義務人獲致之所得是否屬於所得稅法所列免納所得稅之情形，自應就該條款訂定免稅所得之性質及其立法目的予以判斷。

二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入11,193元，經被告所屬東港稽徵所查獲其漏報92年度受領國產局南區辦事處因終止國有養地租賃契約，核發之地價補償金2,539,293元，違反所得稅法第71條第1項規定，經減除應繳納租金1,500元後，核定其他收入為2,548,986元，除補徵漏稅額625,094元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額625,094元處1倍罰鍰625,000元（計至百元止），此有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、國有養地租賃契約、國產局南區辦事處92年度5月16日台財產南管字第0920016678號函、被告95年度財營所字第91095100016號處分書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）原告章程第41條第4款固有運銷之文字內容，復有設承租國有養地，惟原告未有營利之行為，原告之性質，實質上並非營利事業，被告之認定顯與稅法基本原則之實質課稅主義及司法院釋字第420號解釋有悖。

（二）原告最早成立於日據時代，於光復後依合作社法及35年2月25日行政院節參字第05471號令訂定發布之設置合作農場辦法，成立之合作農場，並無任何營業事實，何以不適用合作社法第7條之規定免徵所得稅及營業稅。

（三）原告因終止租約而獲此補償費，與地主收回土地及佃農因土地遭政府徵收所獲補償費，三者性質並無不同，何以「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，可比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅」，而原告同一性質之系爭所得卻無法比照辦理，原處分實已違反平等原則。

（四）又系爭補償費形式上雖以原告名義領取，惟實質上為215位場員所有，故以原告實際上將全數補償費平均分配給215位場員之事實觀之，自應由渠等負擔納稅義務，而非由原告負擔，此與建設公司藉用人頭名義購地建屋銷售，其銷售行為應歸屬建設公司所有，並由其負擔營業稅及營利事業所得稅之納稅義務之情形相同。

（五）原告承租之同一筆土地中，撥用予交通部及讓售予台電公司的均以扣除土地增值稅後之餘款三分之一給付原告為地價補償費，就原告遭終止租約而領得地價補償費二者之情形相同，前者原告請教當時東港稽徵所主任，陳稱發給各場員交由各場員以變動所得各自申報所得稅，原告則辦理免扣繳申報之方式申報，此筆補償金依此方式已申報完畢並無問題，本件原告亦循此方式申報，自難謂有故意亦無過失。

依首揭司法院釋字第275號解釋，自不應受行政罰等語，資為爭議。

四、惟查：

（一）按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」

「合作社之種類及業務如左：．．．11、合作農場：經營農業生產、運銷、供給及利用等業務。」

「本辦法依合作社法（以下簡稱本法）第75條之1規定訂定之。」

「合作農場之耕地，應依作物種類及耕地特性，作有效之規劃利用，以符經濟效益。」

分別為合作社法第1條、第3條第1項第11款、設置合作農場辦法第1條及第10條所明定。

揆諸上開規定，可知合作農場為合作社之一種，合作農場係在互助組織之基礎上，以共同經營方法，以實施各場員生產上之聯合及生產技術之改進，謀求社員經濟之利益與生活之改善為目的而設立之。

經查，本件原告之台灣省屏東縣保證責任大潭合作農場章程記載，略以「第2條：本場以實施各場員生產上之聯合，及生產技術之改進，以謀場員經濟之利益與生活之改善為目的。」

「第19條：本場土地，以場員提供自有土地向政府租領公地為主要來源。」

「第20條：本場土地，以場員分別耕種為原則，惟必要時得按其志願以示範合耕合營方式經營之。」

「第41條：本場業務如左：1、生產：辦理農業生產所需物品之供應。

2、供給：辦理農業生產所需物品之供應。

3、消費：辦理場員用品之供應。

4、運銷：辦理農場品之倉儲及運銷。

5、利用：辦理場員生產上所需之公共設備。

6、信用：辦理場員資金之存放；

儲金等。

（本項業務經專案報准後辦理之）．．．」「第50條：本章程未規定事項，悉依照合作社法及同法施行細則，設置合作農場辦法，暨其他有關法令之規定。

」等語，足見原告係依據合作社法及設置合作農場辦法等相關法規設置，並以該合作農場作為實施各場員生產上之聯合，及生產技術之改進，謀求場員經濟之利益與生活之改善，原告承辦業務包括生產、供給、消費、運銷（辦理農產品之倉儲及運銷）、利用、信用等項，核與上開合作社法第3條第1項第11款所規定，合作農場經營業務之範圍，故原告為合作農場之組織型態，此有原告之臺灣省屏東縣保證責任大潭合作農場章程附卷可稽，並為兩造所不爭執，應堪信實。

又查，前開原告臺灣省屏東縣保證責任大潭合作農場章程第41條之記載，原告合作農場之主要業務包括生產、供給、消費、運銷、利用、信用等項目，即係由原告辦理農業生產所需物品之供應、辦理場員用品之供應、辦理農場品之倉儲及運銷、辦理場員生產上所需之公共設備為之等業務，是原告承辦之主要業務，除有運銷業務外，亦包括供給、利用及消費等項目。

故原告承租政府耕地或養殖用地，分配給全體場員耕作及養殖漁類，將所耕作或養殖之農、漁產品對外出售所得為其盈餘，於年終結餘時，分配予場員，此為原告承辦之業務，則原告自為合作農場組織型態設立之營利事業。

又依原告卷提92年度內政部專案委託會計師稽查報告之記載，縱原告於92年度對外無營業收入，然原告有承租政府耕地或養殖用地，分配給全體場員耕作及養殖漁類，原告於92年度並有收取場員回饋金1％至3％作為社場用途，原告仍有辦理合作農場之場員相關需要之供應，此亦為原告承辦之業務範圍。

準此，原告原依上開章程第19條之規定向政府租領公地或養殖用地，辦理場員耕種及養殖漁類、生產上所需土地之供應，已符合基於互助組織之基礎上，共同經營農業或養殖漁業之生產、運銷、供給及利用，謀求社員經濟之利益與生活之改善之目的，故縱原告於92年度對外無經營業務，尚無法變更原告為合作農場之營利事業組織型態性質。

況原告於90至92年度營利事業所得稅結算申報，均自行申報各年度分別有營業收入，被告亦分別依據原告90至92年度申報之數額核定各該年度之營利事業所得稅，有被告90至92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可佐，益證原告為營利事業組織之型態，基於「禁反言」禁止原則，原告復行爭執其章程第41條第4款固有運銷之文字內容，惟原告未曾有過營利之行為，原告之性質，實質上並非營利事業，被告之認定顯與稅法基本原則之實質課稅主義及司法院釋字第420號解釋有悖云云，顯有不合。

（二）次按「耕地租約在租佃期限未屆滿前，非有左列情形之一不得終止：．．．5、經依法編定或變更為非耕地使用時。」

「依前項第5款規定，終止租約時，除法律另有規定外，出租人應給予承租人左列補償：1、承租人改良土地所支付之費用。

但以未失效能部分之價值為限。

2、尚未收穫農作物之價額。

3、終止租約當期之公告土地現值，減除土地增值稅後餘額三分之一。」

為耕地三七五減租條例第17條第1項第1款及第2項所明定。

此因耕地承租人之租賃權，係對他人所有耕地耕作、收益之權利，屬憲法上保障之財產權，故於耕地因經依法編定或變更為非耕地使用時，已編定或變更為非耕地使用，而終止耕地租約，除法律有其他規定外，法律明定由出租人負責補償承租人（即佃農）。

又按政府因耕地經依法編定或變更為非耕地使用，終止耕地租約而發放之補償費，雖名為補償費，性質上仍為所得之一種，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之所得，除法另明文得免徵所得稅者（或免計入所得額），均應課徵所得稅，此觀都市計畫法第50條之1、新市鎮開發條例第6條第3項之免徵所得稅規定自明。

故如補償費非屬所得，即非所得稅課徵對象，當無規定免稅之必要。

此外法條規定為補償，而仍屬所得者，尚有耕地出租人收回耕地，依平均地權條例第77條規定，給予承租人之補償，所得稅法第14條第3項更明定為所得，但半數免稅，最高行政法院94年度判字第100號判決同此見解。

準此，耕地三七五減租條例第17條第2項規定，土地所有權人依土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價，係屬終止租約而發放之補償費，性質上亦為所得之一種，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，且因耕地三七五減租條例及所得稅法就此種補償費未有免稅之規定，依所得稅法第14條第1項第10類規定，自應依規定課稅。

查本件原告原向國產局南區辦事處承租坐落屏東縣東港鎮○○○段417-88地號，因89年11月16日地籍圖重測變更為大鵬段730地號，復經地政機關於91年3月7日分割為730、730-1、730-2、730-3地號等四筆土地，行政院於91年1月1日撥用其中730、730-1、730-2地號等三筆土地予交通部作為開發大鵬灣國家風景區之用，故該730、730-1、730-2地號等三筆土地自91年1月1日終止租賃關係，原告承租標的更正為系爭大鵬段730-3地號土地，嗣後復因台電公司為興建東港變電所之需，經財政部核准同意依國有財產法第50條規定辦理讓售系爭大鵬段730-3地號土地予台電公司，國產局南區辦事處自92年2月1日終止系爭土地之租賃契約，乃依耕地三七五減租條例第17條規定，補償原告地價款2,539,293元，經原告代表人92年2月間領取上開補償地價款等情，此有國產局南區辦事處92年1月30日台財南管字第0920003581號函國庫專戶存款支票、領款收據等影本附於原處分卷可佐，並為兩造所不爭執，足認原告於92年2月所領取系爭補償地價款2,539,293元，係國產局南區辦事處依耕地三七五減租條例第17條第2項規定所為之補償，依前開說明，耕地三七五減租條例第17條第2項規定，土地所有權人依土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價，係屬終止租約而發放之補償費，性質上為所得之一種，係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，故被告遂以原告收取之補償費，認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之所得，並無違誤。

又原告所取得之系爭所得，係依耕地三七五減租條例第17條第2項取得之補償費，並非所得稅法所明定之變動所得，此由上開所得稅法第14條第3項之列舉規定甚明，亦非屬依平均地權條例第11條及第77條規定，由耕地出租人給予承租人之補償等變動所得，自不得依首揭所得稅法第14條第3項規定，僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅之適用。

從而，原告主張其因終止租約而獲此補償費，與地主收回土地及佃農因土地遭政府徵收所獲補償費，三者性質並無不同，何以「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，可比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅」，而原告同一性質之系爭所得卻無法比照辦理，原處分違反平等原則云云，即無可採。

另查，被告原處分計算本件漏報課稅所得額減除之租金支出1,500元，係屬支付91年度租金，核非屬92年度可減除之必要費用及支出，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原核定，並無不合。

（三）至原告主張其最早成立於日據時代，光復後依合作社法及35年2月25日行政院節參字第05471號令訂定發布之設置合作農場辦法，成立之合作農場，並無任何營業事實，何以不適用合作社法第7條之規定免徵所得稅及營業稅云云？惟按司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

」司法院釋字第496號解釋意旨：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第500號解釋意旨：「營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。

又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。」

上開司法院解釋，無非闡釋涉及租稅事項之法律，其解釋應遵守之方法，指明應本於租稅法律主義。

復按「左列各種所得，免納所得稅︰．．．14、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。」

「合作社得免徵所得稅及營業稅。」

分別為所得稅法第4條第1項第14款及合作社法第7條所明定。

另按「現行所得稅法及營業稅法有關合作社徵免所得稅及營業稅規定，與合作社法尚無牴觸。

說明：二、合作社法第7條規定：『合作社得免徵所得說及營業稅』，並無強制免稅含義；

至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題。」

經財政部64年10月23日台財稅字第370564號函釋在案。

揆諸前揭函釋意旨，係財政部為說明所得稅法有關合作社免徵所得稅及營業稅之問題，本於權責解釋法規，核與所得稅法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神，本院自得予以援用。

又基於租稅法定主義，免稅事由應由法律明文規定，則合作社法第7條固規定合作社得免徵所得稅及營業稅，惟依所得稅法第4條第1項第14款既就合作社免納所得稅之範圍予以規範，僅限於依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，始得免納所得稅，且前揭財政部64年10月23日台財稅字第370564號函釋同認為，合作社法第7條規定之合作社得免徵所得稅及營業稅，並無強制免稅含義，合作社免稅之事由，仍應依照稅法之規定辦理。

準此，合作社免納所得稅之範圍，依所得稅法第4條第1項第14款既另有明文規定，限於依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，始得免納所得稅。

本件原告依前開其章程之記載，原告係對外經營之合作農場，尚非「消費合作社」，且原告於90年度至92年度營利事業所得稅結算申報，均分別申報各年度有營業收入，被告據此核定90年度至92年度營利事業所得稅，原告為營利事業組織型態性質，業如前述，是原告既為營利事業組織型態，即屬對外經營之合作農場，自不因原告於92年度對外無營業行為，而變更為不對外營業之消費合作社。

故本件原告並非依法經營不對外營業之消費合作社，自無法依合作社法第7條及所得稅法第4條第1項第14款規定，免納所得稅。

從而，原告此之主張，無足採信。

（四）另原告主張系爭補償費形式上雖以原告名義領取，惟實質上為215位場員所有，故原告實際上將全數補償費平均分配給215位場員之事實觀之，自應由渠等負擔納稅義務，而非由原告負擔，此與建設公司藉用人頭名義購地建屋銷售，其銷售行為應歸屬建設公司所有，並由其負擔營業稅及營利事業所得稅之納稅義務之情形相同云云。

惟按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，亦即所謂租稅法律主義，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。

則綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，係以所得為租稅客體。

本件原告領取國產局南區辦事處給付之補償地價金，縱原告經93年臨時場員大會決議，將原告所領取之補償款發放各場員，並依場員人數各別開立扣繳憑單交予每位場員申報為個人年度綜合所得，此有原告93年度法定會議紀錄、屏東縣政府93年5月3日屏府社政字第0930079981號函及同年5月20日屏府社政字第0930096369號函同意備查、各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本及原告92年度事業報告書附於原處分卷可佐。

惟依前揭說明，營利事業所得稅之課徵，係以所得為租稅客體，系爭款項既屬補償款，至於原告取得價款後，實際上補償款項是否交付其所屬場員，此為原告或場員間之內部法律關係，故縱原告將領取之補償款發予各場員屬實，此亦為原告或場員間之內部法律關係，尚無法變更原告取得系爭補償款之事實。

又查，本件原告領取系爭補償款之事實核與建設公司藉用人頭名義購地建屋銷售之情事尚不相同，尚難比附援引。

則原告上開主張，亦難採據。

（五）原告復主張其承租之同一筆土地中，撥用予交通部及讓售予台電公司的土地均以扣除土地增值稅後之餘款三分之一給付原告為地價補償費，就原告遭終止租約而領得地價補償費二者之情形相同，前者原告請教當時東港稽徵所主任，該主任陳稱：發給各場員交由各場員以變動所得各自申報所得稅，原告則辦理免扣繳申報之方式申報，此筆補償金依此方式已申報完畢並無問題，原告亦循此方式申報，原告自難謂有故意亦無過失，依司法院釋字第275號解釋，不應受行政罰云云。

查原告於91年度另案領取國產局南區辦事處終止大鵬段730、730-1、730-2地號等三筆土地租賃契約之地價補償款，固屬真實，惟被告於本院97年4月1日言詞辯論筆錄陳稱：「如91年度與本件事實相同，其核定方式於核課期間內係被告依職權釐正問題」等語，此有本院97年4月1日言詞辯論筆錄附卷可稽，足證關於原告另案領取國產局南區辦事處終止大鵬段730、730-1、730-2地號等三筆土地租賃契約之地價補償款，原告雖於91年度僅申報為變動所得，此部分是否正確，仍待被告於核課期間內查明是否依職權釐正，要與本件無涉。

從而，被告補徵原告系爭稅款並無違誤。

貳、罰鍰部分：

一、末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條第1項所明定。

二、本件被告審查結果，原告92年度營利事業所得稅結算申報，漏報92年度受領國產局南區辦事處發放之地價補償金2,539,293元，已詳如前述，其違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證已臻明確。

而原告為營利事業組織，理應知悉系爭其他收入應予申報之理，乃竟未予申報，縱原告無逃漏稅之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故被告除向原告補徵稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰（計至百元止），即無不合。

參、綜上所述，原告主張俱無可採，則被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報，漏報92年度受領國產局南區辦事處因終止國有養地租賃契約核發之地價補償金，違反所得稅法第71條第1項規定，除核定補徵漏稅額625,094元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰625,000元（計至百元止），其認事用法，尚無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 15 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 15 日
書記官 洪 美 智