高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,791,20090331,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00791號

原 告 龍德電器工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳耀連 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月23日台財訴字第09700321940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－旅費新臺幣（下同）335,960元、保險費6,930,638元、各項耗竭及攤提976,190元及其他費用4,866,375元，經被告初查分別剔除旅費119,340元、保險費6,123,683元、各項耗竭及攤提689,435元及其他費用1,809,730元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）原告自民國65年設立，以從事家用電器之設計、製造及外銷為業，產品包括食物烘乾機、果汁機、烤箱、蒸氣電熨斗等小型家電，自87年起因經濟環境變遷，原告調整經營模式，逐以國內設計研發產品、申請專利、推銷產品、接洽國外訂單為主，接單後即委託香港商HO LUNG ELECTRICIND.CO.,LTD（下稱香港HO LUNG公司）製造，再委託大陸東莞龍德家用電器有限公司（下稱大陸東莞公司）加工生產，所有的設計圖等都完全依照原告的設計來進行製造加工。

因原告銷售之小家電貨物，未進入中華民國境內，故以三角貿易之佣金收入方式列帳，並與香港HO LUNG公司分別以合約約定由原告提供相關產品之技術服務，按該產品銷售價格之3%計算佣金收入，該3%佣金收入之收取標準係評估因推銷產品、接洽國外訂單、產品責任險、產品檢驗費、年費及技術服務費等因設計產品申請專利等所必須發生之管銷費用及大經濟環境盛衰而訂定；

另產品之專利及商標權，亦按銷售價格之3%計算權利金收入，以上為原告銷售小家電之經營情形。

（二）旅費119,340元部分：原告委託香港HO LUNG公司生產小家電，依約由原告提供生產技術，並依原告所接訂單銷售額3%計算營業收入，原告員工於93年4月及11月二次至香港出差作技術指導並無不合。

被告狹隘限定佣金收入之成本費用僅為尋找訂約機會或為訂約媒介所發生之支出為無理由。

（三）保險費6,123,683元部分：該保險費確由原告所支付，並無爭議。

按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

」另遍尋各項稅法規定，均無狹隘限定佣金收入之成本費用僅為尋找訂約機會或為訂約媒介所發生之支出。

被告之用法為無理由，而係強加稅法所無之限制。

又民法第565條所訂之佣金收入與財政部為因應現今繁複的國際貿易行為所解釋頒令之佣金收入根本是兩回事，二者性質截然不同，被告所稱係已曲解法令之原義。

另美商美國環球產物保險有限公司臺灣分公司之「產品責任保險單」上，已清楚列明被保險人公司、住所、保險期間、被保險人經營業務處所、被保險產品名稱及代號，產品保險地區遍及全世界。

從保險單上顯然可見保險費係由原告所支付，產品雖不在臺灣生產，但其研發、設計、專利取得及最終責任均為臺灣龍德公司，為賺取佣金，全世界之進口買家均以有無投保作為交易首要條件，其支出不但「必須」且「完全合法、合理」，亦符合被告一再強調之「成本與收入配合」原則。

（四）廣告費232,355元部分：原告本就係自產自銷起家，香港及大陸僅係原告之委託生產者及加工廠商。

且生產技術是由原告提供，原告可經由網路意見改良設計後，方將改良方法教授予受託生產者，故香港及大陸加工廠商並無法藉由網站之意見交流獲得任何效益。

又香港HO LUNG公司及大陸加工廠雖獲得生產技術，但依專利法規定不得自行私下接單生產，故原告為唯一銷售者。

（五）各項攤提及其他費用2,266,810元部分：93年度原告並非未列報「權利金收入」，而係90年度發生重大賠償案件，造成香港HO LUNG公司及大陸東莞公司須負擔回收修改或遭退貨之成本損失，經訴訟結果，原告與香港HO LUNG公司達成協議，以應收權利金抵付原告應負擔之賠償款，作為爾後繼續合作之交換條件。

嗣94年度原告恢復收取權利金，被告卻仍另找其他理由否准認列相關費用，可見被告僅係為達課稅目的所為之手段而已，其93年度查核所持理由，不攻自破等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

為所得稅法第24條第1項所明定。

次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條所規定。

（二）再按「旅費：1、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；

其未能提出者，應不予認定。」

為查核準則第74條所規定。

查佣金係當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方所給付之報酬（民法第565條參照），既佣金收入係為他方報告訂約之機會或為訂約媒介，所收取之報酬，其尋找訂約機會或為訂約媒介之支出，始能謂與佣金收入有關之支出，原告所提出合約書雖約定原告提供技術服務，待收款後以銷貨金額之3％作為代辦費收入，此乃提供技術合約非尋找訂約機會或為訂約媒介之佣金支出，是難謂與佣金收入有關，其主張洵不足採。

（三）又按「保險之標的，非屬於本事業所有，所支付之保險費，不予認定。

但經契約訂定應由本事業負擔者，應核實認定。」

為查核準則第83條所規定。

查原告投保貨品有三明治機、鬆餅機、觸控式烤盤、多用途電子烤肉爐、果汁機、攪拌機、研磨機、比薩機、電子鍋、熱水壺、過濾式咖啡壺、食物乾燥機、烤箱、熨斗、蒸氣烤盤式三明治機、三明治加鬆餅加烤盤機、咖啡壺及熱風扇等，惟其主要係以銷售上揭成品之主要原料-鋁合金錠、不銹鋼板及塑膠料等，其投保貨品與銷售貨品項目不符，此有美商安達北美洲產物保險股份有限公司臺北分公司保單及原告商品進、銷、存明細表可稽。

另原告主張與香港HO LUNG公司簽訂之協議書有約定原告應為其交付該公司生產製造銷售之所有相關產品，投保產品責任險，且其已按該產品（即保險標的）銷售額之3%計算列報佣金收入，應支付保險費乙節，然查，佣金係當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方所給付之報酬，已如前述，既佣金收入係為他方報告訂約之機會或為訂約媒介，所收取之報酬，其尋找訂約機會或為訂約媒介之支出，始能謂與佣金收入有關之支出，而保險費非尋找訂約機會或為訂約媒介之支出，是難謂與佣金收入有關。

（四）另按「1、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；

溢列之數，不予認定。」

「1、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失」為查核準則第96條第1項及第103條第1款所明定。

查（1）網路行銷廣告本年度攤提費用部分：依會計師之補充說明，系爭該筆網路行銷費用係設置外銷網站（英文版）整體行銷服務，供客戶及一般消費者諮詢產品及反應意見等行銷廣告，公司行號刊登廣告之目的，其效益及於產品的生產者及銷售者，是該筆支出本年度攤提費用348,532元，應由原告、香港HO LUNG公司及大陸東莞公司三者分攤，屬原告分攤部分為116,177元，其餘232,355元，原核不予認列，核無不合。

（2）專利代辦費77,937元、產品認證測試費379,143元部分：查原告本年度未列報權利金收入，而其產品既是由大陸東莞公司生產製造，基於收入與成本費用配合原則，其產品之專利代辦費、認證測試費自應由大陸龍德公司負擔，原核定並無不合。

（3）其餘各項費用以其產品既是由大陸東莞公司生產製造、銷售，基於收入與成本費用配合原則，其產品生產及安全性檢驗之各項費用，自應由大陸東莞公司負擔，原核定並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、97年4月28日南區國稅法1字第0970070647號復查決定書及財政部97年7月23日台財訴字第09700321940號訴願決定附原處分卷可稽，應堪認定。

本件兩造之爭點為：原告93年度營利事業所得稅結算申報，被告剔除其中之旅費119,340元、保險費6,123,683元、各項耗竭及攤提689,435元及其他費用1,809,730元等是否合法？茲分述如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

為所得稅法第24條第1項前段所明定，此即收入與成本費用配合原則。

次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

「旅費：1、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；

其未能提出者，應不予認定。」

「保險費：1、保險之標的，非屬於本事業所有，所支付之保險費，不予認定。

但經契約訂定應由本事業負擔者，應核實認定。」

「各項耗竭及攤折：1、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；

溢列之數，不予認定。」

「其他費用或損失：1、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失」分別為查核準則第62條、第74條第1款、第83條第1款、第96條第1款及第103條第1款所明定。

財政部發布之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號、第438號解釋參照），其中查核準則第62條、第74條第1款、第83條、第96條第1項及第103條第1款關於營利事業經營本業及附屬業務以外之費用及損失、旅費、保險費、各項耗竭及攤折得否認列之規定，乃有關旅費等項之認定及證明方式等技術性、細節性事項之規定，並其為簡化稽徵作業，避免申報浮濫所必要，且與所得稅法第24條第1項前段所闡明之收入與成本費用配合原則之意旨相符，爰予援用。

另查上開查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

此規定乃在強調收入與成本費用配合原則適用時，應著重其關連性，如非經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相應之收入，自無列為營業費用或營業損失予以減除之可言，先此說明。

（二）原告本年度列報員工杜禹璋及劉宗衢2人分別於93年3月30日至4月15日及93年10月28日至11月10日由高雄至香港技術指導之出差費，計119,340元，並提出該2員工之出差旅費報告表、旅行業代收轉付收據及機票收據為證。

惟依收入與成本費用配合原則，營利事業經營本業及附屬業務所產生之費用及損失，始能列為營業費用或營業損失予以減除；

反之，若該費用及損失與經營本業及附屬業務無關，其既無相應之收入，自無列為營業費用或營業損失予以減除之可言，已如前述。

查原告本年度取得之收入為佣金收入，而佣金係當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方所給付之報酬（民法第565條參照）。

佣金收入既係為他方報告訂約之機會或為訂約媒介，所收取之報酬，其尋找訂約機會或為訂約媒介之支出，依前揭收入與成本費用配合原則，始能謂與佣金收入有關之支出。

原告列報旅費之出差事由為技術指導，並主張其委託香港HO LUNG公司生產小家電，依約由原告提供生產技術，並依原告所接訂單銷售額3%計算營業收入，故原告員工上開至香港出差作技術指導並無不合云云，然查，原告列報上開技術指導之出差事旅費，但其本年度並未列報提供生產技術之權利金收入，則此技術指導之出差事旅費顯非原告尋找訂約機會或為訂約媒介之佣金支出，自難謂與佣金收入有關，揆諸前揭收入與成本費用配合原則，原告此項與經營本業及附屬業務以外之費用及損失，依法不得列為費用或損失。

是原告本項主張顯有誤解，不足採取。

（三）依原告所述，其銷售小家電貨物，係以三角貿易之佣金收入方式列帳，其經營模式為原告於國內設計研發產品、申請專利、推銷產品、接洽國外訂單為主，接單後即委託香港HO LUNG公司製造，再轉委託大陸東莞公司加工生產，原告並依所接訂單銷售額3%向香港HO LUNG公司收取佣金。

由上開經營模式觀之，各當事人間有3個契約存在，即原告與香港HO LUNG公司間之居間契約，香港HO LUNG公司與大陸東莞公司間之承攬契約，香港HO LUNG公司與買受人間之買賣契約，且上開3家公司間，在法律上而言，彼此均為獨立之法人。

再依原告所提出之美商美國環球產物保險有限公司臺灣分公司產品責任保險單所載，其被保險人為原告，被保險人經營業務種類為製造商，被保險產品為電氣烤肉爐、烤架、咖啡壺、濃縮咖啡機、烤盤、食物乾燥機、果汁機、攪拌機、三明治機、鬆餅機、比薩機、長柄有腳小燒鍋、爆米花機、研磨機、碎冰機及過濾式咖啡壺等，其保險事故為上開被保險產品於保險期間內因意外事故對於人身傷害或財物損害所致之賠償責任。

準此可知，上開保險契約係承保前揭產品之製造商對買受人所產生損害賠償責任，故其要保人為原告，被保險人為製造商即香港HO LUNG公司，受益人為上開產品之買受人。

另原告除上開居間契約之佣金收入外，尚有銷售上開產品之主要原料－鋁合金錠、不銹鋼板及塑膠料等，亦有原告所提出之商品進、銷、存明細表附原處分卷可稽。

綜上可知，原告之佣金收入係為香港HO LUNG公司報告訂約之機會或為訂約媒介，所收取之報酬，則原告縱有向保險公司繳交保險費投保上開產品之責任保險，而為要保人，但其並非該產品之被保險人即製造商；

且該保險費之支出，與原告為委託人香港HO LUNG公司尋找訂約機會或為訂約媒介而取得佣金所支出之費用無關；

再者，該保險契約投保產品與原告所銷售上開產品之主要原料－鋁合金錠、不銹鋼板及塑膠料等，亦有不同，故原告列報上述6,123,683元投保產品責任險之保險費顯難謂與佣金收入有關。

又原告主張其與香港HO LUNG公司約定按上開產品（即前揭被保險產品）銷售額之3%計算權利金收入，故應付保險費云云，然查，原告本年度並未列報提供生產技術之權利金，故難謂該保險費之支出與佣金收入有關，已如前述，原告縱提出其與香港HO LUNG公司未載年月日之協議書約定：原告應為其交付香港HO LUNG公司生產製造銷售之所有相關產品，投保產物責任保險，但此亦無法改變該保險費之支出與原告前揭佣金收入無關之事實，故原告此項主張，亦非有據，不能採取。

（四）又原告本年度列報各項耗竭及攤提976,190元，被告初查以其中網路行銷廣告攤提費用348,532元，應由臺灣、香港及大陸三地即原告、香港HO LUNG公司及大陸東莞公司三者分攤，屬原告分攤部分為116,177元，其餘232,355元，不予認列；

另電器產品專利代辦費、產品認證測試費，分別攤提77,937元及379,143元，該等產品未列報相關收入，其費用不予認列，核定各項耗竭及攤提為286,755元，原告雖以前揭情詞以事爭執，然查： 1、網路行銷廣告本年度攤提費用部分：原告雖主張其原係自產自銷起家，香港HO LUNG公司及大陸東莞公司僅為原告之委託生產者及加工廠商；

且生產技術是由原告提供，原告可經由網路意見改良設計後，方將改良方法教授予受託生產者，故香港HO LUNG公司及大陸東莞公司並無法藉由網站之意見交流獲得任何效益；

又香港HO LUNG公司及大陸東莞公司雖獲得生產技術，但依專利法規定不得自行私下接單生產，故原告為唯一銷售者云云。

然查，原告、香港HO LUNG公司及大陸東莞公司三者，在法律上係各別獨立之法人，原告上開三角貿易收入佣金方式列帳之經營模式而言，其與香港HO LUNG公司間之居間契約，原告與香港HO LUNG公司分別為居間人及委託人，原告除上開居間契約之佣金收入外，尚有銷售上開產品之主要原料－鋁合金錠、不銹鋼板及塑膠料，原告本年度並未列報提供生產技術權利金之收入等情，已如前述。

嚴格言之，公司行號刊登廣告之目的，仍在促進產品之銷路，其最終之受益人為該產品之出賣人，即本件之香港HO LUNG公司，原告僅為香港HO LUNG公司之居間人，大陸東莞公司為香港HO LUNG公司該產品製造之承攬人，因該廣告之刊登而間接受益，則被告依會計師之補充說明，系爭該筆網路行銷費用係設置外銷網站(英文版)整體行銷服務，供客戶及一般消費者諮詢產品及反應意見等行銷廣告，其效益及於產品的生產者及銷售者，是該筆支出本年度攤提費用348,532元，應由原告、香港HO LUNG公司及大陸東莞公司三者分攤，屬原告分攤部分為116,177元，其餘232,355元，不予認列，揆諸查核準則第96條第1項規定及前揭說明，應係從寬認定，對於原告已屬有利。

故原告主張香港HO LUNG公司及大陸東莞公司並無法藉由上開廣告獲益，且該二家公司不得自行私下接單生產，原告為唯一銷售者云云，顯有誤解，不能採取。

2、又關於電器產品專利代辦費77,937元及產品認證測試費379,143元部分，揆諸前揭說明，原告與香港HO LUNG公司間之法律關係為居間契約，香港HO LUNG公司與大陸東莞公司間之法律關係為承攬契約，原告僅為香港HO LUNG公司之居間人，大陸東莞公司為香港HO LUNG公司該產品製造之承攬人，而原告本年度既未列報提供生產技術之權利金，且該產品又係香港HO LUNG公司委託大陸東莞公司生產製造，基於收入與及成本費用配合原則，其產品之專利代辦費、認證測試費自無由原告負擔之餘地，故原告予以剔除，依法核無不合。

原告主張其為唯一銷售者，其餘二家公司不得自行私下接單生產云云，亦有誤解，尚難憑採。

（五）另原告本年度列報其他費用4,866,375元，被告初查以其中電器產品檢驗證明之年度費用439,736元、支付國外檢驗單位產品檢驗費811,139元及支付予臺灣德國萊茵河技術顧問之電器使用安全認證費558,855元，計1,809,730元，原告雖主張其本年度並非未列報權利金收入，而係90年度發生重大賠償案件，造成香港HO LUNG公司及大陸東莞公司須負擔回收修改或遭退貨之成本損失，經訴訟結果，原告與香港HO LUNG公司達成協議，以應收權利金抵付原告應負擔之賠償款，作為爾後繼續合作之交換條件，嗣94年度原告恢復收取權利金云云。

經查，原告為前揭主張雖提出北美安達北美洲產物保險股份有限公司之和解理賠收據、賠償訴訟文件、第一銀行匯出匯款交易憑證、申請書及2003年12月10日與香港HO LUNG公司協議停收1年權利金之協議書等為證，然查，據原告所提出前揭文件可知，該保險公司係因使用大陸東莞公司所生產之烤肉器而遭電擊受傷之訴訟案件，而於2001年11月2日與消費者達成和解，其理賠金額為77,500美元；

且因上開保險事故之發生，造成香港HO LUNG公司及大陸東莞公司須負擔回收修改或遭退貨之成本損失，原告與香港HO LUNG公司係於2003年12月10日達成協議，原告停收權利金1年作為賠償等情，固有上開文件在卷可稽。

由此益證，原告於本年度確未向香港HO LUNG公司收取提供生產技術之權利金，且原告於本年度亦未列報該提供生產技術之權利金，又原告本年度除銷售上開產品之主要原料－鋁合金錠、不銹鋼板及塑膠料等外，僅依上開居間契約向香港HO LUNG公司收取佣金，基於收入與及成本費用配合原則，上開製造電器產品檢驗證明之年度費用439,736元、支付國外檢驗單位產品檢驗費811,139元及支付予臺灣德國萊茵河技術顧問之電器使用安全認證費558,855元，計1,809,730元，揆諸前揭法令規定及說明，亦無由原告負擔之餘地，故原告予以剔除，依法核無不合。

至於原告於本年度以外之前後年度，有無向香港HO LUNG公司收取權利金，及如何與香港HO LUNG公司達成賠償協議，此乃關係原告其他年度相關成本費用得否認列之問題，核與本年度尚屬無關。

故原告本項主張，亦屬無據，自難採取。

五、綜上所述，原告之主張既無足採。則被告將原告本年度所列報之旅費119,340元、保險費6,123,683元、各項耗竭及攤提689,435元及其他費用1,809,730元予以剔除，依法核無不合。

訴願決定遞以維持，亦無違誤。

原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
書記官 宋 鑠 瑾