高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,829,20090310,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第829號

原 告 凱景實業股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 張進德 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月22日台財訴字第09700255960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）2,853萬2,240元，被告以甲○○○等4人長期駐留大陸，涉關係企業業務，核與業務無關，剔除薪資支出371萬3,263元；

另列報佣金支出950萬9,851元，被告以其與業務無關或非屬本期費用，剔除佣金支出442萬4,389元。

原告不服，申請復查結果，獲准追認佣金支出78萬3,797元，原告仍表不服，就被剔除薪資支出371萬3,263元部分，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)本件甲○○○、陳振常、陳政賢、黃鳳台等4人之薪資確實屬「經營本業及附屬業務之薪資支出」:本件被告以甲○○○出境天數203天、陳振常出境天數263天、陳政賢出境天數274天及黃鳳台出境天數達333天，因甲○○○及陳振常亦為大陸關係企業之法人代表，陳政賢為福建凱景有限公司(下稱福建凱景公司)之副總經理，依「入出境資料」之「出境天數」即認為於大陸處理關係企業之工作(也完全未考慮每次出境期間之地點為何？)，除黃鳳台本年度出境天數達333天，其薪資102萬5,215元全數不予認列外，餘按「出境天數占全年天數」之比例分攤剔除甲○○○182萬9,147元【＝3,288,860元×(203天÷365天)】、陳振常55萬4,874元【＝770,072元×(263天÷365天)】及陳政賢30萬4,027元【＝405,000元×(274天÷365天)】，合計剔除371萬3,263元。

被告完全係基於主觀之認定，未依職權詳加調查，而推測原告之人員非從事本業，未從客觀之事實調查，其認定事實完全未憑證據。

(二)被告原核並無查得系爭人員在大陸關係企業提供勞務之具體證明，如此推論亦與所得稅法及營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)有關費用查核之規定意旨不符，並完全無視系爭人員確為原告所雇用，並已依法為其投保勞工保險、全民健康保險之事實，克盡其遵守行政程序法第9條規定，應於當事人有利及不利之情形，一律注意之職責，即逕予剔除系爭人員薪資，增加課稅所得額，顯然已違反租稅法律原則，且與實質課稅原則不符。

原告主要營業項目為鍍鋅鋼鐵加工及烤漆；

福建凱景公司為鋼板鍍鋅、塗屋板生產及加工；

BVI(英屬維京群島)地區豐州貿易有限公司(下稱豐州公司)為各類產品行銷、貿易業務。

原告與大陸關係企業係垂直整合、上下游之關係，其業務可明確劃分，被告豈能以偏概全，而認為系爭人員在大陸工作，乃為大陸關係企業工作，而非為原告工作？ 1、甲○○○為原告公司業務總經理，主要負責拓展業務、接洽訂單、採購原料等事宜，原告93年度列報支付甲○○○薪資328萬8,860元，且該薪資所得亦如數申報其個人綜合所得稅，就其綜合所得稅稅率40%之稅賦也繳納131萬5,544元稅款。

2、陳振常為原告公司業務經理，主要負責拓展業務、接洽訂單、採購原料等事宜，原告93年度列報支付陳振常薪資77萬0,072元，且該薪資所得亦如數申報其個人綜合所得稅納稅。

3、黃鳳台為派駐海外經理，主要負責接單銷售事宜，原告93年度列報支付黃鳳台薪資102萬5,215元，且該薪資所得亦如數申報其個人綜合所得稅納稅。

因企業經營環境使然，黃鳳台係原告為遵守政府大陸間接投資政策，而不得不掛名第三地豐州公司之法人代表，其確係原告海外部經理，完全為掌握客源、開發客源當應長期居住國外，乃企業經營實務上不得不然矣！就如同一般外商公司派駐代表在台灣是一樣的道理。

另如同國營事業必須派其職員長期居住國外之關係企業，如台灣糖業股份有限公司(下稱台糖公司)派其職員多名長期駐其越南關係企業－越台糖業有限責任公司(下稱越台糖公司)協助技術指導及管理經營工作，而其薪資同樣可申報為台糖公司之薪資費用，被告以台糖公司有列報越台糖公司支付營業額2.5%之技術酬勞金為由，認為台糖公司有符合「收入費用配合原則」。

然原告亦因其系爭人員所提供之勞務，並使原告獲取6億5,276萬1,849元(美金19,637,451.64元)之外銷收入，系爭薪資乃為取得該外銷收入所必要之費用。

何以國營事業能！而民營企業不能？於同受所得稅法規範之下，豈可差別待遇！相同事務本質，實不得有差別待遇，有違平等原則！ 4、關於陳政賢雖任職福建凱景公司副總經理一職，其所領薪資遭被告剔除部分，原告仍有爭執。

被告對於系爭人員所申報繳納之個人綜合所得稅並無意見，卻對原告公司列報之薪資費用不予承認，一方面要核課綜合所得稅，另一方面也要核課營利事業所得稅，不無重複課稅，稅上加稅之侵害。

如台北高等行政法院92年度訴字第1256號判決案例所載，「行政機關為行政行為，認事用法亦應遵循法律原理，否則．．．在某一條件視為合法居留，某一條件又視為不合法居留，自有分裂法律之適用，有違誠信。」

本件同適用所得稅法，一邊認為是薪資所得，另一邊卻不認為是薪資費用，自有上所述分裂法律適用之情事，有違誠信原則。

另按司法院釋字第385號解釋意旨，課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之衡平性，當不得任意割裂適用。

(三)被告認為系爭人員於大陸提供勞務，而未取得相對之勞務報酬收入，不符收入費用配合原則，係屬誤會。

本件系爭重點為原告系爭人員甲○○○4人於大陸工作是否確實產生原告之收入，且該收入均依法申報。

原告系爭年度於大陸地區產生收入6億5,276萬1,849元(美金19,637,451.64元)，均已如期依法申報93年度營利事業所得稅，而為取得該6億5,276萬1,849元(美金19,637,451.64元)之收入所發生系爭上述薪資費用，不論依會計理論抑商業會計法規定，必須作為系爭93年度之薪資費用。

上述系爭人員於大陸工作，完全係為原告提供勞務，並使原告獲取6億5,276萬1,849元(美金19,637,451.64元)收入，而為取得該6億5,276萬1,849元(美金19,637,451.64元)收入所發生之薪資費用卻不予承認，違法至為明顯。

被告認為其等工作地區在大陸即有違配合原則，不無誤會該原則之實質內涵，實有認定事實違背論理法則之違法。

(四)所得稅法第38條及查核準則(原告誤載為營利事業所得稅)第62條均規定經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。

其反面解釋，與營業收入有關之各種營業支出得列為營利事業之必要費用，而支出是否與營業收入有關，應就具體事項收入與支出二者之關聯性判斷，若無該支出而收入將未能產生，或支出之支付與收入之增加有關，即可認定該支出與營業有關。

原告於大陸從事業務拓展與大陸諸多廠商交易，其派遣相關人員並使原告獲取6億5,276萬1,849元(美金19,637,451.64元)收入，因而支領之薪資報酬有其直接必要，對原告言自非「經營本業及附屬業務以外之損失」，當無不許原告列報之理。

就如同93年度支付甲○○○總經理薪資328萬8,860元，是否太高、合理及有無虛報，才是重點。

依社會經驗法則，以一家年營收約33億之公司而言，其所支領之報酬是合理的，原告支付薪資支出之癥結點在於其必要性及合理性。

然而被告認為營業額與支領薪資無比例關係，更舉例現今多數企業之經營者不領薪之情況。

殊不知，因目前經濟不景氣，很多企業員工放無薪假已違反勞動基準法，惟恐被指責，因而不領薪規避道德譴責。

事實上，其以前年度支領之薪資已有好幾千萬。

原告係屬於傳統產業公司，經營者幾乎以公司為家，其所支領之薪資算很少，且亦繳納個人綜合所得稅，對整體稅收而言並無損失，原告支付其薪資是合理的且為業務所必要。

上述系爭人員除陳政賢外，其餘3人於大陸關係企業及第三地區(BVI)兼法人代表，因非勞方依法不得支領薪資，僅能依法規定領取大陸公司股利(未分配盈餘)及少額之車馬費，純屬其個人之所得，與原告公司並不相關聯，如有漏報，亦屬其個人所得稅之問題，而與原告之營利事業所得稅毫無相關。

(五)兼職之薪資費用應依兼職者實際所提供之勞務是否與公司之收入為直接必要，且其金額是否合理為要，有台中高等行政法院95年度訴字第22號判決可參，而本件系爭重點為甲○○○、陳振常及黃鳳台雖兼福建凱景公司及豐州公司之法人代表，但是否確實為原告提供勞務，並產生收入為要，而非因上述系爭人員有所兼職，即以其在「境外天數」之薪資予以剔除，依法無據。

而一人兼任關係企業數職在現今企業比比皆是，並非為原告所獨有，被告於此有未盡調查、認定事實不依證據、違背證據法則。

(六)現今科技如此發達，利用電子通訊(例如：E-MAIL、行動電話、傳真、視訊等等)在大陸亦可從事台灣公司之工作(此亦為多數公司目前之經營型態)，而非被告所認定在出國期間均處理大陸關係企業業務，無法處理台灣原告公司之業務，此與一般社會通念有違，被告顯有認定事實未依證據之情形等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於剔除薪資費用371萬3,263元部分均撤銷。

三、被告則以︰

(一)甲○○○等4人於93年度在大陸停留期間均在200天以上，此有入出境紀錄資料可稽。

又查原告之代表人甲○○○及其配偶陳振常亦為大陸關係企業之法人代表，陳政賢為福建凱景公司之副總經理，涉關係企業之業務，而原告93年度並未列報大陸關係企業收入，卻全數負擔甲○○○4人薪資，顯有違收入費用配合原則，被告核定並無不合。

至原告主張，營利事業依據用人需要僱用人員，支付薪資時取得印領清冊，並於年底申報扣繳資料，即可推定該薪資支出為必要之費用，惟被告既查得甲○○○4人有200天以上非為被告本事業工作，難謂其列報該4人薪資支出均為其必要之費用。

(二)原告稱其93年度外銷收入中，6億5,276萬1,849元其貢獻來自香港及大陸地區，占外銷收入總額42% (652,761,849元÷1,554,976,307元)，且因該收入而貢獻93年度課稅所得額2,500萬0,779元，營利事業所稅625萬0,195元，惟查其外銷香港及大陸地區中，銷售予大陸關係企業3億9,577萬9,418元，此有原告申報93年度關係人彙總表可稽，占銷售香港及大陸地區收入約61% (395,779,418元652,761,849元100%)，故原告外銷香港及大陸地區外銷收入，大陸關係企業貢獻占6成以上。

又依據原告93年度申報資料，原告大陸關係企業有福建凱景公司及豐州公司，原告93年度分別銷售1,792萬5,000元及2億7,785萬4,000元，惟其向福建凱景公司進貨36萬7,127元，豐州公司則未進貨，此有原告申報93年度關係人交易明細申報資料可稽；

另原告係從事鍍鋅鋼鐵加工及烤漆，而福建凱景公司係從事鍍鋅鋼鐵生產及加工，豐州公司係從事各產品行銷、貿易業務，故原告銷售予豐州公司，應是該公司替原告接單再銷售，原告銷售予福建凱景公司，應是原告替福建凱景公司噴漆加工；

原告向福建凱景公司進貨，應是該公司替原告生產，故不論何原因，大陸關係企業與原告，從生產與銷售，息息相關，各有其貢獻，豈原告所稱，甲○○○4人93年度薪資支出，均為原告所必要支出。

甲○○○既同為原告與福建凱景公司法人代表，亦為原告之關係企業，顯見原告對福建凱景公司具控制能力，其對人事任用具影響力，而黃鳳台1年365天，幾乎每天均在大陸，又如何與大陸關係企業切割，稱其僅為原告業務效力。

(三)如前所述，原告銷售香港及大陸收入，有一半以上來係大陸關係企業貢獻，而甲○○○4人，既長期駐留大陸，亦為關係企業法人代表或職員，卻未見大陸關係企業列報渠等4人薪資支出，則原告93年度列報該4人薪資支出，應有一部分，屬於對大陸關係企業貢獻，或代付大陸關係企業薪資。

(四)依原告申報資料，原告之關係企業有福建凱景公司及豐州公司，福建凱景公司係從事鍍鋅鋼鐵生產、加工，豐州公司係從事各產品行銷及貿易，至原告辦理營利事業所得稅結算申報時，是否隱匿未報其他關係企業，非本件系爭項目，是被告因查得原告關係企業資料，而剔除原告列報甲○○○4人部分薪資，僅在突顯原告辦理營利事業所得稅結算申報，列報費用時，應遵照會計原則之收入費用配合原則(商業會計法第60條規定)。

(五)本件系爭重點在於原告代表人甲○○○4人既長期在大陸工作，而原告在大陸亦有關係企業，原告93年度既列報渠等4人全年薪資，其薪資支出中是否部分屬對大陸關係企業業務貢獻，原告應提示相關證明文件說明(如渠等4人在大陸關係企業已另列報薪資、渠等4人不參與大陸關係企業業務等證明)，惟並未提示。

(六)有關原告舉出台糖公司派至越台糖公司之人員所領取薪資一案，係因渠等派越台糖公司技術服務人員所領取薪資，係來自越台糖業公司給予台糖公司之技術酬勞金，帳列於台糖公司技術服務收入，是基於收入費用配合原則，渠等人員薪資支出當可作為台糖公司費用列報。

(七)另原告所舉例台中高等行政法院95年度訴字第22號判決，亦與本件有別。

查該件係因同一人同時在兩家公司(其中1家為車亭公司)兼職，因車亭公司離該人住家較遠，而被中區國稅局認定不可能在車亭公司工作，致車亭公司列報該人之薪資被剔除，其乃兼職及支付是否事實問題，因該兩家公司非屬關係企業，無需考量支付薪資是否經刻意安排或屬代付性質。

(八)原告與大陸關係企業間，對其進、銷整合均有貢獻者，原告既未提具體數據舉證最合理分攤方式，則渠等4人薪資按在外天數比例或全部剔除，係最合理方式，因為薪資係按時間(天、月等)計算。

(九)依法令規定，勞務提供地固非必需在國內，惟原告在大陸有關係企業，甲○○○4人亦為關係企業之法人代表或職員，又均位居原告公司要職(均為總經理室人員)且相互關係(3人為父、母、子關係)密切，渠等4人長期駐留大陸期間，依一般經驗法則，應有參與關係企業業務運作；

縱依大陸法令規定，法人代表不得列報薪資，惟甲○○○等4人並未全年均在國內，卻全年均領取原告支付之薪資，顯其所支付之一部分薪資，非屬因原告公司業務而支付等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告93年營利事業所得稅申報核定通知書、及其調整法令及依據說明書等影本附於原處分卷可稽，洵堪信實。

原告提起本件訴訟，無非係以：本件甲○○○等4人之薪資確實屬原告經營本業及附屬業務之薪資支出，甲○○○等4人在大陸確實為原告提供勞務，並使原告獲取6億5,276萬1,849元(美金19,637,451.64元)收入，而為取得該6億5,276萬1,849元收入所發生之薪資費用，被告卻不予承認，自屬違法云云，資為爭執。

經查：

(一)按「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：1.公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」

「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

所得稅法第32條第1款及第38條分別定有明文。

次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

「薪資支出：1.所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。

2.公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。

．．．4.公司股東、董事或合夥人兼任經理或職員者，應視同一般之職工，核定其薪資支出。」

亦為查核準則第62條、第71條第1款、第2款及第4款所明定。

(二)次查，本件訴外人甲○○○係原告之代表人及業務總經理，陳振常為原告業務經理，黃鳳台為原告派駐海外經理，及陳政賢等4人均係原告之職員，另甲○○○及陳振常亦為原告大陸關係企業之法人代表，黃鳳台為原告關係企業豐州公司之法人代表，陳政賢為原告大陸關係企業福建凱景公司之副總經理，於93年間，甲○○○出境天數203天、陳振常出境天數263天、陳政賢出境天數274天及黃鳳台出境天數達333天等情，為兩造所不爭執，並有原告所提出之93年度關係結構圖及明細表暨前述甲○○○4人93年度旅客入出境記錄清單等影本附於原處分卷可稽。

再查，原告主要營業項目為鍍鋅鋼鐵加工及烤漆，其大陸地區關係企業福建凱景公司營業項目為鋼板鍍鋅、塗屋板生產及加工，另關係企業豐州公司營業項目為各類產品行銷、貿易業務，原告與其關係企業間係垂直整合、上下游之關係乙節，亦為原告所是認。

是原告既有與其營業項目有上、下游關係之關係企業在大陸地區，而其職員甲○○○等4人於93年度，停留大陸期間亦均長達200天以上，則原告申報甲○○○等4人93年度之薪資支出，自應對甲○○○等4人於停留大陸期間，均係處理與原告營業項目有關業務之事實，提出相關證據以盡其申報之協力義務。

惟原告主張甲○○○等4人在大陸確實為原告提供勞務，於本院審理中，固提出甲○○○、陳振常2人之93年度出差事由明細表、客戶之名片及外銷客戶各月銷售統計表等影本為據。

然觀諸上述甲○○○、陳振常2人之93年度出差事由明細表，固詳列其入出境日期、出差地點、客戶名稱、出差事由及外銷金額等項目，惟其出差事由僅概括記載「採購原料參觀工廠」、「採購原料」、「拓展業務」、「接洽訂單」等語，按原告與其關係企業係屬垂直整合、上下游之關係，則有關採購原料、參觀工廠等業務應屬較為上游之業務，而拓展業務、接洽訂單則屬較為下游之業務，則其2人是否為原告而為上述事務，實非無疑！且由該出差事由明細表之記載，並無法證明該2人所從事之上述業務，確屬與原告之營業項目有關之業務。

又上述客戶名片縱能證明原告於大陸地區有上述客戶，亦不能證明甲○○○2人於93年度在大陸地區確實為原告提供勞務。

另依原告所提前述之外銷客戶各月銷售統計表，固記載其93年度每月外銷客戶之名稱、數量及金額，惟其每月外銷金額與前述甲○○○、陳振常2人之93年度出差事由明細表所載每月外銷金額，並無法勾稽，尚無從遽採。

是依原告所提前述資料，並無法證明甲○○○、陳振常2人於93年度在大陸地區，完全係為原告提供勞務，且使原告因而獲取6億5,276萬1,849元之收入，故原告前述主張，自非可採。

至於訴外人黃鳳台、陳政賢部分，原告並未另提出其他積極之證據證明其2人於93年度在大陸確實完全為原告提供勞務，是其另主張：因企業經營環境使然，黃鳳台係原告為遵守政府大陸間接投資政策，而不得不掛名第三地豐州公司之法人代表，其確係原告海外部經理，完全為掌握客源、開發客源當應長期居住國外，乃企業經營實務上不得不然，陳政賢在大陸亦確實完全為原告提供勞務云云，仍不可採。

復查，最高行政法院95年6月22日95年度判字第945號判決，其要旨係台糖公司派至越台糖公司技術服務人員領取薪資，係來自越台糖業公司給予台糖公司之技術酬勞金，帳列於台糖公司技術服務收入，是基於收入費用配合原則，渠等人員薪資支出當可作為台糖公司費用列報；

另台中高等行政法院95年6月14日95年度訴字第22號判決，其要旨係因訴外人曾維芳同時在兩家公司(保力達公司及車亭公司)兼職，因車亭公司離曾維芳住家較遠，而被中區國稅局認定曾維芳不可能在車亭公司工作，致車亭公司列報曾維芳89年度薪資被剔除，經台中高等行政法院審理認為曾維芳雖為保力達公司之資訊部經理，然確實提供車亭公司之電腦維修及程式設計，而將中區國稅局原處分撤銷。

至本件原告因並無從其關係企業收取任何酬勞，且原告與該等公司屬關係企業，而與上揭最高行政法院及台中高等行政法院判決案情均屬有異，自不得逕為援用。

是原告此部分主張，亦不足採。

是本件被告依查核準則第62條之規定，就黃鳳台部分，因其本年度出境天數達333天，其薪資102萬5,215元全數不予認列，餘按「出境天數占全年天數」之比例分攤，剔除甲○○○182萬9,147元【＝3,288,860元×(203天÷365天)】、陳振常55萬4,874元【＝770,072元×(263天÷365天)】及陳政賢30萬4,027元【＝405,000元×(274天÷365天)】，合計剔除371萬3,263元，揆諸前揭說明，尚無不合。

五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告剔除原告薪資支出371萬3,263元，核無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。

另兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 10 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 10 日
書記官 林 幸 怡