高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,8,20080422,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第8號

原 告 甲○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月1日台財訴字第09600324880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告之父周海明於民國89年12月14日將其所有台南市○○區○○段67、77、96、109地號、同區○○段1102地號及同區○○段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/2贈與原告之子周賢彥，同日原告亦將其所有台南市○○區○○段933地號建地應有部分1/90000及海前段66、77、96、109地號、十字段1102地號、安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各44999/90000贈與其子周賢彥，並於同年12月19日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額新台幣（下同）480萬5,217元，減除公共設施保留地扣除額480萬5,120元在案，嗣90年1月5日原告經由上開溪墘段933地號、海前段67、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆共有土地分割，使其子周賢彥取得溪墘段933地號建地全部及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分16911/90000，原告則取得海前段67、96、109地號、十字段1102地號等4筆公共設施保留地全部及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分73089/90000；

另90年1月8日原告將其所有台南市安南區○○路○段242號房屋全部，與其子周賢彥所有海前段77地號公共設施保留地應有部分89999/90000，辦理交換，使其子周賢彥取得台南市○○區○○路1段242號房屋全部，原告則取得海前段77地號公共設施保留地應有部分89999/90000，並於同年1月15日就交換差額辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額38萬9,844元在案；

又原告配偶林銀英於90年3月30日將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各44999 /90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000及62716/90000移轉予其姪周博彥，同日林銀英另將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/90000贈與原告，同日原告兄嫂黃金聰（周博彥之母）亦將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000及27282/90000贈與周博彥，同日黃金聰另將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/90000贈與其配偶周金國（原告之兄，周博彥之父），90年4月2日原告又將其所有溪墘段976地號建地應有部分1/90000移轉予其姪周博彥，嗣90年4月24日原告、周金國及周博彥等3人經由上開溪墘段976地號、海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等7筆共有土地分割，使其姪周博彥取得溪墘段976地號建地全部及海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號、安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各15166/90000，周金國取得海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各37417/90000，原告則取得海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各37417/90000；

另90年4月30日原告將其與周金國共有之台南市○○區○○路1段192號房屋全部，與其姪周博彥所有安和段187-3地號公共設施保留地應有部分12518/90000，辦理交換，使其姪周博彥取得台南市○○區○○路1段192號房屋全部，原告及周金國則分別取得安和段187-3地號公共設施保留地應有部分各6259/90000，經被告查獲上情，函請原告於文到10日內說明並提供相關資料供核，其逾限仍未提出說明，被告初查以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按溪墘段933、976地號等2筆建地應有部分各89999/90000、44999/90000（扣除已申報贈與應有部分1/90000）之公告土地現值及台南市○○區○○路1段242、192號等2筆房屋應有部分各全部、1/2之房屋評定現值，核定本次贈與總額1,299萬1,398元，加計90年度前次核定贈與額845萬9,891元，核定90年度贈與總額2,145萬1,289元，贈與淨額1,238萬1,347元，應納稅額235萬7,963元。

原告不服，申請復查，獲被告追減贈與總額38萬9,844元。

原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）按租稅乃侵害人民財產權最嚴重的國家行為之一，是稅捐之核課與徵收，必須有嚴格之法律依據，僅於具體的行為合致於稅法預設的構成要件時，始可向人民稽徵稅捐，此即所謂之租稅法定主義。

遺產及贈與稅法第4條第2項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

是課徵贈與稅之前提要件是以財產之無償移轉為判斷標準，與民法之「贈與」採取相同之概念，然共有物之原物分割及等值之不動產交換，應屬買賣或互易等有償之法律行為。

本件被告以原告所為共有物分割及交換屬取巧安排而移轉財產解釋為贈與行為。

是以，被告認為本件應適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，與租稅法律主義，實相違背，被告顯然不當擴大解釋遺產及贈與稅法之贈與概念，而違反憲法第19條規定要求之租稅法律主義。

（二）原告所為係合法節稅行為： 1、原告所移轉之土地均係原本及屬自有之土地，僅因其後部分土地被政府畫為公共設施保留地而無法利用，此與為達避稅目的而自他人之手收購公共設施保留地以避稅之情形有別，按都市計畫法既賦予公共設施保留地所有人租稅之優惠，則所有人以自有之公共設施保留地做租稅規劃豈有非難之可能性，若認依民法、都市計畫法、土地法等相關法律都合法，獨依稅法則認為係不合法之租稅規避，則相關法律間之衝突如何協調？ 2、或謂「稅捐規避」係利用稅法所未預定之異常的法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的，而「節稅」則是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。

原告辦理共有土地分割及交換時，並未違反任何法令之規定，且鑑於都市計畫法第50條之1規定，乃因土地所有人長期受公益之特別犧牲，而有鉅額之土地價值的損失，賦予其稅捐之特別優惠，則土地所有人基於減免稅捐之目的而為租稅規劃之安排，正與其立法目的相符，這也是國家未盡損失補償義務之代價，自應認屬合法之節稅行為，而與購買他人公共設施保留地，本身並未受公益特別犧牲，純為規避稅捐之情形，不可同日而語。

若認原告所為係屬合法之租稅規劃，則其一連串之行為即非屬異常之法形式，反之，若先認定原告所為係以避稅為目的，則自會認為原告一連串之贈與及共有物分割、交換構成非常規之異常法律安排，惟如此則有倒果為因之失。

3、縱為避免濫用私法自由，而有防杜租稅規避的必要，仍須於稅法規定之範圍內為之，始符合憲法保障人民財產權的意旨，蓋「租稅規避原係利用法律漏洞，基於法治國家之租稅法定原則，自不得將設定租稅負擔之稅法規定，延伸適用於法律文義所不及之事件，否則即違反禁止類推適用之原則」（參照陳敏著，政大法學論叢第26期）。

關於此，遺產及贈與稅法已於第5條制定「以贈與論」的條款，以作為防杜租稅規避的規定，執法機關適用法律時自應恪遵之，而不應創造法律所無之限制以侵害人民之財產權，故被告以原告所為係規避贈與稅之脫法行為，要屬無據。

4、另所謂「稅法所預定之方式」其意涵為何？按稅法僅在規定課稅實體要件與程序要件，並無預定或指示人民應採取何種交易模式的意思，且究竟移轉多少應有部分、如何之共有狀態始為常態，並無明確之標準，若欲以租稅規避的理由否定人民的租稅規劃，勢必需有更具體且合法之理由，否則即容易導致稽徵機關之恣意。

5、再者，所謂以先贈與公共設施保留地再以交換或分割之方式，達成贈與應稅建地及房屋予子女之目的，以此相同之經濟效果，隱藏「一般人」贈與建地及房屋時應納之贈與稅云云，惟按一般人之土地並未受政府畫為公共設施保留地，並無受因公益而特別犧牲之情形所致，二者本難以比擬，故應難憑此認為原告之所為超越都市計畫法第50條之1之立法目的，而否定原告之租稅規劃權利。

（三）財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋有違實質課稅、公平課稅原則、稅法明確性及租稅法定主義之要求： 1、所謂實質課稅原則，是否有其適用本有爭論，或謂「此係立法機關之課題，非行政機關之課題，蓋租稅規避行為在現實上極難判別，如法律無個別之否定規定，而允許用實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法安定性及法律可預測性將遭到極度破壞。」

（參孫森焱，司法院釋字第420號解釋不同意見書）；

「縱依實質課稅原則稽徵案件，亦應以行政規則設定認定之類型化標準，且具備明確性」（參照蘇俊雄，司法院釋字第500號解釋不同意見書）。

2、司法院釋字第420號、第496號、第500號、第565等號解釋雖曾用「實質課稅」、「公平課稅」的概念解釋稅法的規定。

然查，司法院釋字第420號解釋認為是否以有價證券買賣為專業，應就營利事業實際營業情形為定，不以登記項目為準；

司法院釋字第460號解釋認供神壇使用之建物非屬土地稅法所稱之自用住宅；

司法院釋字第493號解釋認為營利事業免計入所得額課稅之收入其相關成本費用難以投入成本比例為準，而以收入比例為基準之計算方式合憲；

司法院釋字第500號解釋認為向會員收取之會費或保證金，不因其用語，若符合銷售貨物或勞務性質之對價仍屬營業稅法之課稅標的等等，均圍繞在稅法法條之文義而作客觀探求，均未超出法條文義的界限。

更甚者，司法院釋字第420號、第500號解釋明揭：租稅事項之解釋依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之，但仍應本於租稅法律主義之精神為之。

明白揭示所謂實質課稅之公平原則需以租稅法律主義為界限。

3、而行政法院歷來之見解亦以實質課稅原則，不得添加稅法所無的限制，或超出稅法文義的可能範圍，牴觸租稅法律主義之要求（參照最高行政法院91年度判字第1482號；

鈞院91年度訴字第539號判決）。

反觀本件被告所據以作為核課依據之上開財政部函示，將共有物分割、交換行為納入贈與之概念內，所稱「實質贈與」之認定方式，顯然無限制地擴張贈與概念而有濫用實質課稅原則之情形。

本件情形，原告所為之行為並不在遺贈法規定之贈與概念之射程範圍內，被告據以課徵贈與稅實有違誤。

4、憲法第19條及第23條規定明揭租稅法定原則及法律保留原則，財政部上開函釋係將兩組以上原本不符合遺贈稅法要件的行為聯結後，使推論出當事人有贈與目的，其實質是在擴張解釋遺產及贈與稅法第4條第2項之適用範圍，然如此解釋結果雖可增加國庫稅收，或許尚符公平之要求，但其犧牲者是整體法秩序之失調，而使法律失去可預測性，法治主義於此可謂破壞殆盡，如此削足適履破壞整體法秩序及侵害人民合理之期待利益，難謂無違反租稅法律主義及法安定性及牴觸法律保留原則，應該與母法規定之意旨不符。

（四）財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋有違信賴保護原則及誠信原則： 1、按都市計畫法第50條之1增訂實施以來，多數有公共設施保留地的人民即以與本件相同之方式進行租稅規劃，十幾年來均未有稽徵機關發單課稅之案例存在，迨財政部上開92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布後，才開始追徵贈與稅，既有國家公布都市計畫法的規定及長期以來未核課贈與稅的行為在先，且累積一定之長期間而形成諸多數不清之案例，又至少在上開財政部函釋發布前此等行為係出諸合法之租稅規劃之目的，有其值得保護之信賴利益存在，應符合信賴保護原則之要件，乃財政部上開函釋公布時為未加以考慮，逕以溯及適用，良有未當。

2、財政部上開函釋以核課期間經過與否來決定是否應予補稅，惟按若果函釋所指情形係應課贈與稅之行為，則自應全部予課徵稅使始符公平原則，乃稽徵機關竟放任該等漏稅行為十幾年而不予課徵，損害國家稅收至鉅，則財政部如何自圓其說。

實則財政部解釋公布前，稽徵機關並非不作為而放任人民任意逃漏稅捐，而是無法律依據，稽徵機關無法向人民課稅，待財政部上開函釋後始取得依據而開始向人民追繳，如此能謂無溯及既往及有信賴利益之保護乎。

3、又前揭財政部函釋就違章部分規定基準日（92年7月1日）前之行為僅補稅而免予處罰，基準日後始併科罰鍰，並非係因是類案件在上開財政部函釋發布前，納稅義務人主觀上有誤認為合法，或誤信代書之安排者，而從寬予以處置，其實際意義是財政部亦認識此類案件確實有信賴保護之問題，否則若依司法院釋字第287號解釋之意旨，及公平、實質課稅原則，自應一律予以補稅及裁罰。

4、另本件情形在辦理贈與土地及嗣後交換及分割土地時，稽徵機關均知情，僅因其時上開財政部函尚未發布，故而未予課稅，按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」

有最高行政法院93年度判字第976號判決可參，本件情形並非稽徵機關未於贈與行為發生時發現課稅之事實，而係對於同一土地交換及分割之事實，因財政部函解釋公布前後，而有不同之評價，既非新發現之課稅基礎事實，揆諸前揭最高行政法院93年度判字第976號判決意旨之反面解釋，自應保護人民之信賴利益，於此，原告實有值得保護之信賴利益，財政部函釋時本可採取一過渡期間條款，讓人民選擇保持贈與狀態而符合課徵贈與稅之要求或選擇回復原狀之機會，既可杜絕逃漏稅，又可使人民信服，乃財政部不此之圖，而強制溯及適用，實非正當之行政行為。

5、原告在進行本件節稅規劃時，有同筆土地主動向被告所屬安南稽徵所多次申報贈與稅之情形，稽徵機關亦表示「法無禁止」，自可辦理，而同筆土地多次發給贈與稅免稅證明書，嗣被告所屬安南稽徵所復於90年1月間就此問題向財政部請求解釋，但財政部遲至92年4月9日才為函釋，然在財政部函釋前稽徵機關既未停止原告辦理本件事實，或採取避免造成人民損害之行政作為，財政部函釋時亦未考量至此，實有違行政行為應遵循之誠信原則。

（五）本件實應是立法的問題，而非解釋的問題。按遺產及贈與稅法對於贈與概念的定義並無不明確之處，若都市計畫法對於公共設施保留地之優惠措施規定有不完足處，而有造成租稅規避情形，自應修改相關規定以補救之。

蓋租稅規避行為本身即是利用立法者制定稅法時的不周全，所產生無意識的規範漏洞，故而係發生於法律解釋的窮盡之處，無法透過法律解釋填補之（參照陳敏著，租稅課徵與經濟事實之掌握），財政部及其他稅法適用機關均應在法定原則下才可據以解釋稅法，逾此範圍則應是修法問題，租稅規避的防杜，採用的毋寧是忠於法律的稅法觀察法為之，然租稅漏洞的填補則為立法者的權責，非稅法適用者所得越俎代庖。

財政部函釋未意識到此問題，竟以逸脫法律文義界限外之含意解釋諸如原告本件事實之行為，而造成爭訟盈庭，實有違憲法要求之法律保留原則，觀諸行政法院近年來所收之類似案件可謂不勝枚舉，難謂上開函釋不是一製造訟源之不當函釋。

（六）又查財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分僅於67年7月24日台財稅字第34896號函示「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及財政部83年7月20日台財稅字第831602181號函示「共有土地協議分割後---惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」此外並無其他釋示，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得交換分割，而人民以土地及房屋等值交換或以原分配方式分割共有土地時，僅各人無償取得原應有部分比例不等者或已有補償之約定者有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對交換及所分割之「共有物」其交換及分配所得之原物之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始加限制，如依前所述及司法院釋字第287號及第525號解釋之意旨，被告自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定原告應補納贈與稅。

故顯難謂被告無違法課稅。

為此狀請鈞院鑒核，賜准撤銷訴願決定及原處分機關所為之處分，以保權益，實感德便。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」

及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」

為稅捐稽徵法第21條及第22條第2款所明定。

次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

為遺產及贈與稅法第4條第2項及第24條第1項所規定。

復按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」

及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；

或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」

為財政部63年9月18日台財稅第36929號函及92年4月9日台財稅字第0910456306號令所釋示。

（二）查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

（三）次查都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。

惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小應有部分之建地及極大部分應有部分之公共設施保留地予其子，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；

此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；

尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告父子共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。

要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。

換言之，原告係利用贈與微小應有部分之建地及大部分應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；

卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；

但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。

原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為云云，洵不足採。

（四）又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋可資參照。

又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。

蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。

本件原告父親周海明於89年12月14日先將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地全部贈與原告之子周賢彥，同日原告亦將其所有溪墘段933地號建地極小部分應有部分及海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號、安和段187-3地號等6筆公共設施保留地大部分應有部分贈與其子周賢彥，嗣90年1月5日原告經由上開溪墘段933地號、海前段67、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆共有土地分割，使其子周賢彥取得溪墘段933地號建地全部及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分16911/90000，原告則取得海前段67、96、109地號、十字段1102地號等4筆公共設施保留地全部及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分73089/90000；

另90年1月8日原告再將其所有台南市○○區○○路1段242號房屋全部，與其子周賢彥所有海前段77地號公共設施保留地應有部分89999/90000，辦理交換，使其子周賢彥取得台南市○○區○○路1段242號房屋全部，原告則取得海前段77地號公共設施保留地應有部分89999/90000；

又原告配偶林銀英於90年3月30日先將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地全部移轉予其姪周博彥（取得大部分應有部分）及原告（取得極小部分應有部分），同日原告兄嫂黃金聰（周博彥之母）亦將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分贈與周博彥（取得大部分應有部分）及周金國（取得極小部分應有部分），90年4月2日原告又將其所有溪墘段976地號建地極小部分應有部分移轉予其姪周博彥，嗣90年4月24日原告、周金國及周博彥等3人經由上開溪墘段976地號、海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等7筆共有土地分割，使其姪周博彥取得溪墘段976地號建地全部及海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號、安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各15166/90000，周金國取得海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各37417/90000，原告則取得海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各37417/90000；

另90年4月30日原告將其與周金國共有之台南市○○區○○路1段192號房屋全部，與其姪周博彥所有安和段187-3地號公共設施保留地應有部分12518/90000，辦理交換，使其姪周博彥取得臺南市安南區○○路○段192號房屋全部，原告及周金國則分別取得安和段187-3地號公共設施保留地應有部分各6259/90000，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之溪墘段933、976地號等2筆建地及台南市○○區○○路1段192、242號等2筆房屋予其子周賢彥及姪周博彥等2人，有贈與稅免稅證明書及土地登記申請書等影本可稽，是原核依首揭規定，按溪墘段933、976地號等2筆建地應有部分各89999/90000、44999/90000（扣除已申報贈與應有部分1/90000）之公告土地現值及台南市○○區○○路1段242、192號等2筆房屋應有部分各全部、1/2之房屋評定現值，核定本次贈與總額1,299萬1,398元，固非無據，惟查90年1月8日原告與其子周賢彥辦理交換，原告業於同年1月15日就交換差額38萬9,844元辦理贈與稅申報，是原核定贈與總額應予追減38萬9,844元，本件贈與總額應重核為1,260萬1,554元（1,299萬1,398元－38萬9,844元）。

（五）再查本件贈與日期分別為90年1月5日、1月8日、4月24日及4月30日，核課期間之計算，依首揭規定分別為自90年2月6日（申報期間屆滿日90年2月4日適逢例假日，順延至90年2月5日）起至97年2月5日止、自90年2月8日起至97年2月7日止、自90年5月25日起至97年5月24日止及自90年5月31日起至97年5月30日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，參諸最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」

亦持相同見解。

首揭函釋規定意旨，在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，且係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生溯及既往之問題，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵。

（六）末查行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；

又該免稅之公共設施保留地並不以原告自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。

本件揆諸林銀英、周金國及黃金聰等3人亦分別利用系爭公共設施保留地而將名下其它建地移轉予周賢彥及周博彥等2人，益可證系爭公共設施保留地僅為移轉應稅財產之工具，併予陳明。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」

分別為行為時遺產及贈與稅法（下稱遺產及贈與稅法）第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第25條所規定。

次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」

「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」

為行為時稅捐稽徵法（下稱稅捐稽徵法）第21條及第22條第2款所明定。

復按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」

及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；

或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」

為財政部63年9月18日台財稅第36929號函及92年4月9日台財稅字第0910456306號令所釋示。

查上開函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。

二、經查，原告之父周海明於89年12月14日將其所有台南市○○區○○段67、77、96、109地號、同區○○段1102地號及同區○○段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/2贈與原告之子周賢彥，同日原告亦將其所有台南市○○區○○段933地號建地應有部分1/90000及海前段66、77、96、109地號、十字段1102地號、安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各44999/90000贈與其子周賢彥，並於同年12月19日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額480萬5,217元，減除公共設施保留地扣除額480萬5,120元在案，嗣90年1月5日原告經由上開溪墘段933地號、海前段67、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆共有土地分割，使其子周賢彥取得溪墘段933地號建地全部及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分16911/90000，原告則取得海前段67、96、109地號、十字段1102地號等4筆公共設施保留地全部及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分73089/90000；

另90年1月8日原告將其所有台南市○○區○○路1段242號房屋全部，與其子周賢彥所有海前段77地號公共設施保留地應有部分89999/90000，辦理交換，使其子周賢彥取得台南市○○區○○路1段242號房屋全部，原告則取得海前段77地號公共設施保留地應有部分89999/90000，並於同年1月15日就交換差額辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額38萬9,844元在案；

又原告配偶林銀英於90年3月30日將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000及62716/90000移轉予其姪周博彥，同日林銀英另將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/90000贈與原告，同日原告兄嫂黃金聰（周博彥之母）亦將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000、44999/90000及27282/90000贈與周博彥，同日黃金聰另將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各1/90000贈與其配偶周金國（原告之兄，周博彥之父），90年4月2日原告又將其所有溪墘段976地號建地應有部分1/90000移轉予其姪周博彥，嗣90年4月24日原告、周金國及周博彥等3人經由上開溪墘段976地號、海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等7筆共有土地分割，使其姪周博彥取得溪墘段976地號建地全部及海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號、安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各15166/90000，周金國取得海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各37417/90000，原告則取得海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各37417/90000；

另90年4月30日原告將其與周金國共有之台南市○○區○○路1段192號房屋全部，與其姪周博彥所有安和段187-3地號公共設施保留地應有部分12518/90000，辦理交換，使其姪周博彥取得台南市○○區○○路1段192號房屋全部，原告及周金國則分別取得安和段187-3地號公共設施保留地應有部分各6259/90000，經被告查獲上情，函請原告於文到10日內說明並提供相關資料供核，其逾限仍未提出說明，被告初查以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按溪墘段933、976地號等2筆建地應有部分各89999/90000、44999/90000（扣除已申報贈與應有部分1/90000）之公告土地現值及台南市○○區○○路1段242、192號等2筆房屋應有部分各全部、1/2之房屋評定現值，核定本次贈與總額1,299萬1,398元，加計90年度前次核定贈與額845萬9,891元，核定90年度贈與總額2, 145萬1,289元，贈與淨額1,238萬1,347元，應納稅額235萬7,963元。

原告不服，申請復查，獲被告追減贈與總額38萬9,844元等情，為兩造所不爭執，此有土地登記謄本、贈與稅申報書、土地登記申請書、土地贈與所有權移轉契約書、贈與稅免稅證明書、共有土地分割明細表、土地標示清冊、贈與稅應稅案件核定通知書、90年度贈與稅繳款書、復查決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告雖訴稱：（一）本件為共有物之分割及不動產之交換，屬買賣或互易等有償行為，非被告認定之贈與行為，此違背法律之解釋，實有違憲法第19條規定之租稅法律主義。

又原告所移轉之土地原屬自己所有之土地，後因部分土地被政府畫為公共設施保留地，而非為達避稅目的所購置，以自有公共設施保留地規劃租稅優惠，應無非難之可能性，且依相關法律皆屬合法，為何獨依稅法而屬租稅規避，且因此所受之特別犧牲，國家並非盡損失補償，更不能與一般無此情形者，為同等情形視之。

又遺產及贈與稅法已制定「以贈與論」的條款，以防杜租稅規避的規定，被告無具體且合理之理由時，不應增加人民所無之限制或任意類推之，否則易流於恣意。

（二）所謂租稅規避之行為、實質課稅原則、公平課稅原則等，應在租稅法定主義下，以法律定之或符合法律之解釋，本件財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，無限制擴張贈與概念而濫用實質課稅原則，係已違反租稅法定主義、公平課稅原則、稅法明確性等要求。

再者，於該函釋發布後始追徵贈與稅，屬函釋發布前後之不同法律評價，並非發現新的課稅事實，依最高行政法院93年度判字第976號判決意旨之反面解釋，自應保護人民之合理信賴，或採取過渡期間之條款，而非逕強制溯及適用，並對於發布前後之行為，為不同之處理，實有違人民信賴保護、溯及既往原則、租稅公平及實質課稅原則（司法院釋字第287號、第525號參照）。

況且原告在進行節稅規劃時，被告所屬安南稽徵所表示「法無禁止」，並發給贈與稅免稅證明書，於上開函釋發布前並無停止原告辦理，或採取避免造成人民損害之行政行為，實有違行政行為之誠信原則等云云，資為論據。

四、查本件原告係以免徵贈與稅之公共設施保留地與系爭建地合併分割之方式，將系爭建地分別移轉其子或姪子，即原告之子周賢彥，原告之姪周博彥，是否為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件爭點之所在，茲分述之如下：

（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

（二）再者，利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。

關於前者之租稅規避方式，財政部曾以92年4月9日台財稅第0910456306號函釋在案，而該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

復參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

意旨，財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日解釋令公布前，仍得加以援用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題；

且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。

又財政部前揭函釋屬行政規則，而行政規則之性質若屬於對規範之解釋性者，而當行政機關違背此類行政規則時，則其據以作成之行政處分便有違法或不當之原因，故而該類行政規則具有間接對外效力，行政程序法第160條遂規定，屬於解釋性及裁量性之行政規則除下達外，並應登載於政府公報，俾公眾得以知悉（參照吳庚著「行政法之理論與實用」第300頁，增訂9版）。

又如上所述，財政部前揭92年4月9日台財稅第0910456306號函釋，係財政部就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，所為闡明法規原意之行政規則。

（三）又按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。

經查，本件原告父親周海明於89年12月14日先將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地全部贈與原告之子周賢彥，同日原告亦將其所有溪墘段933地號建地極小部分應有部分及海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號、安和段187-3地號等6筆公共設施保留地大部分應有部分贈與其子周賢彥，嗣90年1月5日原告經由上開溪墘段933地號、海前段67、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆共有土地分割，使其子周賢彥取得溪墘段933地號建地全部及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分16911/90000，原告則取得海前段67、96、109地號、十字段1102地號等4筆公共設施保留地全部及安和段187-3地號公共設施保留地應有部分73089/90000；

另90年1月8日原告再將其所有台南市○○區○○路1段242號房屋全部，與其子周賢彥所有海前段77地號公共設施保留地應有部分89999/90000，辦理交換，使其子周賢彥取得台南市○○區○○路1段242號房屋全部，原告則取得海前段77地號公共設施保留地應有部分89999/90000；

又原告配偶林銀英於90年3月30日先將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地全部移轉予其姪周博彥（取得大部分應有部分）及原告（取得極小部分應有部分），同日原告兄嫂黃金聰（周博彥之母）亦將其所有海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部持分贈與周博彥（取得大部分應有部分）及周金國（取得極小部分應有部分），90年4月2日原告又將其所有溪墘段976地號建地極小部分應有部分移轉予其姪周博彥，嗣90年4月24日原告、周金國及周博彥等3人經由上開溪墘段976地號、海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等7筆共有土地分割，使其姪周博彥取得溪墘段976地號建地全部及海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號、安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各15166/90000，周金國取得海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各37417/90000，原告則取得海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地應有部分各37417/90000；

另90年4月30日原告將其與周金國共有之台南市○○區○○路1段192號房屋全部，與其姪周博彥所有安和段187-3地號公共設施保留地應有部分12518/90000，辦理交換，使其姪周博彥取得台南市○○區○○路1段192號房屋全部，原告及周金國則分別取得安和段187-3地號公共設施保留地應有部分各6259/90000，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之海前段67、77、96、109地號、十字段1102地號及安和段187-3地號等6筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之溪墘段933、976地號等2筆建地及台南市○○區○○路1段192、242號等2筆房屋予其子周賢彥及姪周博彥等2人，有贈與稅免稅證明書及土地登記申請書等影本可稽。

綜上，本件贈與之情形，原告所為上開贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；

尤其原告分別贈與應課贈與稅之建地部分予原告之子周賢彥或原告之姪周博彥，因其贈與之應有部分微小，價值甚微；

然原告及相關人士（林銀君、周金國、黃金聰）贈與原告之子或其姪子之公共設施保留地部分，則因贈與之應有部分為大部分，然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告及相關人士於本件所贈與建地及公共設施保留地之結果，免繳納贈與稅；

又經此安排已使原告取得之系爭共有之公共設施保留地之價值，幾乎相當於原告之子周賢彥或其姪周博彥所有之全部建地價值及部分之公共設施保留地之價值，此觀原處分卷附土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。

換言之，原告及相關人士藉上開不合常規之贈與土地方式，先使原告之子周賢彥及其姪周博彥取得相當於原告及相關人士保留之建地價值之公共設施保留地，形成原告及相關人士分別與原告之子周賢彥或其姪周博彥間具有權利價值均衡之共有外觀；

旋於短時間內，原告及相關人士又與原告之子周賢彥或其姪周博彥再藉由上開土地之合併分割，使原告之子周賢彥、原告之姪周博彥順利取得原屬原告及相關人士所有且原應納贈與稅之建地。

要言之，原告及相關人士藉與原告之子周賢彥或其姪周博彥進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子周賢彥、原告之姪周博彥取得原屬原告及其相關人士所有之前述系爭建地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與原告之子周賢彥或其姪周博彥之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告係利用分別贈與公共設施保留地予原告之子周賢彥或其姪周博彥之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。

是原告及相關人士與原告之子周賢彥或其姪周博彥間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；

但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告及其相關人士贈與上開應稅建地予原告之子周賢彥或其姪周博彥之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為「租稅規避」行為，甚為明確。

故原告主張：本件為共有物之分割及不動產之交換，屬買賣或互易等有償行為，非被告認定之贈與行為，此違背法律之解釋，實有違憲法第19條規定之租稅法律主義，又原告所移轉之土地原屬自己所有之土地，後因部分土地被政府畫為公共設施保留地，而非為達避稅目的所購置，以自有公共設施保留地規劃租稅優惠，應無非難之可能性，且依相關法律皆屬合法，為何獨依稅法而屬租稅規避，且因此所受之特別犧牲，國家並非盡損失補償，更不能與一般無此情形者，為同等情形視之，又遺產及贈與稅法已制定「以贈與論」的條款，以防杜租稅規避的規定，被告無具體且合理之理由時，不應增加人民所無之限制或任意類推之，否則易流於恣意云云，並不足採。

（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。

2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

稅捐稽徵法第21條定有明文。

查本件贈與日期為90年1月5日、1月8日、4月24日及4月30日，核課期間之計算，依首揭規定計算其核課期間係自90年2月6日（申報期間屆滿日90年2月4日適逢例假日，順延至90年2月5日）起至97年2月5日止、自90年2月8日起至97年2月7日止、自90年5月25日起至97年5月24日止及自90年5月31日起至97年5月30日止，而被告事後於95年1月11日核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條之規定無違，自屬有據。

另參諸最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」

亦採相同之見解。

依前揭函釋所述意旨，在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，且係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生溯及既往之問題。

又稽徵機關依法核課納稅義務人申報之稅捐，縱納稅義務人無故意或無不正當方法，其核課期間為5年，則稽徵機關依法規原意，對原本應課稅而未課稅之事實，自得於核課期間內，對納稅義務人違反稅法上誠實申報繳納稅款義務或漏未核課之事實，而減少核定應納稅額，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，且無讓人民有重新選擇之機會，要無違誤，符合租稅法定主義之規定。

另原告主張係因信賴法律規定而為處分財產之行為，應適用信賴保護原則乙節。

按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」

為行政程序法第8條關於信賴保護原則之規定；

故信賴保護原則之適用，通常需具備：（1）信賴基礎：國家行為。

（2）信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。

（3）信賴值得保護：人民誠實、正當、並斟酌公益（參酌前揭最高行政法院93年度判字第976號判決意旨）。

本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。

既然無信賴保護原則之適用，稽徵機關即無採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款之必要。

至於被告所屬安南稽徵所並未禁止原告為贈與行為，並發給免繳贈與稅之證明書等情，是對形式上合法，惟實質上為租稅規避之贈與行為的一時不查，縱在當時為免繳贈與稅之核課處分，仍得嗣後依稅捐稽徵法第21條規定，於法定期間內發現新的核課事實而重為補徵稅捐之處分，此仍本條規範之目的所在（參照最高法院58年判字第31號判例）。

故原告主張：所謂租稅規避之行為、實質課稅原則、公平課稅原則等，應在租稅法定主義下，以法律定之或符合法律之解釋，本件財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，無限制擴張贈與概念而濫用實質課稅原則，係已違反租稅法定主義、公平課稅原則、稅法明確性等要求，再者，於該函釋發布後始追徵贈與稅，屬函釋發布前後之不同法律評價，並非發現新的課稅事實，依最高行政法院93年度判字第976號判決意旨之反面解釋，自應保護人民之合理信賴，或採取過渡期間之條款，而非逕強制溯及適用，並對於發布前後之行為，為不同之處理，實有違人民信賴保護、溯及既往原則、租稅公平及實質課稅原則（司法院釋字第287號、第525號參照）。

況且原告在進行節稅規劃時，被告所屬安南稽徵所表示「法無禁止」，並發給贈與稅免稅證明書，於上開函釋發布前並無停止原告辦理，或採取避免造成人民損害之行政行為，實有違行政行為之誠信原則等云云，仍不足採。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按溪墘段933、976地號等2筆建地持分各89999/90000、44999/90000（扣除已申報贈與持分1/90000）之公告土地現值及台南市○○區○○路1段242、192號等2筆房屋持分各全、1/2之房屋評定現值，核定本次贈與總額1,299萬1,398元，加計90年度前次核定贈與額845萬9,891元，核定90年度贈與總額2,145萬1,289元，贈與淨額1,238萬1,347元，應納稅額235萬7,963元。

被告復查決定，追減贈與總額38萬9,844元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
書記官 黃 玉 幸