高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,888,20091112,3

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第888號
98年10月29日辯論終結
原 告 長亨精密股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 柯淵波 律師
楊儀萍 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
戊○○
庚○○
輔助參加人 經濟部工業局
代 表 人 丙○○ 局長
訴訟代理人 己○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月8日台財訴字第09700376140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新台幣（下同）13,327,098元，經被告初查依「全部機器設備技術比」計算核定2,950,743元。

原告不服，就合於獎勵規定之免稅所得部分，申請復查結果，獲追認196,158元，原告仍表不服，就未獲追認部分提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）原告生產系爭免稅產品流程說明如下：１、原告免稅產品係以不同生產機器機台（已區分應、免稅設備）及出貨區線來區分，且非免稅機台產製航太翼片並無列入免稅銷售情況，加上免稅加工機台僅能用來專製免稅航太翼片，無其他應稅設備配合，況且其他設備亦不適用生產加工免稅產品，符合經核准並完成之投資計畫之產品，全部屬經核准並完成投資計畫之所載者機器所產製的規定。

２、航空引擎葉片係航空器發動機內最關鍵性且為核心之零組件，原告精密加工之航太3D翼形葉片係申請參加人主導性新產品「商用氣渦輪引擎3D翼形面組件」專案計畫核准開發有案之3D（三維）翼形葉片，其具有下列特殊性：1.葉片翼面呈3度空間(3D)大扭轉曲面。

2.翼形葉片尺寸大。

3.材料來源屬於高加工難度特殊超合金鈦6鋁4釩材料。

生產應用主要關鍵必須使用3D MODEL建構、高階高精度5軸加工機製造及3D曲面多點快速全檢量測系統。

原告係國內外唯一自行研製，使用國內品牌4軸臥式加工機改良進階到4+1軸功能，成功取代全球大廠皆以5軸加工專用機生產3D葉片的廠商，並為參加人專案計畫核定有案之主導性技術。

其他航太綜合加工產品僅需使用一般較低階之2軸至3軸加工機即可進行加工。

故生產3D葉片之高階4+1軸設施，若用於航太綜合零件的較低階層次需求，是絕對足以支付，但就經濟效益考量上並不妥適；

換言之，使用航太綜合零件之較低階（2軸~3軸）設施，無法應用於加工製造屬高階設施需求的3D葉片。

３、免稅產品不經非免稅設備產製：非免稅設備僅能供一般機器零件加工產製之用，無法供作高精度、三度空間、高效能之航太3D葉片產品產製，且非免稅設備均屬老舊不堪使用之設備，皆屬開業營運初期加工電子微型產品的機具，原告已於95年度作適當處分，在公式計算並未考量剩餘價值亦不合理。

加上絕大多數營收來自免稅產品，但大多數非免稅生產資產又屬歷年尚未報廢設備，以公式計算造成違反會計原則上之剩餘價值觀念。

（二）本件若依「製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（下稱免稅所得計算要點）之「全部機器設備技術比」計算免稅所得，有違反實質課稅原則與租稅法定原則之謬誤：１、產製流程不符－不應將全數應稅設備＋免稅設備記入公式計算，應考量免稅產品使用到免稅設備及部分應稅設備為公式分母。

２、被告採全部機器設備技術比公式計算免稅所得時未將折舊資產之累積折舊減除而以機器設備原始購置之總成本作為分母，顯然違反商業會計法第46條及會計原理：①按購置設備營業用資產，並非購買該資產之物質本身，而是指購買該資產所包含的服務潛能或經濟利益。

這些未來經濟利益或服務潛能將隨著時間經過，或資產使用而逐漸消耗。

所謂折舊係指設備資產已耗成本之分攤。

②又按固定資產可以貢獻企業營運的經濟效益在1會計期間以上，即使如此，其效益也會隨著時間的經過而為企業營運所耗用，也就是為了創造企業的營業收入提供其服務效益，所以依據收入費用配合原則，固定資產的成本必須在其提供服務的會計期間逐期轉列為費用，作為相關營業收入的減項，以計算營業損益，這個有系統的將固定資產成本轉成費用的方式，稱為折舊。

③資產也有所謂之經濟使用年限（Economic life），係指資產能夠維持有效率的運作年限。

一般而言，折舊根據的使用年限以經濟年限為主；

折舊之意義：是一種成本分攤的程序，而非資產評價的手段；

是將資產之已耗成本，以有系統而合理的方法，攤入各使用期間的一種程序，而非用來使資產的帳面價值能反映市○○○○○段。

３、從而，被告採用「全部機器設備技術比」公式計算本件免稅所得，卻將非關免稅產品之機器設備納入「機器設備技術比率」之分母為計算基礎，且又未將機器設備提列折舊而以原始購置之總成本為計算依據，實有違法。

本件依參加人針對產製品適用「中華民國行業標準分類」之產製機械，重新計算「全部機器設備技術比率法」之免稅所得應為：免稅所得額＝【全年所得額－免稅之所得額－與投資計劃產品（勞務）無關之非營業收益或(損失)】×收入比×機器設備技術比率×〔1－委外加工比率〕×(免稅有效天數/全年日數)。

亦即【17,734,076－0－（0－0）】×50.10%×53.02%×〔1－0.32%〕×〔96.98%〕＝4,553,824元。

（三）被告採用「全部機器設備技術比率法」計算以核定原告93年度營利事業所得稅之免稅所得，有違反行政程序法第7條、第8條及第9條規定之謬誤：１、查本件原告93年度營利事業所得稅免稅所得究該適用「獨立計算法」抑「公式計算法」，兩造各有所爭，惟被告雖認定原告93年度不符合獨立計算法，應依公式計算免稅所得，然而依據免稅所得計算要點第6點規定，公司非依前2點（獨立計算免稅所得之要件）規定計算免稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所得：①採全部機器設備技術比公式計算。

②採增加銷貨量公式計算。

故本件縱不符獨立計算而應以公式計算，則被告核定原告之93年度營利事業所得稅免稅所得時，仍應本於誠實信賴原則及比例原則，而採取最有利於原告之「公式」以計算原告93年度之免稅所得額方符「依法行政」之精神。

否則，其行政行為（處分）即有違背行政程序法之謬誤。

２、況免稅所得計算要點第6點第1項亦僅是規定「公司非依前2點（獨立計算法）規定計算免稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所得額，『一經選定』，在該次投資計畫核准免稅期間內『不得變更』；

．．．。」

第2項規定：「前項公式之選擇，公司應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為之；

未選擇適用之公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備技術比公式核定其免稅額。」

準此，應認納稅義務人主張獨立計算法未予採認或放棄獨立計算法之主張，應仍有「適用公式」之選擇權始符租稅法定與租稅公平。

（四）納稅義務人有依法納稅義務，亦可在法律規範下爭取合法合理納稅之權利：１、按促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條規範新興重要策略產業之旨意，係為鼓勵對於經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略產業之創立或擴充，而給予租稅優惠之誘因。

而公司因適用獎勵投資法令免徵營利事業所得稅，所減免稅賦將透過兩稅合一轉嫁於股東核課綜合所得稅或加徵未分配盈餘營利事業所得稅，對於國家總稅賦並無因此短減，何以大開獎勵投資之誘因，後又以不合理公式計算及限縮不能選擇有利納稅義務人權利（指因公司認定採獨立計算法未於國稅局指定期限選擇即不得於行政救濟程序中去主張最有利之方式）。

縱使不能採用獨立計算法，為何不能選擇二選一之公式法，僅能被迫接受並非對納稅義務人最有利之選擇，至於被告主張雖在受詢主張期限內應先主張採用某一方式，在行政救濟程序時再主張另一方式，如此有無違反租稅信賴稅務經濟並不能超越納稅義務人追求稅務公平、合理之權利。

２、本件依增加銷貨量公式計算，原告之免稅所得＝17,734,076×〔87,380,598÷174,418,520〕×〔25,521,904÷31,511,736〕×〔1-271,089/83,609,559〕＝7,172,347元，對原告較為有利，自應許原告選擇以此方式計算本件免稅所得等情。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以︰

（一）本件復查時經被告以96年3月16日南區國稅法一字第0960070442號函，請原告於10日內提示與復查理由有關帳簿憑證、文據等證明文件供核，其於96年4月3日補充說明，謂其全年核定所得已乘上免稅收入比，在機器設備比又以免稅機器占全部生產設備比率計算，此與其產製流程不符，該公式免稅產品需經非免稅設備產製而需以免稅設備比率計算，而其免稅產品不會經由非免稅設備產製，故重新核算其免稅所得應為7,695,311元（原告誤植為7,695,303元）〔18,234,997元（全年所得額；

原告誤植為18,234,979元）×52.866%（收入比）×82.576%（機器設備比）×（1-0.32%）（加工比）×96.98%（免稅有效日數比）〕云云。

（二）查原告於原核時提示廠區平面配置圖及財產目錄等資料，其受獎勵設備及非受獎勵設備置於同一廠房，並非整廠（棟、間）之機器、設備或技術等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、技術清單內所載者，故不符合獨立計算之要件。

另被告所屬高雄縣分局於95年12月6日以南區國稅高縣一字第0950066045號函請原告就「全部機器設備技術比」「增加銷貨量」公式擇一計算免稅所得，經合法送達，其逾期未提示，故被告依「全部機器設備技術比」計算免稅所得，並非無據，經重行計算如下：１、收入比部分：投資計畫之產品（勞務）收入淨額109,020,616元÷全部產品（勞務）收入淨額174,418,520元，被告原核定收入比為62.50%。

２、機器設備技術比率部分：原核定以完成證明所載全新機器、設備、技術總金額25,521,904元÷〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額〕92,934,921元，核定機器設備技術比率為27.46%，固非無據；

惟鐵櫃2,000元、冷氣機60,000元、辦公桌等設備668,874元、影印機52,381元、電腦設備180,000元、冷氣機64,762元、電腦主機及週邊設備43,809元、冷氣機61,500元、傳真機38,000元、冷氣機設備127,600元、冷氣機設備149,900元、分離式冷氣31,500元、冷氣機23,619元、電腦網路設備391,429元、冷氣機90,000元、電腦521,409元、資源規劃軟體視窗版等730,740元、電腦136,667元、電腦套裝軟體180,000元、電腦設備93,809元、電腦套裝軟體40,000元、電腦及週邊設備43,809元、辦公家具106,500元，合計3,838,308元，依渠等品名記載，非生產免稅產品之「機器、設備、技術」，在無其他資料下，認定並非免稅所得計算要點第6點規定之機器、設備、技術，應自機器設備技術比率之分母項下予以減除；

又原告93年6月28日取得之電子箱150,000元，被告原核定93年度服務月份為6個月，據以核定約當價值為75,000元（150,000元÷12月×6月），然實際應為7個月，重行核算該電子箱約當價值為87,500元（150,000元÷12月×7月），故該比率為28.64%﹛25,521 ,904元÷89,109,113元〔92,934,921元－3,838,308元＋（87,500元－75,000元）〕﹜。

３、期間比部分：因其免稅期間不滿1會計年度，被告原核定免稅有效日數佔全年日數比例為96.98%（免稅有效日數354日÷全年日數365日之比），固非無據；

惟原告之投資計畫，經參加人核准自投資計畫完成日期93年1月12日起連續5年免徵營利事業所得稅，有參加人93年12月6日工中字第09305056670號函可稽，是免稅有效日數為354日（本年1月12日起算），尚無不合，然93年度為閏年，重行核算該比例為96.72%（免稅有效日數354日÷全年日數366日）。

４、綜上，重行核算免稅所得額3,146,901元﹛〔全年所得額18,234,997元－免納或停徵所得稅之所得額0元－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）0元〕×收入比62.50%×機器設備技術比率28.64%×自製比99.68%〔1－委外加工比率0.32%〕﹜×期間比96.72%，是被告原核定合於獎勵規定之免稅所得2,950,743元，乃予追認196,158元。

（三）至其稱採「全部機器設備技術比率法」未將機器設備提列折舊而以原始購置之總成本為計算依據乙節，查本件係採全部機器設備技術比率公式計算免稅所得額，依免稅所得計算要點第6點規定，計算機器設備技術比率，並無不合，與原告所稱商業會計法第46條規定，固定資產應提列折舊，且以成本減除累計折舊之公式估價無涉。

（四）5年免稅所得計算公式，原告既未依限選擇，經稽徵機關依職權核定後，不得恣意變更：依免稅所得計算要點第6點第1項規定，公司其免稅所得得就公式擇一計算免稅所得，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更，亦即選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不容納稅義務人恣意變更，以維租稅安定。

原告經被告通知行使選擇權而不選擇，其放棄其權利，經被告依免稅所得計算要點規定，採「全部機器設備技術比」公式計算核定免稅所得，若經核定後，依原告要求變更計算方法，與另一家公司依免稅所得計算要點第6點第1項規定已擇定公式計算，經稅捐稽徵機關核定後，若認為變更計算公式對其較為有利時，將發生一經選定不得變更之結果，而原告放棄其選擇之權利，若可恣意變更計算公式，實有違租稅公平之精神。

（五）原告主張重新計算「全部機器設備技術比」之免稅所得額4,553,824元，不符合免稅所得計算要點乙節：１、查其中全部設備（排除行業標準分類有中類以上之不同者）之取得成本，亦即免稅所得計算要點第6點規定⑴採全部機器設備技術比公式計算之「機器設備技術比率之分母」，經目的事業主管機關即參加人依原告提供機器設備清單，認為皆可生產中華民國行業標準分類中類29（運輸工具製造修配業）之產品，被告依免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定全部計入機器設備技術比率之分母並無不合。

２、再查「折舊性資產」依商業會計法第46條及會計原理須提列折舊，其目的在於資產的評價，與本件依機器設備技術比公式計算免稅所得之目的不同，係屬二事，並無相互違背之情形產生，且公式之分子並未減除折舊，公式之分母自亦不予減除。

（六）原告主張採增加銷貨量公式計算法計算原告93年度營利事業所得稅免稅所得額之計算明細表所計算之免稅所得7,172,347元，核與免稅所得計算要點之規定不符，尚難謂系爭5年免稅所得採「增加銷貨量」公式計算對原告較為有利等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告5年投資計畫書、原告93年度依促進產業升級條例核定減免稅額通報單、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、97年5月2日南區國稅法一字第0970070215號復查決定書、93年度營利事業所得稅復查決定應退稅額更正註銷單附原處分卷可稽，洵堪認定。

兩造不爭原告本年度並無免稅所得計算要點第5點獨立計算免稅所得之適用，而應採用免稅所得計算要點第6點第1項之公式計算。

惟因免稅所得計算要點第6點第1項定有2款公式供納稅義務人選用，即「全部機器設備技術比」及「增加銷貨量」；

茲兩造所爭執者在於：㈠原告於本年度營利事業所得稅結算申報時並未選擇適用計算公式，嗣經被告通知其行使選擇權，原告又逾期未在「全部機器設備技術比」或「增加銷貨量」公式間擇一適用，被告乃依免稅所得計算要點第6點第2項規定以「全部機器設備技術比公式」核定本年度免稅所得，則原告得否再改依「增加銷貨量公式」計算免稅所得，進而主張原處分違法？㈡本件依「全部機器設備技術比公式」計算免稅所得，於計算「機器設備技術比率」時應否將非專屬生產航太葉片之機器設備自分母剔除？於計算分母之機器設備總金額時應否提列折舊？

五、經查：甲、關於原告於被告核定後，得否改依「增加銷貨量」公式計算免稅所得部分：

（一）按「（第1項）為健全經濟發展，並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，公司自91年1月1日起至92年12月31日止，或自97年7月1日起至98年12月31日止，新投資創立或增資擴展者，得依下列規定免徵營利事業所得稅：一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。

二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」

「（第3項）第1項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」

為行為時促產條例第9條之2第1項及第3項所規定。

行政院據此訂定製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法（下稱製造業及其技術服務業免稅所得獎勵辦法），使中小企業亦能適用獎勵辦法，該辦法未如新興重要策略性產業訂有資本額及投資額或研發支出之門檻限制，均可申請適用。

又「公司如會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄予以核實認定。

．．．。」

「前點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，指依下列規定辦理者：㈠當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或技術等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、技術清單內所載者，其產品(勞務)全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產(提供)，且會計帳冊簿據對於投資計畫產品(勞務)及非屬投資計畫之產品(勞務)能明確區分記載，並提供屬投資計畫之產品(勞務)相關明細資料者。

．．．。」

「（第1項）公司非依前2點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；

核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、技術方式適用本條例第9條新興重要策略性產業或本條例第9條之2製造業及其相關技術服務業之獎勵者，各次以資本額及購置全新機器、設備、技術方法適用新興重要策略性產業或本條例第9條之2之投資計畫，其免稅所得額計算公式，均須一致。

㈠採全部機器設備技術比公式計算：．．．．。

㈡採增加銷貨量公式計算。

．．．。

（第2項）前項公式之選擇，公司應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為之；

未為選擇適用之公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備技術比公式核定其免稅所得額。

．．．。」

為免稅所得計算要點第4點、第5點及第6點所規定。

（二）次按「稅捐法定原則」、「量能課稅原則」及「稽徵經濟原則」為稅捐法制三大基本原則。

依據量能課稅原則，有所得即應依法納稅；

所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔原則。

惟國家往往為達到例如經濟發展之目的，例外給予人民租稅優惠。

促產條例之訂定，即係以稅捐減免之獎勵方法，以達成促進產業升級，健全經濟發展之目的。

該條例沿續獎勵投資條例之精神，陸續對重要科技事業、重要投資事業、創業投資事業、新興重要策略性產業、科學工業公司、製造業及其相關技術服務業等給予稅捐優惠。

促產條例就上開獎勵業別雖授權行政院訂定產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，並因而使諸多生產事業可進入受獎勵範圍，享有雙重之免稅優惠，不但其購買機器設備之成本支出一定比例之金額可享有抵減應納稅額之優惠，且使用此等機器設備所產生之「所得」，又可享有免稅優惠，並可讓業者視其營收狀況選擇遲延適用免稅期間。

然而，行政院及目的事業主管機關所重者為要將哪些產業納入獎勵範圍，故其訂定相關之適用範圍標準，均著重於經濟發展層面之策略布局，而非免稅所得之計算方式。

至於得依行政院訂定之適用範圍標準進入受獎勵範圍之產業，應如何自其所得中區分出符合獎勵之免稅所得給予免稅優惠，則屬有關促產條例稅捐優惠法制之具體化，應屬稅捐主管機關財政部之職權。

財政部為執行促產條例第9條之2之規定，本其規範意旨，於92年10月13日訂定免稅所得計算要點，供徵納雙方適用，足為納稅義務人於適用前所能預見。

又為避免同一生產事業內免稅所得侵蝕應稅所得，形成不公，依前引促產條例第9條之2規定增資擴展之事業，係以新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅之文義，本來免稅所得之計算須業者能獨立計算為原則，惟實務上，生產事業往往無法符合免稅所得計算要點第4點有關獨立計算即「投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄核實認定。」

之規定，則在此免稅所得不能獨立計算之情形下，應如何計算始符合獎勵目的及租稅公平，財政部乃於免稅所得計算要點第6點訂定「全部機器設備技術比」及「增加銷貨量」2種不能獨立計算公式，採行分攤方式計算免稅所得，使業者亦得有條件享受免稅所得，以免因無法獨立計算逕將免稅所得以「零」計算有過苛之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，違反促產條例之獎勵目的，並兼顧「稽徵經濟」及「量能課稅」原則。

是納稅義務人在無法獨立計算又欲享受租稅優惠之情形下，免稅所得計算要點非僅硬性規定一種計算公式，而已提供「全部機器設備技術比」及「增加銷貨量」2種公式讓納稅義務人選擇適用，使其參與稅負稽徵程序，則納稅義務人既有數個選項可以選擇，即應儘早行使此項租稅優惠選擇權，以確定租稅法律關係。

又為避免納稅義務人藉申報免稅所得計算公式之選擇，導致租稅法律關係不確定，並鑑於適用5年免徵營利事業所得稅之公司辦理結算申報時需檢附該投資計畫之完成證明及其全新設備清單，另營利事業所得稅結算申報書中亦有財產目錄之機器、設備等資料，稅捐稽徵機關可依全部機器設備技術比率公式，據以計算公司之免稅所得。

但以增加銷貨量公式計算免稅所得者，倘公司未提供投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量、基準年度投資計畫產品（勞務）銷貨量等資料，則稽徵機關尚無法依增加銷貨量公式計算公司之免稅所得，是以免稅所得計算要點第6點第2項規定：「前項公式之選擇，公司應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為之；

未選擇適用之公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備技術比公式核定其免稅所得額。」

乃財政部為執行促產條例第9條之2之規範意旨所為規定，衡諸申請促產條例第9條之2租稅優惠之相關事實資料多半掌握於申請租稅優惠者自身，爰課予申請租稅優惠者主動於一定期間內檢具相關資料選擇適用免稅計算公式，符合上開法律規定之意旨，乃為確定國家與人民租稅法律關係所必要之合理手段，已調和稽徵正確、稽徵程序經濟效能暨租稅安定之原則，核與促產條例第9條之2規範意旨無違，自得適用。

故納稅義務人於營利事業所得稅結算申報時如怠於行使選擇計算公式，形同放棄選擇權，稅捐稽徵機關為確定租稅法律關係，經依免稅所得計算要點第6點第2項規定按全部機器設備技術比公式核定免稅所得額後，納稅義務人即不得變更以增加銷貨量公式計算免稅所得進而指摘稽徵機關之核課違法。

（三）經查，依原處分卷（第209頁）原告之免稅所得計算總表，原告本年度免稅產品應稅產品之銷貨成本中直接人工、加班費及其他製造費用採比例分攤方式計算，故本件無免稅所得計算要點第4點及第5點獨立計算免稅所得之適用，而應採用免稅所得計算要點第6點第1項之公式計算，為兩造所不爭。

又原告於營利事業所得稅結算申報時，所報免稅所得計算方式不符免稅所得計算要點第5點之獨立計算，亦與同要點第6點規定之2種計算公式不符，被告所屬高雄縣分局乃於95年12月6日以南區國稅高縣一字第0950066045號函請原告就「全部機器設備技術比」「增加銷貨量」公式擇一計算免稅所得，經合法送達，惟原告逾期未提示，有上述被告所屬高雄縣分局函文及郵政掛號郵件收件回執附原處分卷（第217頁、218頁）可稽，則被告在原告放棄選擇之情形下，依免稅所得計算要點第6點第2項規定，按「全部機器設備技術比」計算原告本年度免稅所得，洵屬有據。

又促產條例第9條之2為租稅優惠之規定，相關事實資料多半掌握於原告自身，原告在無法獨立計算之情形下既然放棄選擇所欲適用之免稅所得計算公式，又未檢具完整事實資料，被告實無法依職權為原告核算採用哪一種公式對原告最為有利，尤其依免稅所得計算要點第6點第2項規定原告已可預見如其不行使選擇權，被告即得按「全部機器設備技術比公式」核定原告之免稅所得，則原告放棄權利在先，殊無於被告核定後指摘被告依「全部機器設備技術比公式」核定原告免稅所得為違法之理。

至於原告訴稱本件採「增加銷貨量」公式對其較為有利乙節，並非可採，詳如下述。

從而原告訴稱即便本件不符獨立計算而應以公式計算，然被告仍應本於誠信及比例原則採取對原告最有利之計算公式，而不得逕以「全部機器設備技術比公式」計算原告免稅所得，此外，原告在法院審理中更保有2種計算公式之選擇權，否則被告之核定即違反行政程序法第7條至第9條之規定暨租稅法定及公平原則云云，並非可取。

乙、關於「全部機器設備技術比公式」下有關「機器設備技術比率」分母如何計算部分：

（一）被告按「全部機器設備技術比公式」計算原告免稅所得，並無違誤，則應審究者為在該公式下應納入「機器設備技術比率」分母之機器設備為何？按免稅所得計算要點第6點第1項第1款「全部機器設備技術比公式」之規定如下：「免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品(勞務)無關之非營業收益或(損失)】×[投資計畫之產品(勞務)收入淨額÷全部產品(勞務)收入淨額]×機器設備技術比率×〔１－委外加工比率〕。

(1)機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額÷[完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等(土地除外)總金額＋租(借)機器、設備、技術等(土地除外) 出租(借)人之取得成本]。

(2)委外加工比率＝投資計畫之產品(勞務)委託加工成本÷投資計畫之產品(勞務)總成本。」

又「公司依第6點規定計算各機器設備技術比率時，按下列規定辦理：㈠『完成證明所載全新機器、設備、技術之總金額』指載於目的事業主管機關核發之完成證明及全新機器、設備、技術清單中之機器、設備、技術之總金額。

㈡除第13點第5款第1目另有規定外，機器、設備、技術等服務不滿1年者，應按當年度服務月份占全年月份比例計算。

．．．。

㈤公司擇採全部機器設備技術比公式計算免稅所得額者，其完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等金額，除依第1款至第4款規定辦理外，尚須按下列規定辦理：．．．4、公司之機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備、技術』內。

稅捐稽徵機關對上開機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」

「公司計算當年度之免稅所得額，其免稅期間不滿1會計年度者，應按免稅有效日數占全年日數之比例換算之。」

為免稅所得計算要點第10點及第15點所明定。

蓋「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

．．．。」

為所得稅法第24條第1項所明定；

另所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」所產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及與免稅業務無關之非營業損益後，所產生之所得；

惟對於無法在生產過程中針對「個別」產品所需之各種直接材料、直接人工及製造費用予以明確歸屬並獨立計帳之生產事業，因無法獨立計算免稅所得，則須自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分；

又在無法獨立計算下，因免稅產品可能同時由免稅設備及應稅設備生產，或以免稅設備同時生產免稅產品及應稅產品，致難以分辨所銷售之免稅產品係以應稅或免稅設備生產，故免稅所得之計算應以「全年所得」按收入比、設備比及自製比計算，其理在此。

此種無法獨立計算免稅所得之生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，其免稅產品收入既係由免稅設備及應稅設備（成本）所產生，故於計算增資「受獎勵」之免稅產品收入時，自應按受獎勵設備成本（即投資計畫完成證明所載機器設備）占全部應稅及免稅設備成本比例分攤計算。

又鑑於促產條例第9條之2對製造業及其相關技術服務業之獎勵有別於其他新興高科技產業之獎勵目的，其重點不在產業升級，而在誘發中小企業投資以達到增加產值，並藉由其關聯效果帶動國內經濟成長，是以製造業及其相關技術服務業獎勵辦法第7條放寬獎勵限制，亦即經核發5年免稅投資計畫核准函之公司，除其投資計畫之產品或勞務別依中華民國行業標準分類有中類以上變更或投資計畫有展延之必要者，方應於投資計畫完成期限屆滿前，向經濟部工業局申請變更或延展，否則，均可納入獎勵範圍；

相對於此，除非公司之機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）達到分屬中華民國行業標準分類中類以上不同之極大差異外，因各該中類以內之免稅及應稅機器設備（成本）均可能生產免稅產品（收入），則各該免稅及應稅設備均應納入設備比之分母，洵屬合理，且其業已將中類以上不同之機器設備排除於分母之外，已對納稅義務人有利。

由是前引免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定：「公司之機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備、技術』內。

稅捐稽徵機關對上開機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」

核與促產條例第9條之2及製造業及其相關技術服務業免稅所得獎勵辦法之規範意旨無違，自得適用。

準此，被告依前引「全部機器設備技術比」公式計算原告本年度免稅所得，即無不合，分述如下：１、收入比部分：投資計畫之產品（勞務）收入淨額109,020,616元（即免稅設備生產免稅產品92,207,890元＋應稅設備生產免稅產品16,812,726元，見原處分卷第208頁、209頁）÷全部產品（勞務）收入淨額174,418,520元，被告原核定收入比為62.50%，並無不合。

又分子所稱投資計畫產品收入淨額，包含免稅及應稅設備生產之免稅產品收入淨額，原告自行申報時僅將免稅設備生產免稅產品收入淨額92,207,890元列入分子，已有誤會。

嗣原告於本院審理時復以因其本年度生產航太引擎葉片占全部免稅收入81%，其餘有關航太相關之產品收入僅19%；

為免其他機器設備納入機器設備比之分母侵蝕航太引擎葉片之免稅所得，故除應將專屬生產航太葉片以外之機器設備自設備比之分母剔除外，收入比之分子亦應僅列有關自料產製航太葉片之收入淨額87,380,598元，故本件收入比應為50.10%（87,380,598÷174,418,520）云云，核與全部機器設備技術比公式不符，自非可採。

２、機器設備技術比率部分：（１）本件完成證明所載全新機器、設備、技術總金額25,521,904元，為兩造所不爭，至〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額〕部分，被告原核定為92,934,921元，惟查，其中鐵櫃2,000元、冷氣機60,000元、辦公桌等設備668,874元、影印機52,381元、電腦設備180,000元、冷氣機64,762元、電腦主機及週邊設備43,809元、冷氣機61,500元、傳真機38,000元、冷氣機設備127,600元、冷氣機設備149,900元、分離式冷氣31,500元、冷氣機23,619元、電腦網路設備391,429元、冷氣機90,000元、電腦521,409元、資源規劃軟體視窗版等730,740元、電腦136,667元、電腦套裝軟體180,000元、電腦設備93,809元、電腦套裝軟體40,000元、電腦及週邊設備43,809元、辦公家具106,500元，合計3,838,308元，依渠等品名記載，非生產免稅產品之「機器、設備、技術」，有原告財產目錄附原處分卷（第55頁-62頁）可佐，在無其他資料下，被告復查決定認定並非首揭規定之機器、設備、技術，應自機器設備技術比率之分母項下予以減除，自無不合；

又原告93年6月28日取得之電子箱150,000元，被告原核定93年度服務月份為6個月，據以核定約當價值為75,000元（150,000元÷12月×6月），然實際應為7個月，復查決定重行核算該電子箱約當價值為87,500元（150,000元÷12月×7月），故該比率為28.64%﹛25,521,904元÷89,109,113元〔92,934,921元－3,838,308元＋（87,500元－75,000元）〕﹜，洵無不合。

（２）原告雖稱本年度其生產航太引擎葉片占全部免稅收入81%，其餘生產中類以上產品收入僅19%，如將生產航太葉片專屬機器設備以外可生產29中類產品之機器設備放入分母，對原告不合理，故本件分母僅應列入可生產航太葉片之專屬機器、設備48,132,399元，其餘非專屬生產航太葉片之機器設備之29中類機器設備應自分母中剔除，故設備比應為53.02%云云。

惟查，原告經核准之投資計畫生產產品或提供技術服務為「296航空器及其零件（航空引擎葉片）」，有原告5年免稅技資計畫完成證明附本院卷（第147頁）可稽，核屬中華民國行業標準分類之中類第29類。

而原告提供之機器設備清單（見本院卷第208、209頁）經中央目的事業主管機關即參加人經濟部工業局認定結果，皆可生產中華民國行業標準分類中類29（運輸工具製造修配業）之產品（見本院98年6月18日準備程序筆錄），是被告依免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定計算本件機器設備技術比率之分母，並無不合。

原告上開主張，核與前述免稅所得計算要點之規定不符，並不可採。

又原告既屬不能獨立計算，其復以本件免稅產品不會經由非免稅設備產製流程產出，故僅應以免稅產品使用到免稅及部分應稅設備為設備比之分母云云爭執，核與免稅所得計算要點第6點及第10點規定不符，亦無可取。

（３）又本件係採全部機器設備技術比率公式計算免稅所得額，依免稅所得計算要點第6點規定，應按機器設備原始購置之總成本計算機器設備技術比率，與原告所稱商業會計法第46條規定，固定資產應提列折舊，且以成本減除累計折舊之公式估價無涉。

原告訴稱被告未將機器設備提列折舊而以原始購置之總成本為計算依據云云，核屬對法令之誤解，並非可採。

３、期間比部分：原告之投資計畫，經參加人核准自投資計畫完成日期93年1月12日起連續5年免徵營利事業所得稅，有參加人93年12月6日工中字第09305056670號函附本院卷（第147頁）可稽，是被告復查決定以本件免稅有效日數為354日（93年1月12日起算），然93年度為閏年，重行核算該比例為96.72%（免稅有效日數354日÷全年日數366日），亦無不合。

（二）綜上，被告復查決定重行核算免稅所得額3,146,901元﹛〔全年所得額18,234,997元－免納或停徵所得稅之所得額0元－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）0元〕×收入比62.50%×機器設備技術比率28.64%×自製比99.68%〔1－委外加工比率0.32%〕﹜×期間比96.72%，是被告原核定合於獎勵規定之免稅所得2,950,743元，乃予追認196,158元，即非無據。

原告自行申報之免稅所得13,327,098元，因不符獨立計算之要件，已非可採，嗣於復查時主張如依全部機器設備技術比率計算免稅所得應為7,695,303元（見原處分卷第24頁），而於本院審理時復以前述自創之方式限縮機器設備比之分母，主張本件免稅所得應為4,553,824元云云，洵非可採。

（三）至原告主張本件如採用「增加銷貨量公式」計算，原告之免稅所得＝17,734,076×〔87,380,598÷174,418,520〕×〔25,521,904÷31,511,736〕×〔1-271,089/83,609,559〕＝7,172,347元，對原告較為有利乙節，經查：１、增加銷貨量計算公式中「新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額」係數量乘以單價計算而得，而其中數量之計算依免稅所得計算要點第12點第2項第3款規定，應將同種類產品，依選定之基準產品單位成本換算核計而得，惟查，原告係直接以本年度產品中葉片品號000-000-000-0（CFM 56-5B FAN BLADE）銷售數量1,546EA加上000-000-00-0-C（鍛件風扇葉片）銷售數量810EA合計為2,356EA，作為投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷售量，並將基準年度（92年度）投資計畫產品（勞務）銷貨量列報為0（見本院卷第284頁、285頁），惟上開產品規格並非完全相同，且其規格差異如何，原告並未提示相關資料以供查核，而原告亦未以基準產品之單位成本加以換算銷售量，為原告訴訟代理人所不爭（見本院卷第305頁），難謂其數量為正確，從而原告自行計算之新增計畫之產品（勞務）收入淨額並非正確。

２、又原告訴訟代理人於本院98年9月17日審理時亦稱，原告基準年度有生產屬中華民國行業標準分類中類29類，除引擎葉片以外之產品等語（見本院卷第303頁），惟其亦未依免稅所得計算要點換算銷貨量，另依原告提供免應稅相同產品表（見原處分卷第49頁），品號000-000-000-0之免稅產品於基準年度即有生產（已有期初庫存）之情形，尚難證明系爭免稅產品基準年度之銷售量為0，從而難認原告所計算之新增計畫之產品（勞務）收入淨額為正確。

３、又原告主張其基準年度起取得機器、設備、技術等（土地除外）總金額為5,989,832元乙節（見本院卷第284頁），惟依免稅所得計算要點第6點第1項第2款「增加銷貨量」公式，其應列入機器設備比之分母除完成證明所載全新機器、設備、技術總金額外，尚應列入基準年度起取得機器、設備、技術等（土地除外）總金額及租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本；

然原告就基準年度起取得之機器、設備僅列報關於生產葉片專屬之機器設備，為原告所不爭，亦不符合免稅所得計算要點之規定。

是原告採增加銷貨量公式計算之免稅所得不符合免稅所得計算要點之規定，故其主張本年度採「增加銷貨量」公式計算對其較為有利云云，亦難採取。

六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告依「全部機器設備技術比」公式計算核定原告本年度免稅所得為3,146,901元（2,950,743元＋復查決定追認196,158元），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
書記官 涂 瓔 純