高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,908,20090226,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00908號

原 告 甲○○
訴訟代理人 黃文力律師
被 告 台南縣稅務局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國97年9月23日府行濟字第0970216347號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告與其子林彥志、陳秀娟於民國96年10月23日分別以買賣為原因移轉取得訴外人翁國忠所有白河鎮○○段（下稱永安段）571及573-6、571-9及571-1、571-11及573-5地號土地應有部分1/10000（以上6筆土地均為應稅土地）；

另就永安段573-2地號公共設施保留地部分，翁國忠同時分別移轉應有部分各2682/10000、3571/10000、2839/10000予原告、林彥志及陳秀娟。

上4人於上開7筆土地形成共有關係後，旋於同年11月14日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。

分割結果，由原告取得永安段571與573-6地號土地（下稱系爭土地），而訴外人陳秀娟、林彥志、翁國忠分別取得永安段571-11與573-5地號土地、永安段571-9與571-13地號土地、永安段573-2地號土地。

又原告於96年11月1日另向訴外人泛國建設開發股份有限公司（以下簡稱泛國公司）購買系爭土地上之建物（門牌號碼：白河鎮○○街322號及303號），並於96年11月23日由原告及其配偶林大山將戶籍分別遷入上開建物內。

而原告旋又就其取得之永安段571與573-6地號土地及其上建物分別出售予訴外人鍾惠雯、林錦雲，並於同年11月26日向被告申報移轉系爭2筆土地及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。

經被告查察認定原告係利用應稅土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地，取巧安排形成共有關係，經分割取得系爭土地後，再出售系爭土地，並於移轉時蓄意使其外在形式符合自用住宅用地之規定，以圖短納土地增值稅，乃依實質課稅原則，以96年12月11日南縣稅土字第0960278507號函否准適用自用住宅用地稅率，而以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，並按一般用地稅率分別核課土地增值稅為新台幣（下同）496,070元、421,425元，共計917,495元。

原告不服，申請復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本件原告於96年11月23日將本人及配偶林大山之戶籍遷入系爭土地上之建物，系爭土地即符合土地稅法第9條及平均地權條例第3條第6款規定之自用住宅用地，依土地稅法第34條及平均地權條例第41條規定，原告自得申請依自用住宅稅率課徵土地增值稅，被告竟否准原告之申請，並依一般用地稅率課徵土地增值稅，明顯違法。

（二）被告否准之主要依據為財政部96年9月17日台財稅字第09600277320號函，然查該函釋並非法律，違反憲法第15條、第19條規定，侵害到原告財產權及依法納稅之權利，並違反憲法第23條之法律保留原則，增加法律所無之限制，此並有司法院釋字第505號解釋可供參考，原處分顯已違憲、違法。

另訴願決定書後附之不同意見書，其見解亦與原告相同，請依法參酌。

至財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，與本件原告申請准依自用住宅稅率計徵土地增值稅無關，且原告之前手業已依法補繳應納之土地增值稅，是以，本件應審酌者僅為系爭土地是否符合土地稅法第9條、第34條、平均地權條例第3條第6款、第20條等之規定，上開函釋並不適用。

（三）本院97年度訴字第868號、第913號判決理由略以「故土地稅法及其相關法規所謂『自用住宅』，乃屬事實問題，土地稅法第34條之1第1項雖規定，土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，惟該規定僅為簡化稽徵程序，故以上開證明文件作為稅捐機關查核之參考，非謂土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，該地即屬自用住宅用地」等語，而認為土地稅法規定應檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，僅為簡化稽徵程序，上開證明文件僅作為稅捐機關查核之參考，因而判決各該案件之原告敗訴。

惟按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

平均地權條例第3條第6款規定：「自用住宅用地︰指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

立法者就自用住宅用地顯已為明確之定義。

上開判決認定「僅為簡化稽徵程序，故以上開證明文件作為稅捐機關查核之參考」，顯有判決不適用土地稅法第9條、平均地權條例第3條第6款或適用不當之違法，法律見解尚有疑義等情。

並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

（一）按司法院釋字第420號解釋意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。

又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔（本院94年度訴字第313號判決參照）。

另參酌司法院釋字第407號解釋意旨、稅捐稽徵法第1條之1規定，則財政部96年9月17日台財稅字第09600277320號函釋僅是重申禁止租稅規避行為及實質課稅原則之適用，乃為實現租稅公平，確保租稅之徵收，與憲法第23條法律保留並無牴觸，依據稅捐稽徵法第1條之1規定，對於據以申請之案件發生效力，自得適用。

（二）次查本件訴外人翁國忠（泛國公司董事之一）與泛國公司共同於96年3月、6月間先分別將系爭土地以「泛國敦品第二期」預售土地及建物予訴外人鍾惠雯、林錦雲，嗣後翁國忠透過細微土地移轉創設共有關係，再利用共有物分割，由原告於96年11月1日向泛國公司購買系爭2筆土地上建物，並於96年11月14日利用創設共有物分割，取得系爭2筆土地，再於96年11月23日由原告及其配偶林大山將戶籍分別遷入白河鎮○○街322號、303號建物，刻意規劃符合土地稅法第9條自用住宅用地後，隨即於96年11月26日向被告申報移轉系爭2筆土地分別予鍾惠雯、林錦雲，並申請依土地稅法第34條規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，同時立契出售坐落系爭2筆土地上新購之建物予鍾惠雯、林錦雲，此種利用私法自治及契約自由原則，而選擇通常所不使用之多階段交易（系爭2筆土地及地上2棟建物其原所有人翁國忠及泛國公司乃先預售予訴外人鍾惠雯、林錦雲後，卻分別利用共有物分割及買賣移轉至原告，再由原告分別移轉予訴外人鍾惠雯、林錦雲），蓄意製造法律狀態符合自用住宅用地之外觀，意圖減輕土地增值稅負擔（若按自用住宅用地稅率核定土地增值稅合計為285,720元），即為規避稅捐。

按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項。

本件系爭土地按原預售契約移轉予訴外人鍾惠雯、林錦雲並不符合自用住宅用地，惟為了規避稅捐之目的，如前所述經多階段交易之方式，使其形式上之登記及外觀表徵符合自用住宅用地，被告乃援依實質課稅原則以其實質經濟事實（即原先訴外人翁國忠預售契約移轉予訴外人鍾惠雯、林錦雲等2人）來判斷及認定，否准原告之申請，而依一般用地稅率分別核算土地增值稅496,070元、421,425元，共計917,495元，依法並無不合。

（三）另土地稅法第34條自用住宅用地稅率之立法理由，乃基於土地增值稅之課徵係為實現漲價歸公，遏止土地投機炒作，惟供作自用住宅用地之土地是生活所必需，在合理之範圍內（都市土地300平方公尺、非都市土地700平方公尺），其土地移轉時適用自用住宅用地稅率，以減輕人民租稅負擔。

而本件原告係利用多階段且異於私經濟之正常交易，先行購入系爭2筆土地上建物並利用共有物分割取得系爭2筆土地，再將本人及其配偶戶籍遷入上開建物地址，使其外觀形式符合土地稅法第9條自用住宅用地規定，旋即再移轉系爭2筆土地及其地上建物，故其目的僅為規避租稅並非實際供自用住宅用地使用，有悖於自用住宅用地優惠稅率在減輕實際供作自用住宅用地稅賦之立法精神，被告否准原告申請按自用住宅用地稅率徵收，自屬有據。

至原告主張被告按一般用地稅率課徵土地增值稅，違反租稅法律主義乙節。

查租稅法律主義，係指經濟事實已構成稅法所定之課稅要件，應依稅法規定之稅率、納稅方法及減免條件而負納稅義務及享受優惠。

本件如前所述，系爭土地不符合土地稅法第9條所定自用住宅用地，原告乃基於規避稅捐為目的，經由一連串迂迴交易，使其外觀形式符合自用住宅用地，據以向被告申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅，本身已違反自用住宅用地優惠稅率之立法精神，且以不合常理之方式多階段移轉系爭土地以圖短納土地增值稅，即屬規避稅捐，被告援引實質課稅精神，依其規避稅捐前之經濟事實為判斷及認定課稅要件，按一般稅率課徵土地增值稅，即屬防止租稅規避之投機取巧，實現實質租稅法律主義，自無違反租稅法律主義等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件系爭永安段571、573-6地號土地及其上建物（白河鎮○○街322號、303號），訴外人翁國忠與泛國公司分別於96年3月及同年6月間以「泛國敦品第二期」預售土地及建物方式出售予訴外人鍾惠雯、林錦雲，嗣復由原告於96年11月1日向泛國公司購買系爭土地上建物，並於96年11月14日利用共有物分割取得系爭土地後，再由原告於96年11月23日將其本人及配偶林大山之戶籍分別遷入上開建物（原告遷入永安段571地號土地上建物即白河鎮○○街322號，林大山則遷入同段573-6地號土地上建物即同上街303號）內，旋於96年11月26日立契將系爭土地及其上建物出售予訴外人鍾惠雯、林錦雲之事實，為兩造所不爭執。

兩造所爭執者為原告96年11月26日立契出售系爭土地予訴外人鍾惠雯、林錦雲後，申報依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅，卻遭被告以96年12月11日南縣稅土字第0960278507號函否准，並按一般用地稅率核課土地增值稅；

則原告以買賣事由，將系爭土地移轉給鍾惠雯及林錦雲，應按一般用地稅率抑或自用住宅用地稅率課徵土地增值稅？

五、經查：

（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、．．．及合理之自用住宅等所使用之土地，．．．得予適當之減免；

其減免標準及程序，由行政院定之。」

「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；

超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」

「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」

分別為土地稅法第6條、第9條、第34條第1項及同法施行細則第4條所明定。

次按，行政院65年5月25日函送土地稅法予立法院審議時，其第9條第1項、第2項之立法說明稱：「自用住宅用地，為人民基本生活所必需．．．。」

「．．依理僅應有1處自用住宅，故明文限制，以期公平，并防止取巧。」

可知，土地稅法第9條之立法目的，乃在保障人民基本生活所需之自用住宅用地享有低稅率，減輕專供自用住宅使用者之土地稅負而設，並無使非自用住宅用地亦得享受自用住宅優惠稅率之理由，以防止此項租稅優惠措施之濫用。

又按「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。

所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。

惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267號解釋敘述甚明。

涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋釋示在案。

土地稅法第6條規定：『為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；

其減免標準及程序，由行政院定之。』

又同法第9條規定：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』

雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。

而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；

外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。」

業經司法院釋字第460號解釋理由書說明在案。

由此可知，土地稅法第9條雖就「自用住宅」設定「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」及「無出租或供營業用之住宅用地」要件，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制；

而依一般觀念，所謂自用住宅，係指供所有權人或其配偶、直系親屬使用而居住該地之非供其他人使用之房屋，故土地稅法及其相關法規所謂「自用住宅用地」，應以其土地所有權人或其配偶、直系親屬居住該地，經辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為限；

如此解釋，方能與土地稅法第34條第1項規定，乃在減輕專供自用住宅使用之土地稅負之立法精神相符。

（二）經查，訴外人翁國忠（為泛國公司董事）於92年10月間向吳振興購買永安段571、573、573之3地號等3筆應稅土地應有部分各1/2000，復於同年月與吳振興共同購買坐落台南縣新營市○○段842之57地號、佳里鎮○○段173、174地號及台北縣樹林市○○段393地號等4筆公共設施保留地（應有部分各為9997/10000、3/10000，95478/100000、4522/100000，9993/10000、7/10000，9973/10000、27/10000）；

翁國忠與吳振興就上開7筆土地形成共有關係後，旋於同年月逕向地政機關辦理共有物分割，由翁國忠取得永安段571、573、573之3地號等3筆應稅土地，而吳振興則取得其餘4筆免稅土地。

嗣於93年1月12日，翁國忠將永安段571地號土地分割為同段571、571之2地號2筆土地，其中571之2地號土地於同年2月間與訴外人吳郭釵所有永安段570地號土地合併為570地號，旋再分割為永安段570、570之2、570之3地號等3筆土地，由翁國忠與吳郭釵各取得該3筆土地應有部分20/102及82/102，旋再就上開3筆土地辦理共有物分割，由吳郭釵取得永安段570地號土地，翁國忠則取得同段570之2、570之3地號土地。

嗣於同年5月20日，翁國忠就其取得之永安段570之2、570之3地號土地，再與其所有之同段571地號土地，合併為571地號土地後，旋於翌日又分割為同段571、571之2地號等2筆土地。

其中571-2地號土地於93年7月與訴外人吳欲俊、吳欲富及吳耀夏等3人所有坐落永安段572之1地號土地應有部分5分之2互易，並向被告申報土地移轉現值，因申報之土地移轉現值低於前次移轉現值，致被告核定免徵土地增值稅；

嗣被告發現有誤，乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令規定，以該土地第一次分割前之前次移轉現值，重新計算土地漲價總數額，補徵土地增值稅，原告雖循序提出救濟，仍經本院94年度訴字第765號、最高行政法院96年度判字第2025號判決駁回其訴確定在案。

嗣至96年3月2日，翁國忠再將其前開取得之永安段571、573地號及其所有同段572之1地號土地合併為571地號土地後，又分割為同段571（即本件系爭永安段571地號）、571之3、571之4、571之5、571之6、571之7、571之8、571之9、571之10、571之11、571之12、571之13、571之14地號等13筆土地；

將永安段573之3地號土地分割為573之3、573之5、573之6（即本件系爭永安段573-6地號）、573之7、573之8、573之9地號等6筆土地等情，此有台南縣地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統列印單（原處分卷第56-74頁）、土地登記謄本（原處分卷第25、26頁）可稽，復有本院94年度訴字第765號、最高行政法院96年度判字第2025號判決附卷足佐，洵堪認定。

（三）次查，翁國忠將系爭571、573-6地號土地，供為其擔任董事之泛國公司所推出之「泛國敦品第二期」房地建築之基地，並分別於96年3月及同6月，由翁國忠及泛國公司與訴外人鍾惠雯及林錦雲簽訂土地及建物預定買賣契約書（原處分卷第131-146頁），雙方並有訂定土地及房屋分期付款明細表（原處分卷第119、128-129、137-142頁）；

而依卷附之台南縣地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統列印單（原處分卷第20、21頁）、建物所有權狀（原處分卷第5、6頁），系爭土地上建物係96年7月13日建造完成，於96年9月28日辦理第一次登記，權利人為泛國公司。

然翁國忠卻於96年10月23日，以買賣方式移轉其所有應稅土地永安段571及573-6、571-9及571-13、571-11及573-5地號土地應有部分各1/10000之些微持分予原告（泛國公司負責人翁國森妻舅林大山之配偶）、原告之子林彥志及陳秀娟（翁國忠配偶），另分別移轉永安段573-2地號公共設施保留地應有部分各2682/10000、3571/10000、2839/10000予原告、林彥志及陳秀娟，造成上開7筆土地另形成共有關係後，旋於同年11月14日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得系爭永安段571、573-6地號土地等情，有共有土地分割明細表（原處分卷第12頁）、地價改算表（原處分卷第19頁）、土地登記謄本（原處分卷第25、26頁）可稽；

嗣原告再於96年11月1日登記為系爭土地上建物之所有權人，同年月23日與其配偶林大山分別將戶籍遷入系爭建物（原告遷入白河鎮○○街322號，林大山遷入同街303號）內，隨即於96年11月26日以自用住宅用地名義訂約出售系爭土地與建物予訴外人鍾惠雯、林錦雲，並於同日向被告申報移轉系爭2筆土地及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之事實，亦有契稅建檔及異動查欠記錄表（原處分卷第1、2頁）、土地增值稅申報書（原處分卷第27、28頁）、原告及其配偶林大山之戶口名簿及戶籍資料查詢單（原處分卷第79、82、83、84頁）可憑。

則由系爭土地及房屋，先由翁國忠及泛國公司與鍾惠雯及林錦雲簽訂土地及房屋預定買賣契約書，再由翁國忠及泛國公司以共有土地分割及買賣方式移轉系爭土地及房屋登記予原告，旋又立即將上開房地出售予給鍾惠雯、林錦雲，而非由系爭房地預售買賣之出賣人即翁國忠及泛國公司，於房屋建築完成後，直接將該房地出售予鍾惠雯、林錦雲，顯與一般預售屋買賣之交易習慣有違，原告購買系爭房地，是否為供自己或其配偶、直系親屬自用，已非無疑！又原告於96年11月14日取得系爭土地所有權後，隨即於同年月23日將本人及其配偶林大山之戶籍登記在系爭房屋之地址，並於同年月26日立契出售新購之房地予鍾惠雯、林錦雲，同時向被告申報移轉系爭土地給鍾惠雯及林錦雲；

按土地稅法第9條所謂「自用住宅」依一般觀念，係指供所有權人或其配偶、直系親屬使用而居住之房屋，已如前述，本件由原告取得上開房地至96年11月26日申報移轉系爭土地之期間僅12日之事實觀之，該房屋顯非供原告作為自用住宅使用，系爭土地非屬自用住宅用地甚明。

亦即縱使前述房屋建築之用途係作為住家使用，然由原告於短時間內買進、賣出之客觀行為觀之，原告及其配偶林大山顯無將系爭房屋作為自用住宅使用之意思，客觀上亦無居住使用該房屋之事實，渠等戶籍登記在系爭房屋所在地址，僅為利用法律上之形式，蓄意製造土地稅法及其相關法規所規定之自用住宅外觀及形式，以期適用土地稅法第34條規定之自用住宅用地優惠稅率，規避高額之土地增值稅，原告所為實已違反實質課稅及租稅公平原則，揆諸前司法院解釋及說明，被告依查得之實情，認定原告取得系爭房屋並非作為自用住宅使用，而否准原告依上開土地稅法規定所為自用住宅用地優惠稅率之申請，以系爭土地分割改算前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，並無不合。

（四）復按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」

「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」

平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。

又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定。

查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；

至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照），此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

之規定，亦可得其梗概。

故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。

經查，訴外人翁國忠及原告等人以上開多階段藉由移轉關係人應稅土地些微應有部分，再與關係人之免徵土地增值稅之公共設施保留地，形成應、免稅土地存在懸殊比例之共有關係，旋即就應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，最終形成由原告單獨取得系爭應稅土地全部，並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值；

如上所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；

故本件被告查得系爭土地地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值係屬錯誤，改以系爭土地分割改算前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無不合。

（五）再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。

查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；

及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；

蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；

亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；

故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。

而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；

故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人。

經查，系爭以原告名義出售之應稅土地，係訴外人翁國忠於完成前階段之利用應稅土地與免徵土地增值稅土地取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉取得應稅土地，以墊高土地公告現值後，再透過先移轉應有部分極小部分及移轉其他免徵土地增值稅之公共設施保留地予原告，復藉由共有物分割，由原告取得系爭應稅土地全部各情，已如前述；

故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被告以原告為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。

原告主張被告僅憑財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號及96年9月17日台財稅字第09600277320號函釋向原告課徵土地增值稅，違反租稅法律主義及法律保留原則云云，自不足採。

六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告以系爭永安段571、573-6地號土地分割改算前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，同時否准適用自用住宅用地稅率，而按一般用地稅率分別核課土地增值稅為469,070元及421,425元，合計917,495元，並無違誤。

復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 黃 玉 幸