高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,827,20090226,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第827號

原 告 甲○○
輔 佐 人 己○○
被 告 乙○○○○○
代 表 人 丙○○局長
訴訟代理人 丁○○
戊○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國97年8月20日南市行救字第09726546310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人原為李秀雄，於本院審理中變更為丙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告分別於民國94年11月2日、96年2月5日，出售所有台南市○區○○段612-1地號土地（登記日為94年11月28日），及台南市○區○○段3109-61地號土地（登記日為96年11月5日），經被告核定應納土地增值稅為新臺幣（下同）209,328元及108,161元。

嗣原告於96年6月15日向財政部國有財產局臺灣南區辦事處臺南分處（下稱國有財產局）購買台南市○區○○段1270-11地號土地（下稱系爭土地），於同年6月26日向被告申報土地增值稅，並於同年8月7日辦妥土地登記；

嗣於同年10月9日將系爭土地出售與其前夫鄭秀清，同年10月18日辦妥土地登記，鄭秀清又於同年10月24日將系爭土地出售於原告，同年11月5日完成登記。

原告乃於96年12月4日向被告申請土地增值稅自用住宅用地重購退稅，請求就原出售富台段612-1地號及鹽埕段3109-61地號等2筆土地已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，被告以原告所提示資料無法證明與鄭秀清間確有買賣土地交易之事實為由，以97年1月30日南市稅土字第09600650480號函予以否准；

原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、按「本案林君於71年9月9日出售自用住宅用地，復於71年10月26日另行購買○○地號土地，於71年11月30日完成土地移轉登記，雖林君延至72年8月13日始設籍該址；

惟其重購土地倘經查明自完成移轉登記之日起並無出租或營業情事，應准依土地稅法第35條第1項第1款規定，退還其已納之土地增值稅。」

「土地所有權人於出售自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購預售屋及土地，如該預售屋於此2年內建造完成，並符合土地稅法第9條規定者，准予適用同法第35條規定退還土地增值稅。」

「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。

故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；

同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；

如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係2次取得土地後再出售第2次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」

「土地稅法第35條重購退稅之規定，在避免因課徵土地增值稅，降低所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以有『重購自用住宅用地』之事實為前提，準此，新購自用住宅用地時，若擁有之土地非屬自用住宅用地，難謂其為『重購自用住宅用地』，至於原有土地出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，與重購自用住宅用地之申請退稅尚無必然關係。」

分別為財政部73年6月7日台財稅第54106號函、79年10月9日台財稅第000000000號函、88年9月7日台財稅第881941465號函及91年10月3日台財稅第0910452232號函釋在案。

㈡、土地稅法第35條第1項規定土地重購的狀態是「先售後買」，即原有土地出售後再購買新土地，同條第2項土地重購的狀態是「先買後售」即先購買新土地後再出售原有土地之意。

惟財政部88年9月7日台財稅字第881941465號函及91年10月3日台財稅字第0910452232號函，2函皆是針對土地稅法第35條第2項「先買後售」自用住宅土地時之補充說明與增設要件，函釋意旨對以「先買後售」的方式所購買之新土地，於所有權登記完畢當日，原持有尚未出售之土地，應有土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為前提，始符重購退稅之申請，有財政部上開2函釋可資參考。

然原告於94年11月28日出售台南市○區○○段612-1地號第1筆原有土地，96年2月15日再出售台南市○區○○段3109-61地號的第2筆原有土地，在2筆原有土地皆出售完畢後，才於96年11月5日購買系爭土地，依此本件土地重購的狀態應屬「先售後買」方式，依土地稅法第35條第1項第1款規定意旨，土地所有權人出售原有自用住宅用地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購之新土地仍作自用住宅用地使用且無出租或營業情事，無論是延後設籍、新購預售屋土地或成屋，並無以購買當時已符自用住宅用地為限，只要在2年內建屋完成辦竣戶籍登記構成自用住宅用地，即符重購退稅之要件，有財政部73年6月7日台財稅第54106號及79年10月9日台財稅第000000000號2函釋足供證明。

原告於96年10月24日立約購買系爭土地，在土地所有權移轉登記完畢前（即96年11月5日前），即已雇工興建鋼骨造房屋一棟，且於96年11月6日交付20萬元購地尾款當日向台南市東區戶政事務所辦竣門牌編定（門牌號碼：台南市○區○○路2段192巷24弄11之6號），並由次子己○○戶籍登記在案，即日起系爭重購之新土地既已構成自用住宅用地之要件。

因此，原告出售的第1筆原有土地，自所有權移轉登記完畢日（94年11月28日）起2年內重購自用住宅用地，完全符合土地稅法第35條第1項有關「先售後買」之要件，被告自應准許原告就已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額。

故「先售後買」自用住宅土地與「先買後售」自用住宅土地，兩者適用要件尚屬有別，不容混為一談，自不得任意援用，訴願決定書援引財政部台財稅字第881941465號及財稅字第0910452232號函所為之決定，明顯誤用法規，應屬違法。

㈢、原告於96年5月24日受長女鄭婉薇與鄭秀清之託以本人名義向國有財產局標購系爭土地，並得標在案（得標金額2,136,160元），原告於96年8月24日以系爭土地連同原告原有東區○○段1298地號土地為擔保，共同向臺南縣新化鎮農會（下稱新化鎮農會）抵押貸款320萬元（抵押債務人：原告，保證人：鄭婉薇），全部款項於96年8月27日一次匯至鄭婉薇所有上海商業儲蓄銀行東台南分行，全部款項皆由鄭婉薇支配使用，雙方約定該筆貸款之本金及利息概由鄭婉薇與鄭秀清負責繳納與清償，96年10月9日原告將系爭土地所有權以買賣名義移轉過戶予鄭秀清時，雙方即已釐清系爭土地應負擔之金額以代價金之支付，系爭土地應負擔的貸款金額為2,136,160元，另新東段1298地號土地應負擔的貸款金額為1,063,840元（兩筆本金與利息仍由鄭婉薇與鄭秀清負責繳納與清償）。

因此原告於96年10月24日向鄭秀清買回系爭土地時，除約定產權登記完畢後另行支付20萬元的權利金（96年11月5日登記完畢，96年11月6日給付20萬元）予鄭婉薇外，同時承諾自96年10月24日起，以相同的條件負擔系爭土地應負擔的貸款金額以代價金之支付。

本案貸款自96年8月24日起即由原告擔任抵押貸款之債務人（即借款人），所以96年10月24日向鄭秀清買回系爭土地時，原由鄭婉薇與鄭秀清分攤負擔的2,136,160元債務部分，即日起由原告自行負擔並繼續繳納本息以代替土地價金之支付。

此次買賣價金支付的約定，免除了鄭婉薇與鄭秀清對2,136,160元部分應負責清償之義務，亦讓抵押債務於2,136,160元範圍內，在名義上與事實上皆由原告承擔，既然系爭土地之抵押債務人自96年8月24日起即是原告本人，原先貸款的所有借據亦是原告所簽訂，因此原告向鄭秀清買回系爭土地後亦無需再向新化鎮農會辦理債務人名義變更及重複具名承擔債務，來表彰債務之承擔。

㈣、交易習慣有信用瑕疵的買方縱使已清償積欠的債務，往往也無法用自己的名義以買賣標的物向金融機構貸款取款以代替價金之支付，其通用的變通方式有二，其一由買方自尋信用良好的登記名義人順利取得貸款金額支付價金後再移轉予買方自己；

其二若賣方急於出售時，也有讓買方續背賣方原以買賣標的物向金融機構貸款之債務，而逕將買賣標的物移轉予買方的方式，即俗稱的「背胎」。

兩種方式的擔保抵押債務皆未塗銷亦未變更債務人，兩種方式皆建立在買方與賣方或登記名義人間的信用基礎上，只要買方履行繳款的約定，金融機構仍會默許其繳款清償的義務，一旦債務清償完畢，信用瑕疵的買方仍可取得債務清償同意書辦理抵押權塗銷登記，繼而順利取得無他項權利負擔的不動產標的物。

又因抵押權有其從屬性與不可分性，所以地政機關在抵押權存在狀況下仍接受買賣標的物的移轉登記，故其買賣的法律行為應屬有效。

次查，依據「契約自由原則」，個人可以依據其自由意思，決定是否締結契約，與何人締結契約，以及締結何種內容的契約。

只要契約內容不違反法律強制規定、公共秩序或善良風俗，法律即承認當事人訂定的契約為有效的約定，當事人違反契約約定時，個人可至法院起訴，請求契約相對人履行契約或請求損害賠償。

再者，契約的締結，既是雙方當事人基於自由意思而訂立，且契約條款係當事人謹慎思考後，對於當事人利益與社會生活的理性規劃，當事人即需嚴格遵守契約約定的內容，此即「契約嚴守原則」。

在契約自由原則與契約嚴守原則下，任何人簽訂契約後，均受契約條款之拘束，而不得任意毀約，否則即需負擔損害賠償責任。

契約自由原則對於保障個人社會生活的活動自由，以及資本主義的經濟發展具有貢獻，惟契約自由原則固然可以保障個人自由與尊嚴，但在資本主義極度興盛、企業化經濟體成為經濟活動主力後，契約自由原則成為經濟上強者欺壓弱者的工具（詳臺大校友雙月刊，法律與生活，定型化契約的管制，陳聰富著）。

再查稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約（民法345條），於買賣契約以外之有償契約準用之（民法347條），原告與鄭秀清於96年10月9日與96年10月24日2次的買賣過程中除了20萬元的權利金外，縱令無2,136,160元現金交付之實，但抵押貸款承擔之約定即是一種有償契約，應準用買賣之規定，司法院院字第1681號解釋亦認為：因代物清償而移轉不動產所有權者，係民法第347條所規定之有償契約，應準用買賣之規定。

另最高法院47年台上字第1665號判決要旨：約定以欠債額為賣價額，依民法第346條第1項規定，即應視為定有價金。

2案例在買賣契約成立當下皆無現金交付之實，亦能準用買賣之規定。

原告買回系爭土地時雖無現金交付之實，但在96年8月24日貸款取得的320萬元確實已電匯至鄭婉薇所有帳戶內，原由鄭婉薇與鄭秀清應分攤負擔之2,136,160元債務部分，自96年10月24日起即由原告自行負擔繳息以代替土地價金之支付方式，亦應準用買賣之規定。

然被告竟認為雙方切結抵押債務之償還（有償契約）以代價金支付之約定，與一般交易常態有違，依其自由心證否決買賣契約之效力，明顯違反民法有關之規定。

㈤、原告於96年8月24日以系爭土地連同原告原有東區○○段1298地號土地為擔保，共同向新化鎮農會抵押貸款320萬元，2筆土地應向新化鎮農會繳納之利息約為11,200元左右，是項利息自第1次應繳納期日（96年9月28日）起至今，不管是鄭婉薇與鄭秀清應負責的利息（96年10月24日以前），或是原告應負責的利息（96年10月24日以後），皆委由次子己○○電匯或親至新化鎮農會臨櫃存入原告帳戶內，再委由新化鎮農會逕行扣款繳納，由存摺扣款繳息是金融機構一般的便民作業方式，金融機構對於貸款客戶繳息等事宜，實無「事必恭親」才接受繳納之規定。

故原告將應負擔的利息委由次子己○○以其名義電匯至原告新化鎮農會帳戶內，再由新化鎮農會逕行扣款繳納貸款利息，未違常理。

再者被告一再鼓勵納稅義務人以委託轉帳的方式繳納稅捐時，亦無強制規定轉帳扣繳帳戶非屬納稅義務人不可，系爭土地之抵押債務人是原告，替代價金的貸款金額於96年8月27日確已電匯至鄭婉薇帳戶內，而且貸款利息亦由原告存摺內扣繳，何不足以證明原告有支付價金以償還貸款之情事。

最高法院47年臺上字第583號判決：「第三人主張表意人與相對人同謀而為虛偽意思表示者，該第三人應負舉證之責。」

最高行政法院73年判字第1680號判決：「原告（納稅義務人）對自己主張之事實，已盡證明之責，被告（稅捐稽徵機關）如主張其抗辨不實，並提出反對之主張者，該稅捐稽徵機關就該反對事實應負舉證責任。」

最高行政法院61年判字第70號判決：「認定事實，需憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，亦為行政訴訟所適用。」

被告對人民為不利的處分時應先查有積極而直接之證據，顯示土地買賣之行為確屬虛偽，應無土地稅法第35條之適用，始能否准重購退稅之申請。

然被告一再對原告的補正與說明以質疑與曲解方式成就其證據，無異將稽核責任轉嫁予原告，讓人民認為稽徵機關有刻意阻礙人民退稅之感。

被告以匯款人非原告本人為由，否決原告有支付價金償還抵押貸款之提證，誠與事實不符，亦嫌速斷。

㈥、財政部92年9月8日台財稅字第0920453833號函釋，對於實際買賣金額高於「本筆土地契約所載金額」的申報案涉及印花稅及贈與稅之疑慮，如經稽徵機關查有積極而直接之證據，顯示申報雙方通謀而為虛偽意思表示，刻意壓低憑證金額以規避印花稅情形者，可依稅捐稽徵法第41條及「稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」第1項第6點規定辦理。

依地政士一般的作業習慣係依公告現值225萬元的數額填載買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書上之「買賣價款總金額」及「本筆土地契約所載金額」欄，公告現值225萬元雖與系爭土地實際買賣買賣金額2,336,160元不符，然其用意係作為核課土地增值稅之依據，所為之作業過程自始既無通謀而為虛偽意思表示，又無刻意壓低憑證金額以規避印花稅之犯意。

依印花稅法第23條規定，對漏貼、貼用不足額或不依限繳納之罰則，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。

且財政部台財稅字第0920453833號函釋並未對其數額不同的案件，而為土地買賣登記行為係虛偽或無效之解釋。

故稽徵機關以移轉契約書所記載之買賣價款總金額與實際買賣金額不符，作為積極而直接之證據，來證明本件買賣登記行為係屬虛偽而否准本案，殊難認同。

㈦、原告於96年5月24日向國有財產局標購系爭土地時，標購資金確實由長女所支付，初始長女的確有長期置產自用之計劃，所以才會釐清2筆土地（新東段1270-11及1298兩地號）應負擔的抵押債務範圍，再以系爭土地應負擔的2,136,160元債務之承擔以代土地價金支付方式的約定，將產權移轉過戶予鄭秀清，無奈因投資計畫變更才會酌收權利金20萬元為條件，復將土地所有權出賣予原告並由原告實際取得所有權與支配權，當然也實際擔起2,136,160元債務清償的義務。

退一步言，系爭土地於96年5月24日向國有財產局以原告名義標購取得（於96年6月15日立契）時，只要再搭建地上建築物取得房屋稅籍等證明後，對94年11月2日出售所有台南市○區○○段612-1地號土地（登記日期94年11月28日）得退稅金額209,328元，及96年2月5日出售所有台南市○區○○段3109-61地號土地（登記日期96年11月5日）得退稅金額108,161元，即有重購退稅之適用（預估退稅金額為281,988元），281,988元加上2次的產權移轉所耗金額20,385元（印花稅2,250元×2＝4,500元、行政規費830元×2＝1,660元、土地增值稅14,225元），及尚未支付的代書費後，約與全額317,489元退稅之金額幾乎相符。

綜上所陳，原告與鄭婉薇、鄭秀清並無虛構謀利之動機，原告如欲享受退稅之優惠早在96年6月15日向國有財產局取得產權後即符合退稅之要件，何需通謀虛偽一再移轉羅織買賣過程來拖延退稅期日，並引發被告審查之疑慮，足見土地買賣過程絕非通謀虛構。

㈧、法令上對於自用住宅居住使用天數並未限制，在自用住宅用地持有期間只要有依法設籍且無出租或供營業即符要件，縱使只作短期居住使用亦不違自用住宅用地之定義。

按「土地所有權人於出售其自用住宅用地時，並不在國內，如經查明符合土地稅法第9條規定仍在該地設有戶籍登記，且無出租或供營業使用情事，應准依同法第34條規定按特別稅率課徵土地增值稅。」

「土地所有權人出售自用住宅用地，其戶籍經註記為空戶（編者註：已改為全戶遷出未報）者，如符合自用住宅用地有關要件，仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。」

業經財政部67年10月21日台財稅字第37096號及82年11月8日台財稅字第820477162號函釋在案。

上開2函釋意旨即說明，全戶縱使搬出自用住宅用地或無居住事實，如經查明符合土地稅法第9條規定仍在該地設有戶籍登記，且無出租或供營業使用情事，仍可視為自用住宅用地。

另台北市政府（85）府訴字第85032654號訴願決定亦謂「有無自用事實並非自用住宅必備條件，．．．原處分機關仍以系爭房屋內空置並無使用之相同理由，認定系爭建物非作自用住宅使用，自難認定適法，原處分應予撤銷。」

原告建造於系爭土地上之建築物雖屬簡陋，但水電皆由原告臨旁所有之建築物續接使用，故其功能未失自用住宅用地之使用，且該建築物除經台南市東區戶政事務所依法編定門牌在案外，該屋亦經原告檢附建物測量成果圖申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並經准許在案。

系爭土地上之建築物現由原告次子己○○依法辦竣戶籍登記且無出租或供營業使用，依土地稅法第9條規定即已符合「自用住宅用地」之構成要件。

然被告私下查訪時卻未據實拍攝屋內寢具與炊具之使用現況，斷然以房屋外觀簡陋、家具擺設不足為據，認定系爭土地即無「自用住宅用地」之適用，應屬主觀上之推斷與臆測，與事實不符等情，並聲明求為判決㈠訴願決定及原處分均撤銷；

㈡被告應依原告之申請，依土地稅法第35條規定，作成退還原告317,489元之行政處分。

四、被告則以：

㈠、查原告於94年11月2日出售所有台南市○區○○段612-1地號土地（登記日為94年11月28日），96年2月5日出售所有台南市○區○○段3109-61地號土地（登記日為96年11月5日），經被告核定應納土地增值稅分別為209,328元、108,161元，嗣於96年6月15日原告向國有財產局購買系爭土地，於同年月26日向被告申報土地增值稅現值，同年8月7日辦妥土地登記，旋於同年10月9日將系爭土地出售與訴外人鄭秀清，並於同年10月18日辦妥土地登記，訴外人鄭秀清則於96年10月24日將系爭土地出售與原告，並於同年11月5日完成登記，原告於96年12月4日依土地稅法第35條規定，提出土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書，請求就原出售富台段612-1地號及鹽埕段3109-61地號2筆土地已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，被告則因原告將系爭土地買賣移轉登記予鄭秀清，其原設定抵押權未塗銷並隨同土地移轉予鄭秀清承受，原告於96年10月24日復將系爭土地購回，其原設定抵押權亦併同移轉，有違反一般交易常態之情形，乃通知原告提供其與鄭秀清間土地買賣移轉交易之資金給付等相關資料供核，原告乃提示新化鎮農會帳戶供核，該帳戶記載，除96年8月24日因向新化鎮農會設定抵押權，借款320萬元，並隨即於96年8月27日轉出之資料外，並無其他資料可證明其與鄭秀清間確有買賣土地交易之事實，乃認原告與鄭秀清間買賣土地之行為係屬虛偽，依財政部90年5月31日台財稅字第0900453049函釋意旨：「說明：二、查民法第87條規定：『表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。

但不得以其無效對抗善意第三人。』

上開規定，亦適用於稅法。

．．．申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還土地增值稅，如經稽徵機關查有積極而直接之證據，顯示該買賣土地之行為確屬虛偽，應無該條文退還土地增值稅規定之適用。」

本件原告與鄭秀清間買賣土地之行為既屬虛偽，應無土地稅法第35條退還土地增值稅之適用，原處分駁回其申請，尚無不合。

㈡、次查，依原告於97年2月13日所具之資金來往說明書記載，原告稱其於96年5月24日受長女鄭婉薇與鄭秀清之託，以原告名義向國有財產局標購臺南市○區○○段1270-11地號土地1筆，並經得標在案（得標金額2,136,160元，保證金213,000元），在繳清剩餘土地價款1,923,160元（有上海商業儲蓄銀行東臺南分行支票【下稱上海商銀】影本一紙為據）後，於96年6月15日領得土地產權移轉證明書（96年8月7日經台南市東南地政事務所辦理所有權移轉登記完畢）；

原告於96年8月24日以系爭土地及其他土地向新化鎮農會抵押貸款320萬元（抵押債務人：原告，保證人：鄭婉薇，有新化鎮農會存摺影本為據），全部款項於96年8月27日匯回鄭婉薇上海商銀帳戶，雙方約定該筆貸款之本金及利息概由鄭婉薇與鄭秀清負責繳納，原告並於97年5月19日出具購地資金說明書，說明其標購系爭土地之投標保證金213,000元係鄭婉薇向楊月真調借而得，並有銀行存摺影本一紙為據。

準此，由原告所具之說明書及其提供之支付證明（支票、存摺）知，原告標購系爭土地之投標保證金213,000元，係由原告長女鄭婉薇向訴外人楊月真調借，以原告名義向國有財產局標購系爭土地，有楊月真京城銀行東臺南分行活期儲蓄帳戶存摺96年5月21日轉帳資料及付款銀行為京城銀行東臺南銀行支票號碼0000000之支票影本為憑，而餘款1,923,160元則是鄭婉薇以其在上海商銀活期儲蓄存款帳戶轉帳給原告，憑以支付國有財產局，有原告提供受款人為原告之上海商銀票號ENA0000000之支票影本及鄭婉薇存摺影本附卷可參。

嗣於96年8月7日以原告名義向東南地政事務所辦理所有權登記後，再以系爭土地向新化鎮農會抵押貸款320萬，該款項於96年8月24日存入原告新化鎮農會帳戶內，原告旋於96年8月27日轉出給鄭婉薇，此有原告上開新化鎮農會存摺及鄭婉薇上海商銀活期儲蓄存款簿影本附卷可稽，足見系爭土地確係原告之女兒鄭婉薇為了投資，而以原告名義所購買，鄭婉薇是系爭土地實際之所有權人，原告僅是鄭婉薇所借用之人頭，並無購買系爭土地之事實。

㈢、至原告於97年2月13日出具之資金來往說明書中稱：「藉甲○○名義抵押貸款之金額順利核發後，甲○○依約於96年10月9日將土地所有權以買賣名義移轉予鄭秀清，並由鄭秀清切結擔保抵押債務之償還（鄭秀清提供3筆不動產供原告質押）以代土地價金2,136,160元之支付，雙方於96年10月18日辦妥所有權移轉登記。」

復稱「本案土地辦妥產權移轉登記後，因投資計畫變更，鄭婉薇與鄭秀清於96年10月24日再將土地以233萬6,160元出售與甲○○」、「甲○○與鄭秀清間於96年10月24日立約買賣的購地價金支付約定為：㈠甲○○自96年10月24日起對320萬元之土地貸款於2,136,160元的範圍內開始承擔該筆土地對新化鎮農會抵押貸款之債務（抵押債務人：甲○○），以代土地價金2,136,160元之支付，並約定該部分利息之繳納自96年10月24日起改由甲○○繳納。

㈡於96年11月5日登記完畢後（96年11月6日）依約付清價款20萬元。」

惟查，系爭土地自向國有財產局標購，以原告名義登記，再以買賣為原因登記予鄭秀清，其原設定抵押權未塗銷並隨同土地移轉予鄭秀清承受，嗣後再由鄭秀清名下登記予原告，原設定抵押權亦併同移轉，觀其過程，原告與鄭秀清2人自始並未支付買賣價金，僅以切結擔保抵押債務之償還，以代替價金支付，其雙方間之買賣顯與一般交易常態有違。

且原告於97年2月13日出具切結書稱「．．．因鄭秀清信用良好名下擁有多筆不動產足供擔保貸款本息之清償，是故『同意』將土地所有權移轉過戶與鄭秀清，此舉對本人信用應無受影響之虞。」

於上開資金往來說明書卻稱「『依約』於96年10月9日將土地所有權以買賣名義移轉予鄭秀清」，兩者說詞顯然不同，而從原告所提供之資金流程知原告係鄭婉薇所借用之人頭，既非系爭土地之所有權人，自無權同意將土地所有權移轉過戶與鄭秀清，足見上開切結書及資金往來說明書所載均非真實，應係臨訟文書，原告與鄭秀清間並無任何買賣。

又原告主張自96年10月24日起對320萬元之土地貸款於2,136,160元的範圍內開始承擔該筆土地對新化鎮農會抵押貸款之債務，然其檢送之京城銀行匯款委託書之匯款人並非原告，而是原告次子己○○匯款給原告，該資料不足以證明原告有支付價金以償還抵押貸款債務之情事；

且原告與鄭秀清於96年10月24日雙方所訂立之土地（建築改良物）買賣所有權移轉契約書係記載買賣價款總金額為225萬，原告卻稱以2,336,160元向鄭秀清買回，原告說詞顯然非真實，益證原告與鄭秀清間之買賣登記行為應屬虛偽。

從而，本件就原告所提資金流程，證明系爭土地係鄭婉薇為了投資，而假借原告及鄭秀清之名義，作為買賣之名義登記人，以達規避稅捐之目的，臻為明確。

㈣、「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。

故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件。」

財政部88年9月7日台財稅第881941465號函釋有案。

再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第420號解釋可資參照。

是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

本件系爭土地實際上既係鄭婉薇所購買，原告雖有出售台南市○○段612-1地號及鹽埕段3109-61地號2筆土地之情事，惟並無重購土地之事實，核與土地稅法第35條立法目的有違，原處分基於實質課稅原則，否准原告退稅之申請，並無違誤。

另訴願決定駁回原告訴願之理由，雖與被告駁回其申請之理由並不相同，惟其結果並無不同，並不影響本件不符合退稅要件之認定等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點厥為原告先出售系爭富台段612-1地號及鹽埕段3109-61地號等2筆土地，嗣於96年6月15日向國有財產局拍得系爭土地，後移轉於前夫鄭秀清，復於96年10月24日再向其前夫鄭秀清買回，是否有土地稅法第35條第1項重購退稅之適用？經查：

㈠、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售2土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。

．．．前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之」、「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

土地稅法第35條第1項第1款及第2項、第9條分別定有明文。

次按「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。

故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；

同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；

如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係2次取得土地後再出售第2次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」

業經財政部88年9月7日台財稅第881941465號函釋在案。

而上開函釋係闡明土地稅法第35條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，自得予以援用。

㈡、本件事實概要欄所載事實，有原告96年12月4日申請書、相關土地增值稅繳款書、土地登記簿謄本、被告97年1月30日南市稅土字第09600650480號函等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，足堪信實。

㈢、按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。

故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件。

又按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

雖未就「住宅」之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。

而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；

外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。

經查，原告於96年6月15日向國有財產局標購取得系爭土地時，該土地原為空地，嗣原告於96年10月9日將系爭土地出售與其前夫鄭秀清，同年10月24日再向鄭秀清買回系爭土地，原告於96年10月24日第2次購入系爭土地後始搭建未辦保存登記之建物，並於96年11月6日請領建物門牌，門牌號碼為台南市○區○○路2段192巷24弄11之6號，原告次子己○○於同日將戶籍遷入該址，同年11月8日原告申請房屋稅設籍，經被告於96年11月13日准許自96年12月起以自用住宅稅率課徵房屋稅等情，有戶政連線戶籍資料、被告96年11月13日函及97年1月3日便簽附原處分卷可憑，且為原告所不爭。

次依卷附系爭土地現場原告搭建之建物照片觀之，系爭土地上之建物為一鐵皮屋，係用鋼骨支架及木板搭建，僅有三面圍牆，屋內擺設簡陋並堆放雜物，其外觀顯然不具基本生活功能設施且缺乏私密性，尚難認定為供人日常住居生活作息用之住宅，地上建物既非供原告及其直系親屬間居住之住宅，系爭土地即非土地稅法第9條所稱之自用住宅用地。

從而，原告先出售系爭富台段612-1地號及鹽埕段3109-61地號等2筆土地，再先後於96年6月15日向國有財產局、96年10月24日向其前夫鄭秀清購買系爭土地，重購之土地既非作自用住宅用地，則被告否准其重購退稅之申請，揆諸首揭規定及說明，並無不合。

況原告亦自承係為了申請重購退稅而興建系爭建築物（詳本院98年2月12日言詞辯論筆錄），亦與土地稅法第35條之立法目的不符，自不得依土地稅法第35條規定請求退稅。

是原告主張系爭土地上之建築物現由原告次子己○○依法辦竣戶籍登記且無出租或供營業使用，依土地稅法第9條規定即已符合自用住宅用地之構成要件，故原告出售的第1筆原有土地，自所有權移轉登記完畢日起2年內重購自用住宅用地，完全符合土地稅法第35條第1項有關先售後買之要件，被告自應准許原告就已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額云云，核不足採。

㈣、次按「說明：二、查民法第87條規定：『表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。

但不得以其無效對抗善意第三人。』

上開規定，亦適用於稅法。」

．．．申請依土地稅法第35條第1項第2款規定退還土地增值稅，如經稽徵機關查有積極而直接之證據，顯示該買賣土地之行為確屬虛偽，應無該條文退還土地增值稅規定之適用。」

業經財政部90年5月31日台財稅字第0900453049函釋在案。

上開函釋雖僅指出依土地稅法第35條第1項第2款規定申請退還土地增值稅，如買賣土地之行為確屬虛偽，即無該條文退還土地增值稅規定之適用，惟就立法體系而言，依土地稅法第35條第1項第1款規定申請退還土地增值稅，亦應為相同解釋，是以，土地所有權人於出售自用住宅用地後，2年內重購土地，必須確有重購土地之事實，方得依土地稅法第35條第1項第1款規定准以核退土地增值稅。

查依原告97年2月13日所具資金來往說明書記載，原告係於96年5月24日受長女鄭婉薇與鄭秀清之託，以原告名義向國有財產局標購系爭土地（得標金額2,136,160元，保證金213,000元），在繳清剩餘土地價款1,923,160元後，於96年6月15日領得土地產權移轉證明書，同年8月7日辦理所有權移轉登記完畢，原告於96年8月24日以系爭土地及他筆土地向新化鎮農會抵押貸款320萬元，並由鄭婉薇擔任保證人，全部款項於96年8月27日匯至鄭婉薇上海商銀帳戶，雙方約定該筆貸款之本金及利息概由鄭婉薇與鄭秀清負責繳納，原告並於97年5月19日出具購地資金說明書，說明其標購系爭土地之投標保證金213,000元係鄭婉薇向訴外人楊月真調借而得等語。

由原告所具之說明書及其提供之支付證明（支票、存摺）可知，原告標購系爭土地之投標保證金213,000元，係由鄭婉薇向訴外人楊月真調借，有楊月真京城銀行東臺南分行活期儲蓄存摺及京城銀行東臺南銀行支票影本附原處分卷為憑，而餘款1,923,160元則是鄭婉薇自其上海商銀活期儲蓄存款帳戶開立以原告為受款人之支票乙紙，交由原告憑以支付國有財產局，有上海商銀支票及鄭婉薇存摺影本附原處分卷可參。

嗣原告於96年8月7日辦理所有權移轉登記後，以系爭土地向新化鎮農會抵押貸款320萬元，該款項於96年8月24日匯入原告新化鎮農會帳戶，原告旋於96年8月27日轉匯予鄭婉薇，有原告新化鎮農會存摺及鄭婉薇上海商銀活期儲蓄存款簿影本附原處分卷可稽，足見系爭土地確係原告女兒鄭婉薇為了投資，而以原告名義所購買，鄭婉薇為系爭土地實際所有權人，原告僅為鄭婉薇所借用之人頭，其並無購買系爭土地之事實。

㈤、次查，原告97年2月13日資金來往說明書稱：「藉原告名義抵押貸款之金額順利核發後，原告依約於96年10月9日將土地所有權以買賣名義移轉予鄭秀清，並由鄭秀清切結擔保抵押債務之償還（鄭秀清提供3筆不動產供原告質押）以代土地價金2,136,160元之支付，雙方於96年10月18日辦妥所有權移轉登記。

本案土地辦妥產權移轉登記後，因投資計畫變更，鄭婉薇與鄭秀清於96年10月24日再將土地以2,336,160元出售與原告。

原告與鄭秀清間於96年10月24日立約買賣的購地價金支付約定為：㈠原告自96年10月24日起對320萬元之土地貸款於2,136,160元的範圍內開始承擔該筆土地對新化鎮農會抵押貸款之債務，以代土地價金2,136,160元之支付，並約定該部分利息之繳納自96年10月24日起改由原告繳納。

㈡於96年11月5日登記完畢後（96年11月6日）依約付清價款20萬元。」

等語。

惟查，原告於96年6月15日出名向國有財產局標售取得系爭土地，並於96年8月15日向新化鎮農會設定抵押借款，擔保債權總金額為本金最高限額4,000,000元，嗣原告將系爭土地以買賣為原因移轉登記予鄭秀清，其原設定抵押權未塗銷並隨同土地移轉予鄭秀清承受，嗣後原告再向鄭秀清買回系爭土地，原設定抵押權亦併同移轉，有土地登記謄本附原處分足憑，且為原告所不爭。

觀諸原告與鄭秀清2人間之買賣流程，渠等自始均未支付買賣價金，僅以切結擔保抵押債務之償還，以代替價金支付，已有違一般交易常態。

其次，原告於97年2月13日出具切結書稱「．．．因鄭秀清信用良好名下擁有多筆不動產足供擔保貸款本息之清償，是故『同意』將土地所有權移轉過戶與鄭秀清，此舉對本人信用應無受影響之虞。」

於上開資金往來說明書卻稱「『依約』於96年10月9日將土地所有權以買賣名義移轉予鄭秀清」，兩者說詞顯然不一，且如上開所述原告係鄭婉薇所借用之人頭，其既非系爭土地之所有權人，如何同意將土地所有權移轉過戶與鄭秀清，再者，原告提出其與鄭秀清等人之存款存摺影本，主張除負擔新化鎮農會貸款外並支付20萬元現金云云，惟該等存摺僅顯示原告有提領現金之事實，無法證明原告確有支付該筆款項之情事，尚難認定原告主張及上開資金往來說明書所載為真實。

又原告主張自96年10月24日起對320萬元之土地貸款於2,136,160元的範圍內開始承擔該筆土地對新化鎮農會抵押貸款之債務，然據其所提供之京城銀行匯款委託書所載，係由原告次子己○○匯款至原告新化鎮農會帳戶，該資料不足以證明原告有支付價金以償還抵押貸款債務之情事。

從而，本件就原告所提資金流程，尚難認定原告與鄭秀清間確有買賣系爭土地之事實，而得符合土地稅法第35條重購退稅之規定。

原告主張本件土地買賣過程絕非通謀虛構云云，委不足採。

六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告否准原告依土地稅法第35條規定，就已納土地增值稅退還不足支付新購土地地價之數額之申請，並無不合；

訴願決定予以維持，亦無違誤；

原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應依土地稅法第35條，作成退還原告317,489元之行政處分，均無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 李 昱