高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴,999,20090331,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第999號

原 告 旭一營造有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張山輝 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月24日臺財訴字第09700434040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）10,263,300元，包含高雄縣茄萣鄉金興市場（下稱金興市場）停車場工程款5,053,300元，金興市場店舖工程尾款1,410,000元（下稱系爭工程尾款）及為承攬工程案給付敦瑝建設股份有限公司（下稱敦瑝公司）屬92年度工程保證金呆帳損失3,800,000元，原經被告94年9月21日依其申報金額核定在案。

嗣被告於96年11月14日查得系爭工程尾款1,410,000元之呆帳損失，並無相關資料核認，而原告92年度列報分擔工程保證金之呆帳損失3,800,000元，未取得實際發生呆帳之證明，均無法認列呆帳損失，乃予以剔除呆帳損失合計5,210,000元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）被告更正核定剔除呆帳損失5,210,000元，違反行政程序法第8條誠實及信賴原則： 1、原告92年度結算申報呆帳損失10,263,300元，被告於94年間初次審查時，原告提示臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）92年度上字第205號判決、臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）92年度補字第1560號裁定及相關統一發票、支票等資料供查核，經被告認定符合行為時營利事業所得稅查核準則（下稱行為時查核準則）第94條第6款規定向法院訴追之催收證明，准予核實認定為實際發生呆帳損失在案。

原告據此認定所提示之資料足以認定申報之呆帳損失，符合上開稅法規定，未再另作補發存證信函之取證方式，依行政程序法第8條及行為時查核準則94條第6款規定，原告具有正當合理之信賴，自應保護之，即不應再予剔除。

2、又倘被告於94年指出原告提示之文件證據不符合稅法規定「向法院訴追」之催收證明，原告即可於94年9月21日被告核定剔除後，補發存證信函予債務人之取證方式，以符合「實際發生呆帳損失」之文件，即可改於94年度核認呆帳損失。

然被告卻先於94年第1次核定時認定實際發生呆帳損失，復於96年以原告所提資料不符合稅法所規定「實際發生呆帳損失」之規定，剔除呆帳損失5,210,000元，使原告錯失於94年補發存證信函，原告僅能於96年查核剔除時再補發存證信函列報實際發生呆帳損失，因無法於94年度核認呆帳損失，遽增94、95年度之稅負1,995,081元，有卷提呆帳損失剔除數影響稅負比較表可佐。

被告之行政行為，核與行政程序法第8條規定之誠實及信賴原則有違。

（二）關於被告更正核定剔除呆帳損失5,210,000元，原告分述理由如下： 1、呆帳損失1,410,000元部分：原告92年度申報系爭工程尾款1,410,000元之呆帳損失，已於92年12月16日將存證信函送達債務人敦瑝公司他遷不明前之營業地址（即臺中縣烏日鄉○○街30巷12號），因郵差未依郵政法第22條第2項辦理，致存證信函未退還原告，原告僅能取得訴外人道明電子遊戲場收件之存證信函掛號郵件收件回執，此非原告之過失，該收件回執所載地址既為敦瑝公司之營業地址，即為債務人逃匿他遷不明致債權不能收回，應視為實際發生呆帳損失規定。

2、呆帳損失3,800,000元部分： （1）債務人敦瑝公司於84年10月17日與高雄縣茄萣鄉公所簽訂金興市場店舖工程及停車場工程，並於86年2月19日開工，敦瑝公司將其中主體工程於87年8月先委由南星營造廠承建，工程總價80,116,768元，後因財務糾紛與南星營造廠解約，徵詢原告是否願意承接，原告估計市場店舖約48,000,000元、停車場工程約15,000,000元，合計63,000,000元尚未完工，承接工程將有相當獲利，然敦瑝公司以承包金額三成左右工程保證金予該公司作擔保之條件，原告認定工程順利完成，可取回工程保證金，僅損失少許利息而已，乃決定與敦瑝公司簽約承包，並先於89年5月2日以支票支付工程保證金19,000,000元與敦瑝公司，且被告已確認支付工程保證金為業務所必需之支出並作成復查決定准予認定相關利息支出，是原告支付工程保證金確為業務必需之支出。

（2）原告於給付工程保證金予敦瑝公司後即要求簽約，該公司以建造執照已在辦理變更建造人為原告為由拖延，直至89年7月市場店舖建造執照變更為原告後，原告立即通知敦瑝公司應盡速訂約，然因工程總價80,116,768元之工程，南星營造廠已完成大部分，未完工部分所剩不多，與敦瑝公司原先承諾之承包金額相差甚遠，原告要求放棄承造該工程並退回保證金，敦瑝公司拖延不退還，因敦瑝公司有財務危機，已無力償還工程保證金，敦瑝公司懇求原告務必接續承作，原告為取回工程保證金始簽約承作，而其中市場店舖工程承包金額僅7,910,000元，與當初約定之48,000,000元相差極大。

至於停車場工程部分，原協議工程金額15,000,000元已縮減為5,053,300元，兩項工程縮減原因係原告深怕工程完工後，無法取回工程保證金，甚至連工程款都無法取回，原告僅願意代工施作，材料由敦瑝公司自行供給，工程金額因而縮減。

上開兩工程雖採總價承攬，惟有部分施工細項如金興市場之鋼骨製作加工及安裝、模板工程、混凝土搗築工程、鷹架工程及茄萣鄉金興市場停車場新建工程之預壘樁、鋼骨、鋼承板（模板）等材料係由業主提供，與原告所訴工程縮減原因係恐無法取回工程保證金及工程款，乃由敦瑝公司自行供料，原告只代工施作，並無不合。

故在工程保證金交付在先，簽約在後之情形下，不能據此指摘承攬金額與交付工程保證金額不對等。

另原告承攬金興市場及金興市場停車場新建工程等兩項工程，前項工程係於89年7月簽訂合約，後項工程則於89年10月25日訂約，原告於致誠品聯合會計師事務所說明函內稱於89年10月正式簽約，係原告僅擇上開兩合約中之一工程簽約日期代表說明而已，尚無矛盾。

（3）工程保證金求償已取得合法憑證：原告因承攬金興市場店舖、停車場兩工程，給付敦瑝公司保證金19,000,000元，該工程已於90年度完工，敦瑝公司未依約退還工程保證金及支付停車場工程款5,053,300元、系爭工程尾款1,410,000元，原告乃於91年起委託理律法律事務所向敦瑝公司寄發存證信函，原告因疏忽，未妥善保存寄發之存證信函，並提出告訴。

其中於工程保證金提出告訴期間，另案向法院訴請停車場工程款5,053,300元之付款訴訟，於此時獲民事判決勝訴，惟因敦瑝公司無力清償，獲勝訴仍無法取得任何債款，徒增訴訟費用而已，因此工程保證金19,000,000元部分，雖亦訴請法院核發支付命令，然臺中地院92年度補字第1560號民事裁定將原告支付命令之聲請「視為起訴」，並需補繳起訴之裁判費209,001元，原告因敦瑝公司已無財產，且停車場工程款仍無法獲償之前例，保證金部分如再訴訟，非但無法受償，徒增裁判費及律師訴訟費用，接受律師之建議，未再繳費起訴，惟仍委請理律法律事務所於94年5月16日以94中0523號函文敦瑝公司於文到後立即付款，故原告所提資料已符合行為時查核準則第94條第6款規定向法院訴追之規定。

（4）上開該工程保證金乃原告為取得承包權所應盡之義務，且該項工程款於89年簽證函詢時亦為敦瑝公司所承認，有誠品聯合會計師事務所一般事項詢證函為證，並經被告復查決定認定為業務所必需之支出，此並有臺中高分院92年度上字第205號判決、臺中地院92年度補字第1560號裁定及相關統一發票、支票等資料，足以證明該工程保證金19,000,000元部分為已起訴，依財政部67臺財稅第31145號函釋意旨，「起訴」屬行為時查核準則94條規定之法院訴追證明文件，應准予認定該工程保證金19,000,000元為實際發生呆帳損失，並全數於92年度認定。

（5）另依高雄縣政府工程採購招標須知規定，履約保證金應於訂立承攬契約前繳足後再憑以訂立，故敦瑝公司比照上開規定，要求原告簽定合約前先繳足保證金，簽約時未再作此約定，僅於繳付保證金時口頭約定承攬條件比照招標須知之規定，故原告依招標須知之規定支付工程保證金，而取得系爭工程簽約承包權，此為原告所負法律上之支付義務。

又原告為取得該工程因而支付履約保證金，此乃原告為取得工程所應盡之義務，否則無法承包系爭工程。

至訴願決定認原告非得標廠商，應不受招標須知之拘束，然敦瑝公司要求比照招標須知辦理，自應受其拘束，除非不欲承攬，否則僅能接受，此非原告所能選擇。

且原告支付債務人敦瑝公司工程保證金19,000,000元，業經債務人於89年度誠品聯合會計師事務所簽證函詢「保證金」債權，已勾選核對相符，此有該事務所「一般事項詢證函」為證，被告既未向債務人查明系爭款項非屬工程保證金，僅憑查無債務人系爭款項之帳務記載，即否認債務人已承認取得工程保證金之事實，似嫌率斷。

又原告為給付工程保證金，向銀行舉借，原告於89年度已列報利息支出1,682,630元，被告初查核定系爭保證金所計算之利息1,120,820元，依查核準則第97條第2款規定，認定系爭保證金為非業務所必需之借款（即認定為工程業界資金借貸），乃剔除相對之利息支出，然嗣經復查決定追認系爭保證金為業務所必需。

被告既於89年度復查決定，確認所提供資料足以證明確有支付保證金之義務，認定工程保證金為業務所必需之支出，並據以追認利息支出，則縱復查決定對確有負擔支付該保證金之法律上原因未予著墨，仍不能據此推翻系爭保證金為業務所必需之事實，且原告89年度復查決定追認利息經過，並無被告所述係從寬認定情形。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被告則以：

（一）營利事業所得稅結算申報，經審查核定後，稽徵機關於核課期間內，發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，變更原處分，補徵其應徵稅額，並無不合。

本件被告經書面審查核定後，於法定之核課期間內，通知納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，此項調查並不違背稅捐稽徵法第21條規定，亦與行政程序法第8條規定無違。

（二）原告92年度申報呆帳損失10,263,300元，包含金興市場停車場工程款5,053,000元、系爭工程尾款1,410,000元及為承攬工程案給付敦瑝公司屬92年度部分之保證金呆帳損失3,800,000元，經被告查得其系爭工程尾款損失無相關資料得以核認，且工程保證金除分年分攤呆帳損失與法不合外，亦未取得實際發生呆帳之證明，與行為時查核準則第94條規定不符，予以剔除。

又原告就系爭工程尾款1,410,000元，因未進行訴訟追討，且原告亦自承無該筆損失相關催討資料可供查核，否准認列呆帳損失，與法有據。

原告主張依高雄縣政府工程採購招標須知給付工程保證金予敦瑝公司云云。

然高雄縣政府工程採購招標須知係政府機關與承攬政府工程得標廠商間約定應共同遵守之事項，敦瑝公司以BOT方式承攬金興市場店舖工程案，須交付保證金予茄萣鄉公所，乃為BOT案之常態，原告係再向敦瑝公司承攬工程，並非系爭工程之得標廠商，該須知所載相關約定與原告無涉，原告並不受其拘束，原告自無交付保證金與敦瑝公司之義務。

又綜觀原告檢附之契約書影本，均未提及系爭保證金之任何記載，原告未簽訂任何書面資料，僅以口頭承諾，且在未確定承攬敦瑝公司工程前，即先支付巨額保證金予敦瑝公司，原告支付之保證金大於所承攬之工程總價12,963,300元，顯有異常，亦與慣常之交易習慣不符。

又原告未能提示足以證明該款項確屬保證金之證明文件相佐，其有否交付保證金予敦瑝公司之法律上義務，即有疑問。

另原告主張89年5月2日以支票支付保證金19,000,000元，為避免工程保證金及工程款無法取回，其僅代工施作，材料責由敦瑝公司自行供給云云。

惟原告所附工程合約書所載，金興市場工程係於89年7月25日開工，於89年11月5日完工，而原告出具予簽證會計師之說明函卻又載明於89年10月正式簽訂合約，時序顯有矛盾；

該工程合約書並明白約定工程採總價承攬，含工帶料，應由原告供應一切工程材料，從而，原告主張其僅代工施作，材料責由敦瑝公司自行供給云云，顯未相合。

（三）至原告主張89年度營利事業所得稅申報時，取得敦瑝公司90年1月2日結欠原告19,000,000元保證金之會計師一般事項詢證函影本供參。

然本件原告於92年6月26日向法院聲請核發敦瑝公司應給付系爭保證金之支付命令，因敦瑝公司提出異議，原告復考量訴訟費用頗鉅，未能續行訴訟。

且被告93年4月9日曾函詢敦瑝公司有關系爭款項帳務處理情形，未獲回覆。

被告另於97年3月4日函請財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局提供敦瑝公司89至95年度營利事業所得稅申報及核定情形，因敦瑝公司僅申報89及90年度，91年11月15日申請停業，查無系爭款項之帳務記載，是原告交付之款項究為保證金或工程業界資金借貸，實有未明。

又被告雖於89年度營利事業所得稅復查時予以追認系爭款項之利息支出，觀其理由，乃該款項來源係原告銀行借款亦有交付予敦瑝公司之事實，但該款項應交付僅敘明該行業一般商業特性，其確負擔支付該保證金之法律上原因，則無著墨，該利息支出之追認業屬從寬。

（四）原告復於訴願時補提示催告敦瑝公司清償該工程尾款之存證信函及限時掛號函件執據影本，據以主張追認系爭呆帳損失云云。

本件原告出具之存證信函遞送日期為92年12月16日，郵遞住址雖為臺中縣烏日鄉○○街30巷12號，惟查敦瑝公司於91年11月15日已為停業之申請，而該址於91年10月28日則另設立「明道電子遊戲場」營業使用；

且該存證信函係蓋「明道電子遊戲場」之印章，並簽有「游偲綺」字樣，足證該存證信函顯未送達敦瑝公司，難謂已生催告之效力。

是原告所稱該收件回執所載地址既為敦瑝公司之營業地址，雖由不相干之訴外人道明電子遊戲場收件，應仍可證明債務人已逃匿、他遷不明，致債權不能收取該存證信函，依所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款規定，視為實際發生呆帳損失云云，顯有誤解。

（五）人民因信賴行政機關所為行政行為之事實，依此事實產生信賴基礎，而為合理規劃及使用之行為，且無行政程序法第119條規定所列信賴不值得保護之情形，其信賴利益保護之結果，並未對公益造成重大之危害者，且信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，則該行政行為始不得撤銷，以保護人民之信賴利益。

又依行為時查核準則第94條規定及最高行政法院50年判字第26號判例，壞帳損失應於確定為壞帳之年度列報。

本件原為92年度營利事業所得稅大批退稅案件，被告於94年9月2日書面審查核定，惟於查核原告94年度營利事業所得稅案件時，查得「呆帳損失」科目自92年度起申報及核定有誤，遂於法定之核課期間內，通知納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，此項調查未違反稅捐稽徵法第21條規定。

而會計師代理所得稅簽證申報案件，簽證內容與稅務法令或關係法令及一般公認會計原則應相符，如不符合應予更正、調整或指明。

本件92年度營利事業所得稅結算申報案係會計師簽證案件，惟其會計師查核報告第19頁有關「呆帳損失」帳列數10,263,300元、申報數10,263,300元，查核說明僅記載「係實際發生呆帳，經核取有帳款逾2年催收後未能收取本金或經法院判決等憑證，擬予認列。」

並未檢同相關資料附卷。

是查核報告關於「呆帳損失」科目列報金興市場工程保證金19,000,000元分5年攤銷3,800,000元，原告分年分攤壞帳，於法不合；

店舖工程1,410,000元，並無相關資料得以核認，亦即簽證會計師已有違反法令規定，有行政程序法第119條規定信賴不值得保護之情形，本件自無信賴保護原則及行政程序法第8條規定之適用。

（六）復按最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

原告於未確定承攬工程案前，亦無任何約定之客觀資料得資證明原告負有支付19,000,000元保證金予敦瑝公司之法律上義務，且其就上述疑點均已無法提出對其有利之事證等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，經兩造分別陳明在卷，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、敦瑝公司89年度及92年度營利事業所得稅結算申報書、原告開立之支票、原告與敦瑝公司間之工程合約書、被告97年5月26日財高國稅法字第0970031382號復查決定書、財政部97年10月24日臺財訴字第09700434040號訴願決定書等附於原處分卷可稽，應堪認定。

茲兩造所爭執之重點厥為：原告92年營利事業所得稅列報呆帳損失10,263,300元，其中敦瑝公司遲延給付之金興市場店舖工程尾款1,410,000元，及敦瑝公司未返還之工程保證金19,000,000元，以5年分攤呆帳損失，列報92年度工程保證金之呆帳損失3,800,000元，原經被告94年9月21日依原告申報金額核定在案，被告再於96年11月14日重查剔除，是否適法及上開金額是否符合所得稅法第49條及行為時查核準則第94條提列呆帳損失要件？茲分述如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。」

「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

二、債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」

所得稅法第24條第1項前段、第49條第1項及第5項分別定有明文。

另按「．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。

（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。

（二）債權中有逾2年經催收後未經收取本金或利息者。

六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。

其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；

如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。

其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。

其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」

行為時查核準則第94條第5款、第6款規定亦明。

首揭查核準則，係主管機關財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則。

而查核準則第94條第5款、第6款規定則係針對呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以適用。

又應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，依所得稅法第49條第5項規定，「視為」實際發生呆帳損失，此擬制性之「視為」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果，是須符合要件，始生擬制效果。

則關於視為實際發生呆帳損失，即須符合首揭行為時查核準則第94條第5款、第6款明定之要件，自無疑義。

（二）原告92年度列報系爭工程尾款1,410,000元為呆帳損失部分，原告主張其於92年12月16日以存證信函送達敦瑝公司在他遷不明前之營業地址，因郵差未依規定辦理，致存證信函未退還原告，原告僅能取得訴外人道明電子遊戲場收件之存證信函掛號郵件收件回執，此非原告之過失，該收件回執所載地址既為敦瑝公司之營業地址，即屬債務人逃匿他遷不明而無法送達存證信函情形，應視為實際發生呆帳損失；

或認該存證信函已由訴外人道明電子遊戲場收受，為合法送達敦瑝公司之催收證明，亦可視為呆帳損失云云。

惟查，原告承攬敦瑝公司原向高雄縣縣茄萣鄉公所承包之金興市場店鋪工程及停車場工程，原告於89年11月5日竣工，因敦瑝公司遲延給付金興市場店鋪工程款，原告就系爭工程尾款部分，雖曾於92年12月16日以敦瑝公司之營業地址（即臺中縣烏日鄉○○街30巷12號）送達存證信函，然該存證信函僅蓋有訴外人明道電子遊戲場之印章，並由訴外人游偲綺簽收等情，有高雄市新興郵局92年12月16日存證信函、存證信函簽收證明及金興市場店鋪工程之工程合約書附於原處分卷為憑，復為兩造所不爭執，洵堪認定。

足認上開存證信函未送達敦瑝公司，尚不生催告效力，是與查核準則第94條第6款所規定之郵政事業已送達之催收證明尚不相符。

又行政程序法第69條第2項規定：「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」

查敦瑝公司代表人蔡松茂原設籍臺中縣烏日鄉○○街30巷12號，於85年11月2日遷至高雄市○○區○○路77號，至93年5月17日復變更為原址（臺中縣烏日鄉○○街30巷12號），本件原告92年12月16日送達之存證信函，亦非對送達時敦瑝公司代表人蔡松茂住居所為之，自難認已為合法送達，因之而認敦瑝公司已倒閉逃匿，無從行使催告，而不符合行為時查核準則第94條第6款無法送達之規定。

至存證信函由訴外人明道電子遊戲場簽收，雖非原告所致，然原告以存證信函向敦瑝公司催收工程尾款，原告仍應查核郵政機關之郵件收件回執上簽收人與收件人是否相符，而符合行為時查核準則第94條第6款規定，是就本件如上之不合法送達情事，原告當於92年間即可發現簽收人非敦瑝公司，而得查明應送達之處所而再為送達，是原告自不得主張該送達其無過失。

本件原告於92年12月16日向敦瑝公司之原營業地址即臺中縣烏日鄉○○街30巷12號寄送之存證信函既非依規定之送達，核與首揭行為時查核準則第94條第5款、第6款規定要件，均不相符，則被告剔除原告92年度營利事業所得稅列報系爭工程尾款1,410,000元之呆帳損失，即非無據。

原告前揭主張，自無可採。

（三）另有關原告92年度列報分擔工程保證金之呆帳損失3,800,000元部分，原告主張其已提出臺中高分院92年度上字第205號判決、臺中地院92年度補字第1560號等裁定及相關統一發票、支票等資料，證明系爭工程保證金19,000,000元部分為已起訴，核與營所稅查核準則94條規定之法院訴追證明文件相符，爭執應准予認定該工程保證金19,000,000元為實際發生呆帳損失云云。

經查，本件原告於89年5月3日開立面額19,000,000元之支票，經敦瑝公司收受背書後交付訴外人蔡振源，並由蔡振源於89年5月3日提示存入其臺灣中小企業銀行東高雄分行帳戶，而據蔡振源於93年8月12日在被告復查談話紀錄證稱，該支票係85年間敦瑝公司為投資興建高雄縣茄萣鄉公所漁市場，急需資金，由敦瑝公司負責人蔡松茂向其借款，故敦瑝公司交付該支票以為清償上開借款等情，有上開支票影本、臺灣中小企業銀行東高雄分行93年7月2日93東高字第0427號函、蔡振源於93年8月12日被告復查談話紀錄附於原處分卷可佐，雖可證明敦瑝公司於89年間確實已收取原告給付之19,000,000元款項。

然依原處分卷附原告與敦瑝公司簽訂系爭2項工程合約書第7條僅約定「保證責任：合約保證：乙方應提供兩家殷實舖保，經甲方對保核可，乙方及其連帶保證人共同負擔本合約之一切責任。」

等語，原告與敦瑝公司並未約定原告須提供工程保證金擔保予敦瑝公司，有原告與敦瑝公司間2件工程合約書附於原處分卷可稽。

原告給付敦瑝公司高達19,000,000元款項為工程保證金，卻未簽訂書面契約以規範支付工程保證金方式、金額，則該19,000,000元款項是否為保證金，已非無疑。

抑且，系爭工程保證金19,000,000元與原告承攬敦瑝公司2項工程之工程總額12,963,300元（停車場工程之工程總價為5,053,300元、金興市場店舖工程之工程總價為7,910,000元，合計承攬工程總價為12,963,300元）相較，高出數百萬元，亦悖於常理。

又被告於97年3月4日函請財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局提供敦瑝公司89至95年度營利事業所得稅申報及核定情形，經財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局函轉請所屬大屯稽徵所查詢函覆被告，敦瑝公司僅申報89及90年度，自91年11月15日申請停業，並未辦理91年至95年度營利事業所得稅結算申報，而參據敦瑝公司89年營利事業所得稅結算申報書及資產負載表記載，敦瑝公司並未列報系爭工程保證金19,000,000元，此並有財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局97年3月6日中區國稅中縣一字第0970012918號函、敦瑝公司89年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表附於原處分卷可稽。

則系爭19,000,000元債權究為保證金抑或僅為單純借貸而與營業無關，尚非無疑，自難僅憑原告89年度營利事業所得稅復查時，經被告追認系爭款項之利息支出即認系爭19,000,000元為工程保證金。

至原告提出其89年度營利事業所得稅申報之資產負債表將系爭19,000,000元列為存出保證金，並以敦瑝公司之誠品聯合會計師事務所出具之一般事項詢證函影本，說明敦瑝公司90年1月2日結欠原告19,000,000元保證金云云。

惟查，原告89年度資產負債表及會計師函文核與敦瑝公司89年度資產負債表記載勾稽不符，亦與上開查證事實未合，即難逕採為有利於原告之憑據。

另按首揭所得稅法第49條第5項第2款規定，可知營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，因債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失，故須符合「債權已逾期2年」及「經催收後未經收取本金或利息」要件，始生本條所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果。

而上開「經催收後未經收取本金或利息」要件應取得之證明文件，依行為時查核準則第94條第6款亦明定「應取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明」，俾得以認定該債權客觀上已經催收，且經催收後並未能收取之事實。

復「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第45條第3項第1款所明定。

但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」

最高行政法院50年判字第26號判例足參。

則壞帳損失亦應於確定其為壞帳之年度列報。

另依民法第229條第2項規定「給付無確定期限者，債務人於債權人得請求給付時，經其催告而未為給付，自受催告時起，負遲延責任。

其經債權人起訴而送達訴狀，或依督促程序送達支付命令，或為其他相類之行為者，與催告有同一之效力。

」民事訴訟法第519條第1項明定：「債務人對於支付命令於法定期間合法提出異議者，支付命令於異議範圍內失其效力．．．。」

查系爭19,000,000元款項縱依原告主張認係工程保證金，惟原告與敦瑝公司簽訂系爭2項工程承攬合約內容，未記載系爭工程保證金之清償期，且原告遲至92年6月26日始向法院聲請支付命令請求敦瑝公司返還系爭工程保證金款項，而敦瑝公司又於法定期間對支付命令提出異議，該支付命令視為起訴，經臺中地院92年度補字第1560號命原告補納裁判費208,956元，此並有臺中地院92年度補字第1560號民事裁定足左，則該支付命令業經敦瑝公司提出異議而失其效力，況原告復未依限繳納裁判費，自亦無從認係合法起訴，而生催告效力。

是以，縱認系爭19,000,000元款項係屬工程保證金，原告亦未具所得稅法第49條第5項第2款規定「經催收」要件，系爭19,000,000元款項於92年度尚非確定為呆帳損失，自不得於未確定以前之在92年度預先列報以5年分攤工程保證金之呆帳損失3,800,000元，故被告剔除原告列報分攤工程保證金之呆帳損失3,800,000元，依法尚無不合。

（四）按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」

其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。

按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。

前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；

後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。

本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。

然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。

至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」

另民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。

」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。

反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。

惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。

因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；

惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。

本件原告既主張有系爭呆帳損失，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告無法提示其他足資證明實際呆帳損失有關之文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。

此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。

從而，被告否准認列原告92年度營利事業所得稅呆帳損失合計5,210,000元，即非無據。

（五）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」

「在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」

「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」

稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第1款分別定有明文。

是課稅處分未經訴願而確定，或經訴願、行政訴訟僅依程序理由決定維持者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依上開法條意旨補徵稅款。

最高行政法院58年判字第31號判例要旨謂：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」

即闡述此旨。

。

本件原告92年度營利事業所得稅結算申報呆帳損失10,263,300元，被告於94年9月21日初次審查依其申報核定在案，原告未提出行政救濟；

嗣被告於96年間查得原告92年度營利事業所得稅申報及核定呆帳損失中系爭工程尾款1,410,000元部分，因原告未對該債權進行訴訟追討，該筆損失無相關資料，致無法核定呆帳損失；

另呆帳損失中以工程保證金以5年分攤列報呆帳損失3,800,000元部分，雖經原告以支付命令請求返還敦瑝公司，惟因敦瑝公司提出異議，原告並未續行訴訟追討，亦未取得呆帳之證明文件，亦與行為時查核準則第94條第6款規定不符，被告乃於96年11月14日再據以核定原告92年度營利事業所得稅。

準此，被告於96年11月14日再核定原告92年度營利事業所得稅關於呆帳損失，係被告於核課期間內發現上揭錯誤短徵之事實，依前揭稅捐稽徵法之規定，剔除與法不符之呆帳損失，自屬有據。

又按信賴保護原則之適用，須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。

另「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」

為行政程序法第119條第2款所明定。

本件被告原核定營利事業所得稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，原核定尚無授予利益情形。

復按最高行政法院92年5月庭長法官聯席會議決議：「．．又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」

依原處分卷附92年度營利事業所得稅結算申報非擴大書審案件退查審核調整數額報告表所載，本件原告92年度營利事業所得稅查核方式為「電作核定」。

即以電腦就申報書為核定，為最簡單書審案件，是被告並無調閱相關資料或會計師簽證工作底稿，原告亦未能舉證已提出完全資料或為完全之陳述，則被告在核課期間內查得新事實發現原告原列報有不合規定情事，依法核定呆帳損失額，並補徵稅額，即合於法律規定，並與信賴保護原則無違。

原告主張有信賴保護原則適用，尚無足取。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報案，列報金興市場店舖工程尾款1,410,000元呆帳損失及92年度分攤工程保證金19,000,000元之呆帳損失3,800,000元，與列報之規定不符，剔除呆帳損失合計5,210,000元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
書記官 洪 美 智