高雄高等行政法院行政-KSBA,97,訴更一,5,20080430,1

高雄高等行政法院判決
97年度訴更一字第00005號

原 告 台塑石化股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 孫千蕙律師
林志忠律師
葉銘功律師
被 告 乙○○○○○
代 表 人 丙○○局長
訴訟代理人 戊○○
己○○
丁○○
上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國93年12月13日府行法字第09301161482號訴願決定，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第95號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第2100號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區8號OL-1廠T051B、T052B、T056B等3座儲槽（下稱系爭儲槽），依雲林縣政府民國92年1月24日核發之92（雲）營使第77號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被告乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵93年度房屋稅新台幣（下同）705,616元（自92年3月至93年6月止）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

前經本院以94年度訴字第95號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分），被告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張：

壹、原告主張之理由：

一、本件爭點為製程槽究竟是否為房屋稅條例所稱的「房屋」，而非已經肯定為房屋之後，究竟是否供直接生產使用而減半課徵的問題：

（一）按房屋稅條例既將「房屋」定義為「固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者」，則「固定於土地上之建築物」應為必要條件，而「供營業之用」「供工作之用」「供住宅之用」為充分條件，至為灼然。

（二）承前，系爭儲槽是否為「固定土地上之建築物」及是否「供營業」或「供工作」，亦即「是否為房屋稅條例的課徵對象」，毋寧為本案爭點，卻非既已肯定製程槽屬於房屋稅條例第2條、第3條所稱之「房屋」，亦即先肯定該建築物為「供營業」或「供工作」後，究否供直接生產使用因此減半課徵的問題。

被告至今仍以該槽體屬房屋稅條例第15條第2項第2款「供直接生產使用之自有房屋」，作為課徵與論證的基礎，核有錯誤適用法規、邏輯謬誤之處。

二、從房屋稅條例之規範文義與立法目的以觀，房屋之意義不只有形式外觀而已；

另建築法與房屋稅條例之文義有別，而規範目的各異，斷不可混淆適用：

（一）自房屋稅條例之客觀文義與立法意旨可知，「房屋」需「供營業、工作、或住宅之用」，且立法者之原意亦應係指該建築物必需提供給「人」在屋內來進行營業（進行對外商業活動，如當市場）、工作（進行非對外之商業活動）以及住宅（進行非商業活動），並未設想到房屋本身構成機械設備一部之情形，蓋：１、建築法第1條指出其立法目的在維護公共安全、公共交通、公共衛生及增進市容觀瞻，復可由建築法第2章「建築許可」「建築界限」等安排得證，與房屋稅條例的規範目的迥異。

２、除房屋稅條例第2條、第3條之外，從房屋稅條例第5條之課徵客體及其稅率、房屋稅條例第8條「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，．．．停止課稅。」

房捐條例第4條「房捐捐率如左。

．．．（第2項）凡發生房屋恐慌之都市，．．．得徵收空房捐．．．。」

房屋稅條例第14條「免稅公用房屋」以及第15條「免徵或減半課徵之私有房屋」其特徵。

３、44年12月7日房捐條例第5條第1項第1款規定：「營業用房屋出租者，不得超過其全年租金百分之20，自用者不得超過其房屋現值千分之20。

但工廠供直接生產使用之自有房屋得減半徵收之。」

前開但書之條文，即現行房屋稅條例的第15條第2項第2款規定。

因此，所謂「工廠供直接生產使用之自有房屋」應取向於「營業用房屋」去做理解。

４、所謂「營業用」，依照最高行政法院57年判字第431號判例認為：「所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。

本件房屋第2層及第3層不問係作該公司董監事辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。

縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處所連在一處，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐，尚非無據。」

從「門市交易」「辦公室、會議室、廚房廁所」等字眼可知，所謂房屋應以人得直接間接利用或入內使用為其內涵，並應以此意義理解「工廠供直接生產使用之自有房屋」。

５、是以若將系爭油槽認定係屬「供營業」「供工作」之用，在語意上顯得十分奇怪，因為系爭油槽並非「供人在屋內營業或工作之用」，而是其本身就是製造產品之機器設備一部分，是以應不該當於「房屋」之定義。

（二）除房屋稅條例第2條第1款所稱之「房屋」外，同條第2款「增加該房屋使用價值之建築物」必須要先附屬於第1款之「應稅房屋」並「因而增加該房屋之使用價值」者，始屬於應稅客體。

其他的建築物並不能單獨地被當作是房屋稅的課徵對象。

（三）參照以下諸規範，益可證系爭槽體並非屬房屋稅條例所稱之房屋：１、觀諸「固定資產耐用年數表」，除第1類之「房屋建築及設備」並未涵蓋系爭槽體等外，其所例舉之客體特徵亦與本件槽體有相當大的差異；

反觀第3類第19項「其他機械及設備」則與系爭槽體更為切合。

２、房屋稅條例第2條第2款前段既規定「增加該『房屋』使用價值之『建築物』，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物」，則建築物的概念，與房屋稅條例所稱之「房屋」，於適用上必須加以區辨，絕非可以完全不加區分地等同視之，否則不能明白同法第3條後段「增加該『房屋』使用價值之『建築物』」所指究竟為何。

簡言之，如果說只要是建築物，就是房屋稅之課稅對象的話，則房屋稅條例第3條將房屋稅之課徵對象劃分為：⑴附著於土地之各種「房屋」及⑵有關增加該房屋使用價值之「建築物」前後兩項，豈不前後矛盾？

（四）房屋稅條例之課徵對象並非具有形式特徵即為已足，依據前揭分析，建築法所稱建築物並非當然屬房屋稅條例所稱之應稅房屋。

在適用上，必先肯定該標的為「營業用」「工作用」之房屋，或是附屬於前款的應稅房屋且增加該房屋的使用價值後，此類建築物方屬於房屋稅的應稅客體。

故若該建築法上的工作物並非附屬於應稅房屋而是獨立存在，然卻又不具備房屋稅條例所規定的房屋特徵，則當非房屋稅的課徵對象。

三、依據財政部及台灣省政府函釋之意旨，凡經評價為「專供機械設備用之建築物」或「當作機械設備用之建築物」，均非房屋稅之課徵對象。

惟房屋稅之課徵客體既必為「固定於土地上之建築物」，為何「專供（當作）機械設備用」之建築物非房屋稅課徵客體？此顯係因「專供機械設備用之建築物」或「當作機械設備用之建築物」，並非符合「供營業」「供工作」「供住宅用」要件之故：

（一）根據財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋：「工廠之油槽．．．等專供機械設備用之建築物，．．．尚可認為非房屋稅課徵之對象。」

；

財政部74年8月27日台財稅字第21152號函釋之意旨認：「．．．當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋有案。

水泥工廠之水泥槽究係．．．散裝倉庫．．．（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」

；

台灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函釋認為：「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；

若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」

可知，其認定「專供機械設備之用」或「當作機械設備之用」者，均非房屋稅課徵之客體。

（二）根據高雄縣稅捐稽徵處（已更名為高雄縣政府地方稅務局）所頒布之「工廠儲槽徵免房屋稅處理原則」（下稱高雄縣處理原則）以及被告所頒布之雲林縣核課工廠儲槽房屋稅徵免原則（下稱雲林縣徵免原則）亦有相同結論。

蓋雲林縣徵免原則規定：「一、依據財政部74年8月27日台財稅字第21152號函及92年8月7日台財稅字第0920454783號函訂定。

．．．三、同一廠下列各槽視為機械設備免予課徵房屋稅：（一）在製造過程中屬於利用各種氣體、液體、燃油，為進行催化、攪拌混合、酸洗或增、減溫度之設備，如熱油槽、冷媒槽等。

（二）專供消防用途使用之消防水槽、機械設備使用之沖洗油槽、超純水槽、冷凝水槽、冷卻水槽（塔）等。

．．．」；

另高雄縣處理原則謂：「本縣工廠儲槽徵免房屋稅核定時，請確實查明遵照財政部58年3月14日台財稅發字第2917號、7 4年8月27日台財稅字第21152號函規定及左列處理原則辦理：．．．（二）同一廠區之機械設備，免予課徵房屋稅：1.在製造過程中屬於利用各種氣體、液體、燃油，為進行催化、攪拌混合、酸洗或增、減溫度之設備，如熱油槽、燃油槽、冷媒槽、氣體槽及水槽等。

．．．3.半成品儲槽，屬製造過程中使用且未有半成品之銷售情形者。」

均以上開結論（即「專供機械設備之用」或「當作機械設備之用」者非房屋稅課徵客體）作為課徵依據。

（三）更值得強調的是：雲林縣徵免原則所設定的標準亦僅以「供儲存各種型態原（物）料及各製程供儲存產品之各類儲槽『暨』非製造（程）所必須之儲槽，具有散裝倉庫之性質，應予課徵房屋稅。

因此，該客體究竟是否屬製造（程）所必須之儲槽，乃居於判斷的關鍵地位。

四、觀諸前開財政部函釋及雲林縣徵免原則可知，非作為房屋稅課徵客體之機械設備以及應課徵房屋稅者之區分應為下列各項：

（一）財政部函釋認為應課房屋稅者為：儲存原料或成品之散裝倉庫；

不應課房屋稅者為：當作機械設備用之建築物、製造過程中之機械設備；

究竟是屬於散裝倉庫還是機械設備，應該要由稅捐機關實地查證。

（二）雲林縣徵免原則認為應課房屋稅者為：同一廠製造過程中供儲存各種型態原（物）料及各製程供儲存產品之各類儲槽暨非製造（程）所必須之儲槽，具有散裝倉庫之性質；

不應課房屋稅者為：在製造過程中屬於利用各種氣體、液體、燃油，為進行催化、攪拌混合、酸洗或增、減溫度之設備，如熱油槽、冷媒槽等；

專供消防用途使用之消防水槽、環保設施各種槽。

（三）然而細觀兩者內容，雲林縣徵免原則附加了財政部前開函釋所無之限制，即增加「同一廠製造過程中供儲存各種型態原（物）料及各製程供儲存產品之各類儲槽暨非製造（程）所必須之儲槽」之要件，蓋被告在訂定雲林縣徵免原則前曾以雲稅房字第0920120873號函向財政部徵詢意見，其說明三、（二）中明示「鈞部74年8月27日台財稅第21152號函規定，僅對作為儲存之『原料槽、成品槽』為房屋稅課徵的對象，擬建請包括具有儲存功能性質之半成（製）品槽、暫存槽、副料槽、緩衝槽等均為課徵對象．．．」足見被告本身自己也知悉「具有儲存功能性質之半成品槽等」並不在財政部函釋的內容當中，否則為何要建請將上開儲槽包括在內？而財政部回覆被告的函示中，僅重申「建築物做為原料、成品之散裝倉庫用，應課徵房屋稅，至於當作機械設備用者，非房屋稅之課徵對象」，並未同意被告之建請。

甚且還請被告參考高雄縣處理原則，而依據高雄縣處理原則：「說明（二）同一廠區左列機械設備，免予課徵房屋稅：．．．3、半成品儲槽、屬製造過程中使用且未有半成品銷售情形者。」

足見系爭油槽若參酌高雄縣處理原則為機械設備，並非房屋稅的課徵對象，根本不用被課徵房屋稅。

被告雖與高雄縣不相隸屬，無須適用高雄縣之行政規則，但財政部卻為被告之上級機關，且房屋稅雖為地方稅，惟房屋稅條例授權地方政府決定者僅有「稅率」，對於「課徵範圍」則並未授權，上開被告之建請均係要求財政部限縮解釋「機械設備」之定義，性質上屬於「課徵範圍」，並不在地方政府得自行決定之範疇內，故此部分被告之認事用法仍應遵循財政部函釋之指示，本件被告未得上級機關同意即擴張上級機關函釋之意，顯已違背行政機關上命下從之體系（下級機關之行政規則違背上級機關之行政規則），不足為鈞院採為認事用法之依據。

五、綜觀房屋稅條例、最高行政法院裁判以及財政部諸函釋之意旨可知：⑴房屋稅所規範之課徵對象，縱其非用於散裝倉庫者，亦應課徵房屋稅。

⑵散裝倉庫性質之儲存場所，若不該當於房屋稅之課徵對象（例如露天儲存燃煤之場所是），縱其有儲存原物料甚或半成品乃至製成品之事實，亦非房屋稅之課稅客體。

⑶散裝倉庫用之儲存場所，若該當於房屋稅之課徵對象，縱其閒置不用而未儲存任何物品，亦應課徵房屋稅。

準此，具散裝倉庫性質者，是否為房屋稅之課稅對象，端視該「倉庫」或該「儲存場所」是否該當於房屋稅條例第3條之房屋或建築物而定，是否「儲存」「原料、產品」甚或「半成品」者，非僅為唯一的判準。

六、原告公司麥寮廠區OL-1廠T-051B、T-052B及T-056B等製程槽係為煉油製程中之調勻並分離游離水份功能，屬製程中必要的環節暨設備，且此一設計非原告所獨有：

（一）按整體製程中若無系爭中間裂解汽油調勻槽擔任調勻並分離游離水份（亦即接受「去戊烷塔」、「去辛烷塔」之塔底或塔頂之芳烴類並予以調勻、分離游離水份之功能），並無法避免下一製程氫化反應因為游離水份而造成觸煤中毒。

（二）所謂觸媒中毒，指與反應物競爭觸媒表面造成觸媒活性下降（暫時性中毒）或觸媒活性以正常再生程序仍無法恢復（永久性中毒）等（參考台塑石化烯烴一廠汽油加氫製程操作手冊）。

而水份與膠質等，則屬常見之氫化反應觸媒污染物（暫時中毒），系爭槽體利用紊流噴射循環方式，使槽內內容物混合均勻；

若未先經前處理以除去毒性物質，則觸媒無法發揮功效。

復參酌《石油煉製原理與實務》益可明瞭。

（三）此一製程設計非原告公司所獨有；參酌中國石油公司煉製研究所的〈裂解汽油選擇性氫化研究〉結論認：「觸媒中毒原因，．．．為其進料中含大量水。

目前高廠已修改其進料管線，先將進料全部經儲槽然後再送到反應器，．．．」再者，學術研究資料亦肯定透過增設槽體以改善含水量，是解決製焦汽油加氫處理工場進料含水問題的方法。

此有製程研究專論「製焦汽油加氫處理工場製程改善與探討」可稽。

七、承前，各製程槽係為解決因油料含水致使下一階段製程發生障礙所設置，油料經調勻並分離游離水份後，分別再流向ISBL製程區○○○段、第2段氫化反應器等，並未使其儲存在OSBL槽區諸槽體中，是以系爭槽體非儲存原料或成品之槽體：

（一）就本件諸槽體而言，從塑化公司烯烴事業部製程貯槽特性流程說明報告、流程示意圖暨槽體管線照片可知，從ISBL製程區之C-720（去戊烷塔）、C-730（去辛烷塔塔頂）與C-730（去辛烷塔塔底）個別送至OSBL槽區的系爭槽體中調勻並分離游離水份後，分別再流向ISBL製程區○○○段、第2段氫化反應器等，並未使其儲存在OSBL槽區諸槽體中。

（二）申報基礎資料中之入出料方流程圖中所稱T-056B與T-057A/B/C/D之相對位置示意圖如「塑化公司烯烴事業部製程貯槽特性流程說明報告」所示。

流程如下：１、油料經過T-056B製程槽摻配調勻混合，並在槽內進行重力分離，將游離水份由槽體排出後之C9+去化，再經由幫浦送往T-057A/B/C/D進行燃料油摻配。

甚且於必要時，仍須迴流至T-056B製程槽再循環調勻。

２、因為由其他槽體進入T-057A/B/C/D之油料黏度過高而無法使用，因此有必要與T-056B製程槽摻配調勻混合後之C9+加以調勻，方能製造出可用之燃料油。

流程示意圖中原雖繪有槽車，惟T-056B槽內油料未曾以槽車載運輸出，而是以幫浦將調勻並分離水份後作為燃料油之摻配料「直接透過管線」移至下一製程，C9+調勻槽之T-056B自屬製造過程中之機械設備。

八、詎料，被告以「槽體的形式外觀」「系爭槽體．．．設於儲槽區並與製程區○○段距離」等由，據以佐證系爭槽體僅為一般儲槽性質，亦不能脫免處分不能認定事實，誤解法令之重大瑕疵：

（一）被告迄今既不能，亦拒絕探究系爭槽體在整體製程中所提供的功能，卻徒以「槽體的形式外觀」以及「系爭槽體．．．設於儲槽區並與製程區○○段距離」等推敲該槽體屬於房屋稅條例所稱的房屋，並無法切合攸關原告廠區諸槽體的基本事實。

（二）原告工業區係以填海造陸建成，地質本較鬆軟，設置儲槽用地需另行地質改良，又製程區設備繁多擁擠，原告為成本及操作管理上之考量，而將系爭槽體集中設置於槽區（OSBL），實則是否為機械設備與與製程區之距離遠近並無關連性。

（三）再針對「無其他進出管路供摻配或混合攪拌等之機械設備及功能」據以說明諸槽體僅屬儲存原料或成品之儲槽而言：查槽體之入料管線設計即有攪拌混合及調勻之功能，與製程攪拌槽混合攪拌混合方式比較，槽體本身有入料管線，且入料管線設計即有攪拌混合及調勻功能。

與被告所詮釋者即有不符，因此被告是否能夠實地查明，即非無可疑。

（四）被告認「放水口係為使各油槽安全達成儲油任務，除油槽本體外，需配備之附屬設備。」

等，係將油槽因濕氣等產生水，需定期排放的功能，與本案「製程」中透過重力作用，將碳氫化合物液相中可能肇致觸媒中毒的游離水份予以排除的製程處理程序混淆所致。

（五）系爭槽體之主要功能已詳如鑑定報告及儲槽紊流噴射混合之研發與設計一文所載，被告於卷內所稱儲槽附加某些製程功能云云，與系爭槽體之具體狀況並不合致。

九、由於該槽體之製造功能為何，關涉「是否屬機械設備」「被告機關是否能夠實地查明」等構成要件事實，從最高行政法院之見解與財政部函釋可知，專家鑑定為認定事實暨終止紛爭的重要依據。

然被告既自承非化工或建築專家，不能查明槽體在製程中之功能；

爰前曾建請原告委請專家鑑定，俟鑑定報告結果對其不利後，復未能敘明從事鑑定之專家有何不具公信力之處，猶執陳詞據以爭執者，核有處分不能認定事實、違背法令並牴觸禁反言原則之瑕疵：

（一）最高行政法院81年度判字第297號判決意旨謂：「．．．財政部74年8月27日台財稅第21152號函既已指明製造過程中之機械設備非房屋稅課徵對象，則被告機關尤應就系爭水泥槽是否為機械設備作實起調查確定審認，必要時不妨委請專家鑑定。

乃被告機關未確實查明前率以原告之生料庫、熟料庫、水泥庫均屬倉庫性質，．．．不無速斷。」

（二）被告曾以92年7月4日雲稅房字第0920120873號函略謂：「上述各種槽之徵免認定，如徵納雙方尚有爭議無法認定情形下，是否可要求納稅人提示委託研究機構或學術單位鑑定屬機械設備之證明以作為核課參考」，徵諸送請鑑定報告之必要性，為原、被告雙方所共認，且為被告所主動要求。

（三）嗣原告與被告共同合意委請學術專業機構針對諸槽體究屬「機械設備」或「一般儲槽」送請學術專業機構鑑定，且選定國立雲林科技大學為作成機構一事，亦已於93年8月26日通知被告，復為被告於同年9月15日所同意，並已經由國立雲林科技大學教授親至製程槽所在廠區實地勘查並做成「台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定報告」，其中記載謂：「⑴具循環調勻作用。

⑵具攪拌、混料、調勻功能；

須備混料之機械設備以及可列非一般性機械設備。

⑶常壓槽。

⑷粗裂解槽、中間裂解槽與調勻槽。

⑸整體意見為：①C6～C9成分至本槽混合均勻且去水以免造成觸煤中毒及氫化反應控制不易。

②C6～C8至本槽調勻及排水再送至R740／741進行氫化及脫硫。

③C9＋送至本槽摻配調和並去游離水。」

觀諸上開鑑定結果，可知系爭槽體乃利用紊流噴射循環方式，使槽內內容物達到混合均勻之目的，屬製程中之機械設備，系爭槽體之功能除引用「塑化公司烯烴事業部製程貯槽特性流程說明報告」外，其製程功能說明，並可由儲槽紊流噴射混合之研發與設計一文內所載之技術得知。

故專家鑑定結果既認系爭槽體屬製程中之機械設備，則被告任意悖離前對納稅義務人之要求與選定專業鑑定機構的合意，顯然牴觸公法上的禁反言原則。

（四）又查，鑑定人等過去即經常受被告邀請就原告公司廠區全面性地出席提供專業意見，其鑑定之公信力不容置疑；

且判斷系爭客體究屬機械設備與否的標準業經權責單位財政部指示兩造以前揭函釋等為依據，則兩造合意邀請專家以財政部之函釋為準則判斷系爭槽體屬機械設備，其鑑定結果應具有公信力。

（五）進而言之，調勻並分離游離水份即為該槽之製造功能，油料未先經該槽體者，自構成下一製程的障礙，原告舉證已明確，又經具有專門學識及經驗豐富人士為深入探討，詳確觀察，提出具體意見，以供鈞院合理取捨。

惟被告迄今無法提出反駁鑑定報告之具體理由，又不能合理指摘鑑定人之陳述有何疏漏之際，提出反於房屋稅條例規範意旨、財政部函釋意涵之標準而聲請重新鑑定；

可預見地，重新鑑定之結果亦將不為其所接受，而紛爭將永無解決之時。

十、最高行政法院發回更審之意旨：⑴系爭儲槽係直接供生產使用之儲存槽功能槽，且T056B儲槽其用途列為成品槽，可以槽車載運供應沖洗劑使用，具散裝儲存功能等。

⑵如該儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。

⑶雲林科大鑑定意見雖認系爭3儲槽為非一般性儲槽（屬製程中之機械設備），但其僅論述具有調勻等功能，未就是否具儲存功能為鑑定，其逕認定為機械設備，似有未洽。

原告茲謹補充理由如下：

（一）系爭槽體為製程中的機械設備：１、T056B並非成品槽，亦未以槽車載運供應沖洗劑，分離出之C9+係以泵浦透過管線打到T057B，與煉油廠RCC（重油煤裂）及精餾後做為汽油摻配用。

被告誤將T057B成品槽誤為T056B，核有原處分不能認定事實之處。

２、系爭槽體非為儲存成品、原料之儲存槽，整個煉油的過程中，油品既是液體，本來就需要容器來盛裝，縱然是煉油之機械設備，亦需有盛裝油品之容器功能，如果只是因為該槽體有盛裝油品之功能，就認為系爭槽體僅當作儲存用途，無疑是勉強將泵浦與系爭槽體割裂，使其喪失原本設計與設置的功能後，指稱本槽體為儲存槽。

３、在原料槽、成品槽、或製程槽確實都有攪拌、切水的功能，但其功能之目的與機械設備並非相同：⑴常壓槽的切水管是直接用重力的方式，讓水會沈在下面，油在上面，油水只要打開泵浦，水自然而然就會排出。

在循環攪拌方面，大概都是利用泵浦來做循環攪拌。

⑵用切水管切水的功用在製程槽，主要是要將對下一個製程單元的衝擊降低。

因為水對於下一個製程的處理或蒸餾部分通常會造成很大衝擊，水會造成觸媒中毒，失去功效。

水它汽化後，它的體積膨脹很大，所以如果水跑到蒸餾單元，一旦汽化的話，蒸餾空間會被水蒸汽衝擊到，損壞製程單元，所以在製程槽的切水功能，其是要幫助下一個製程單元能夠更穩定的操作。

在成品槽的切水，只是為了幫助讓水份不要再帶到消費者的引擎裡面，因為在汽柴油裡面如果有水份的話，當然會造成引擎的損害。

在CNS裡面也有對水份含量的限制，原告必須要符合該標準規範，才能夠把成品銷售出去。

⑶至於緩衝功能是製程槽所獨有，原料槽及成品槽皆無。

所謂連續性製程單元，必須要有一個安全性製程風險的考慮。

萬一下個製程單元的設備發生異常必須要停止1、2天來搶修，那上游製程的單元是否要停下來？因為它都是在連續生產，如果沒有一個緩衝的話，可能會造成上游製程的停擺，甚至會造成整個廠區的製程停擺。

⑷就製程槽的操作問題部分：製程槽在承接上游的油品，因為是一個連續的製程，其輸送是不斷的，一直進來，至於輸送到下游製程單元的話，要依照下游製程單元的製程特性。

如果下游製程單元是屬於連續性的生產，那它就是連續性的進來，連續性的出去；

如果是屬於摻配單元的，那輸出方式就是屬於整批輸出操作的方式。

例如蒸餾單元，那它就是連續性的輸出。

液化石油氣摻配單元、汽油摻配單元或是燃料油摻配單元，必須要先了解製程槽的品質為何後，才能夠算出摻配的配方，並依據該配方摻配出符合CNS標準的成品，屬於整批輸出操作的方式。

（二）被告認為系爭儲槽的切水是附加的，其並非專門去做切水，並在切水後才進入下一個儲槽。

惟查，認為系爭槽體的切水功能並不能當作是附隨功能，而是主要的功能，因為水太多，切水不及的話，下一個製程單元就無法應付此項衝擊。

不能如被告所說就讓觸媒中毒好了，停工1、2個月後再將觸媒救回來。

（三）系爭T051B、T052B與T056B等3座製程槽究屬散裝倉庫或機械設備？依據最高行政法院96年度判字第424號判決見解認為，「惟稅捐稽徵機關對於煉油製程及相關科技既非專精，其依實地觀察所得表面瞭解而為之認定，是否與實際作業流程相符，攸關本件油槽應否課徵房屋稅？」「惟其鑑定結果攸關本件爭點之專業鑑定，自亦足作為本件認定之基礎」。

亦即最高行政法院認為系爭槽體性質之認定，涉及煉油製程及相關科技之專業知識，不應僅憑稅捐稽徵機關實地觀察所得之表面瞭解，應依專業鑑定結果以為斷。

如雲林科技大學之鑑定報告，鈞院或被告不願意採用，或對於系爭槽體之調勻功能究否為煉油製程中不可或缺之功能有所疑義，原告茲謹聲請鈞院選任財團法人工業技術研究院進行鑑定，俾協助鈞院認定事實。

貳、被告主張之理由：

一、依房屋稅條例第2條第1款規定，所謂房屋係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。

因此，判斷是否屬房屋稅條例之房屋，最主要有2個要件，其一須為建築物（主體要件）：所謂建築物參照建築法第4條及土地法第5條第2項規定，應指定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱及牆壁，而供特定目的使用之建造物或雜項工作物；

其二為該建築物必須是供營業、工作或住宅使用（用途要件）：建築物必須是供營業、工作或住宅使用者，始為房屋稅課徵對象。

本件系爭儲槽屬房屋稅條例之房屋：

（一）系爭儲槽領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為儲槽，經被告派員會同原告公司現場專業人員實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，儲槽為鋼骨構造，為固定槽體之建築物，係供儲存使用，具貯存功能，屬於倉庫性質，為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物。

（二）系爭儲槽主要係儲存各工場製造完成後之製品，符合房屋稅條例第2條第1款所列舉之特定用途（儲存用槽）：系爭儲槽主要功能為儲存各工場製造完成後之製品，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件。

而且，系爭儲槽是儲存各該工場製程生產後之製品其功能與一般工廠的倉庫無異，只是倉庫一般是儲存固體的物品而系爭儲槽是儲存液體的油品或是液化氣體，儲存固體的倉庫為房屋稅條例之課徵客體並無爭議，同理儲存油品或液化氣體的儲槽自應是房屋稅的課徵對象，並無差別對待之理由。

（三）綜上，系爭儲槽既已符合房屋稅條例第2條第1款房屋之主體要件及用途要件，應為房屋稅之課徵對象。

二、由法釋義學可知，供生產之特殊建築物亦應課徵房屋稅：

（一）文義解釋：房屋稅條例之房屋採立法定義，明定於該條例第2條第1款，相對而言，財政部函釋所規定非房屋稅課徵對象之「機械設備」，單從字面較難理解其範圍。

又房屋稅條例對房屋之定義，已明定於該條例第2條第1款，有主體要件及用途要件2部分，有關主體要件，學者及實務對建築物之見解均認為，具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物為該款所稱之建築物，有如前述；

而有關用途要件，儲存用途亦在法條所稱「供工作用」字義之涵攝範圍。

（二）體系解釋：依房屋稅條例第2條規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。

至於房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」

乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。

其中所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；

並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。

房屋稅條例第15條第2項第2款予以減半徵收的租稅優惠，其前提必為此一用途之建物屬房屋稅條例第2條第1款所稱之房屋，否則該條例第15條第2項第2款就沒有規範的必要。

亦即，如果「供直接生產使用」之建築物即視為財政部函釋所稱之機械設備時，體系上就沒有必要再訂定一個「供直接生產使用」房屋減半徵收之規範。

因此，若將「供直接生產使用」之建築物就直接推論為財政部函釋所稱之機械設備而非房屋稅之課徵客體，勢必造成房屋稅條例規範體系之不一致。

從上述推論可知，就房屋稅規範體系觀察，「供直接生產使用」為租稅優惠之要件，並非作為區別「房屋」與「機械設備」之基準。

（三）歷史解釋：房屋稅條例之前身房捐條例，於44年修法時，原修正草案第3條為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象；

但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內」，經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文亦為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象。」

，並無原草案但書之規定。

立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，已非法律適用之問題。

因此，目前實務上，房屋稅之課徵對象除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內。

系爭儲槽既應為房屋稅之課徵對象，亦不因其為特殊建築物而非房屋稅條例所指之房屋。

三、最高行政法院96年度判字第667號判決見解認為：「又依建築法第4條規定：『本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。』

上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用者，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之『房屋』。

所稱『供人使用』，不以有『編訂門牌』為限，是否能『直接供人在該建築物內活動工作』，亦非所問。」

因此，是否編釘門牌或可供人直接、間接或入內活動與使用，並非房屋稅課徵客體的判斷標準。

又「雲林縣道路命名及門牌編釘自治條例」緣由，係因為戶籍行政依地方制度法第19條第1款第3目規定，屬縣市自治事項，雲林縣據此訂定該自治條例，而訂定該自治條例之目的在第1條已有明文，係作為雲林縣政府下轄的戶政機關在統一雲林縣道路命名及門牌編釘作業規範之用，並非作為判斷是否屬房屋稅條例中房屋之標準。

另從該自治條例第9條第4項規定「門牌編釘一戶以編釘一個門牌為原則」，益可證該自治條例係為戶政作業規範之用。

而且，房屋稅條例中的房屋已經在第2條第1款中由法律直接加以定義，並不能用下位階的法規範即自治條例限制其適用範圍。

此外，就實務面而言，無人設籍之工廠廠房、廠內辦公室、倉庫等應課徵房屋稅之房屋，亦無庸另行編釘門牌。

四、財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋認為，房屋稅條例第15條第2項第2款所稱「供直接生產使用之房屋」，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠等房屋。

所以，從事生產所必需之建物並不等同於機械設備。

另財政部62年7月18日台財稅字第35419號函釋亦認為，麥槽與水泥槽同屬生產過程中必須設置之建築物，為房屋稅課徵對象。

是以，不能謂從事生產所必需之建物就是機械設備，否則房屋稅條例第15條第2項第2款供直接生產使用之房屋減半徵收之規定就形同具文。

再者，倘以各該製程前後所必備之建物就算是機械設備的話，則以相同的標準，原料槽、成品槽亦是製造過程中所必需之建物，因為沒有原料槽，生產所需之原料將無從放置，而沒有成品槽，各工廠所製造完成之製品亦將無從放置，如此豈不是推翻向來的實務見解，稅捐機關也不知以何標準來定義「供直接生產使用之房屋」。

實則，任何建築物均有其扮演之功能用途，判斷是否為房屋稅之課徵對象時，應進一步究明此一功能為生產過程所必需之機械設備，或是作為製造完成後扮演製成品或半成品倉庫性質之儲槽。

申言之，不能僅因生產過程所必備者，即將建築物認定為機械設備，仍應辨明是必備的房屋或是必備的機械設備。

五、儲存是判斷是否為房屋稅客體時，建築物用途的充分要件，非必要要件：「儲存」功能屬房屋稅條例第2條第1款規定「供工作使用」之解釋範圍，亦即只要是供營業、工作或住宅使用這3大類用途中，任何一種用途的建築物，就符合房屋稅條例房屋的要件。

這3類用途是擇一即可，「儲存」是建築物用途的充分要件，不是用途的必要要件。

被告從來沒有認為僅僅只有供儲存此唯一用途的建築物才是房屋。

工廠倉庫跟系爭儲槽都屬於供儲存使用之建築物，只是油槽會因油品揮發產生易燃油氣外洩，基於經濟及工安的考量，必須以密閉方式儲存，而不能以開放方式儲存。

房屋稅係屬財產稅之一種，既然都是房屋稅條例之建築物而功能用途亦相同，不能以建築物型態之不同而為差別對待的理由。

六、就最高行政法院81年度判字第390號及第1333號判決之案例事實而言，原、被告雙方曾爭執之水泥生產過程中儲存生料及熟料等中間產品之生料庫及熟料庫應否課徵房屋稅。

該案件之生料庫雖有攪拌調勻之附隨功能，而熟料庫有預存冷卻等附隨功能，且經該案件原告於訴訟程序中主張，惟最高行政法院判決認為，生料庫、熟料庫主要功能為儲存水泥之原料、半成品、製成品用，以防供料不足，非為攪拌混合、煅燒冷卻及成分調配等製程中之必要設備，僅是作為儲存之散裝倉庫使用，應為房屋稅之課徵標的。

原告陳稱系爭儲槽有去水、攪拌（調勻）等功能（此為任何儲槽必具之標準配備），惟其主要功能亦為儲存，非為蒸餾、精煉、摻配等製程中之必備設備，二者案例事實有諸多相似之處，且最高行政法院81年度判字第390號及第1333號判決結果均駁回原告之訴，認應課徵房屋稅。

七、系爭儲槽並非財政部相關函釋所指機械設備而有免徵房屋稅之適用：

（一）由財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈可知，前台灣省議會審核通過之「台灣省各縣市房屋稅征收細則」第14條條文曾規定「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、．．．等供機械設備之建築物」減免房屋稅，惟經台灣省政府將前開條文函送財政部核備後，由財政部、司法行政部、台灣省財政廳、台北市財政局等有關機關審議結果，認為該規定逾越房捐條例規定免徵範圍，而予以刪除，並經財政部函復台灣省政府在案，嗣經前台灣省議會函請中央採納該條款，而由台灣省財政廳核備報財政部後，作成前開函釋。

對照前台灣省議會審議所通過之「台灣省各縣市房屋稅征收細則」第14條條文與財政部58年函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、．．．等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、．．．等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，諒係因原主要供儲存用之槽體，如兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍應課徵房屋稅，如儲槽是「專供」機械設備用之建築物時，則不課徵房屋稅。

而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途（鈞院95年度訴字第137號、第435號及96年度訴字第324號判決參照）。

所以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能（如系爭儲槽之切水攪拌裝置）而否定其主要用途不用課徵房屋稅，否則即逾越該解釋函令之適用範圍。

（二）因此，前開財政部函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條及第3條規定課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，並無其他之主要用途，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象，財政部74年8月27日台財稅字第21152號函釋及最高行政法院96年度判字第667號判決內容略以：「工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；

或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。」

亦重申此旨。

本件系爭儲槽主要為儲存製品之用，而去水、攪拌（勻和）係任何儲槽必具之標準配備，參照最高行政法院96年度判字第2100號及第2103號判決見解：「是財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱：『當作機械設備用之建築物』，似不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造所需功能情形。

蓋如該儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造所需功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。」

系爭儲槽並不能據此否認儲存之主要功能，亦不因槽體內裝置一套必備之去水、攪拌（勻和）之機器設備，即可把整個儲存製品之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備，系爭儲槽槽體建物並非當作去水、攪拌（勻和）之機械設備用，而主要係供儲存製程後之製品用，故並非財政部相關函釋所指之機械設備而有免徵房屋稅之適用。

八、系爭儲槽是否為房屋稅課徵對象，被告係依據房屋稅條例及相關法令規定，由辦理房屋稅之承辦人員會同原告現場人員會勘結果所作判斷，就房屋稅之課徵方面而言，被告所屬房屋稅承辦人員即為房屋稅核課之專業人員，在製造流程方面尚有原告現場專業人員參與會勘，並作成紀錄可稽；

另參照最高行政法院96年度判字第667號判決見解：「至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之『房屋』，而與經驗法則無違，即無違法可言。」

被告依據所調查之事實適用房屋稅條例而核課稅捐，並無原告所稱行政處分之作成不憑事實之瑕疵，亦無決定不適用法規等情事。

九、原告所提之國立雲林科技大學學術意見報告，其作成有重大明顯瑕疵，且無具體事證及判定理由依據，難作為有利之認定：

（一）就程序面而言，國立雲林科技大學學術意見係由原告自行出資50萬元委託該校所作成，原本就難以期待受託人（即國立雲林科技大學）對委託人（即原告）為整體不利益之鑑定結果，依理程序應力求透明才不致引起爭議，尤以國立雲林科技大學與原告早於87年時即已簽訂產學合作，截至94年11月續約時，雙方合作經費已逾3千7百萬，公正性有待司法公評。

且原告對於該學術意見之作成並未邀被告會同，整體程序之進行猶如黑箱作業，無從知悉其結果之形成過程，未符程序正義之基本要求。

另該校參與作成系爭儲槽鑑定意見表者，有方鴻源教授、王怡仁副教授、、徐啟銘教授、林春強助理教授及郭昭吟助理教授等5人，依方鴻源教授於鈞院95年度訴字第140號案件準備程序中所陳，本件至原告所屬麥寮廠現場者，僅方鴻源教授、郭昭吟助理教授及王怡仁副教授等3人（他案除該3人外，另有陳文章教授至現場，亦即作成整體學術報告者僅有4人至現場），其餘2人並未至現場竟能作出報告，該學術報告作成有重大明顯瑕疵，其可信度可見一斑。

（二）該學術意見僅有「一般儲槽」及「非一般性儲槽」（屬製程中之機械設備）」二種選項供提出學術意見者勾選，將儲槽分為「一般儲槽」及「非一般性儲槽」是否有文獻上之依據並未予以說明。

且未具體明確詳實說明機械設備之意涵以及該儲槽建築物判斷為機械設備之理由及依據，尤以就本案及他案有關儲槽整體觀之，各儲槽均經5名人員提出個別學術意見，每人填寫功能說明不一，卻全部毫無爭議、一致性地認定為一般儲槽，或一致性地認定為非一般性儲槽，恐係例稿式地勾選，亦未見實地驗證及佐證之相關資料，行政機關事後難以加以審查。

更何況，對於房屋稅條例第2條第1款房屋定義以及財政部相關函釋所指機械設備之意涵等法律上主要爭點，雙方當事人尚有重大歧異下，雲科大並未徵詢稅捐機關見解而逕以原告之標準作為判斷是否為房屋稅之課徵客體。

法律爭點既未釐清，評價標準既有偏頗，而所作之認定，被告自難採認。

（三）檢視該學術報告可知，雲科大以系爭儲槽具有切水、攪拌（係僅為製造完成製品之品質均一而在槽體內附隨裝置攪拌調勻設備，槽體本身主要為儲存功能而設計，亦非專為混合不同成分物質之功能而設計）等功能遽認定其屬機械設備，參與報告做成人員，除進行系爭儲槽功能之事實認定外，已明顯涉入法律上評價。

惟原告所稱之成品槽及原料槽均有去水、攪拌的設備，亦經原告繳納稅捐在案，而被告實地勘查結果原料槽與成品槽亦均有去水功能，亦即相同結構、相同用途之儲槽，一樣均裝置去水攪拌設備，僅因所處位置不同卻有不同評價，在一貫作業最前端之原料槽及最終端的成品槽屬於房屋，而在其間各工場製程後儲存半成品之儲槽，就評價為機械設備，如此推理過程顯然有違論理法則。

實則，雲科大此推理結果亦不過是迎合原告最初所主張原料槽、成品槽應課徵房屋稅，半成品槽不必課徵房屋稅的標準而已。

是以，不能因為油槽具有去水、攪拌（調勻）這些標準配備，反而否認其原來主要的儲存功能，率將其評價為機械設備。

此外，由「石油儲油設備代行檢查機構設備管理辦法」附件2「儲油設備外部檢查項目及判定基準」，亦可知儲油槽之檢查項目包括排水閥、攪拌（調勻）器，益能證明去水、攪拌（調勻）是儲油槽應具備的基本功能。

十、依最高行政法院96年度判字第2100號、第02103號及第667號判決見解，系爭儲槽所具備之去水、攪拌等功能，均不足以支持其為機械設備之理由：

（一）系爭儲槽所具備功能（用途）是否足以將其歸類為機械設備，除應查明系爭儲槽所具備之功能外，需進一步考量儲槽所提供之功能，究係因儲槽提供立體空間所裝置機械設備所提供之功能，抑或是儲槽之槽體本身係與作業機械結合而成為機械設備之一部分所提供之功能，就前者而言，該功能並不影響系爭槽體成為房屋稅課徵客體，而就後者而言，該功能係因槽體作為機械設備，自非房屋稅之課徵對象（最高行政法院96年度判字第667號判決參照）。

另最高行政法院近來見解亦認為，儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物（最高行政法院96年度判字第2100號、第02103號判決參照）。

（二）系爭儲槽前經被告實地勘查結果，均位於儲槽區，主要功能為儲存各該工場製程區生產完後之製成品，至於去水、攪拌功能為各儲槽（包括原料槽、成品槽及系爭之半成品槽）之標準配備，有如前述。

而所稱去水，其原理為利用水之比重較油為高，利用槽體所提供之立體空間，游離水會沉降至槽底，再經由人員以傳統人工排水方式以人力打開水閥，部分則裝置AGAR偵測器控制水閥開關將沉降於槽底之水排出。

因此，槽體本身並非機械設備，而是於槽體所提供立體空間中裝置排水管，部分裝置偵測器，槽體本身並未與該去水設備結合成為該去水設備一部分而成為去水機。

同理，另原告所謂的攪拌（正確說法應為調勻，因非不同油品之混合）裝置，亦係利用槽體所提供空間裝置攪拌噴嘴，槽體本身亦非與該攪拌（調勻）設備結合成為該攪拌設備一部分而成為攪拌機。

依前揭最高行政法院見解，系爭儲槽係提供可使用之立體空間，供人放置生產作業之機械設備，仍為房屋稅之課徵客體。

（三）實則，當製程出現問題或產品出現缺陷時，在尋找原因時均可往前追溯至製程區之生產過程或儲槽區之儲存過程所造成瑕疵，即便是儲槽也可能因附加之機械設備運作異常而造成後續製程問題或產品產生缺陷。

判斷時如以原告標準，認為儲槽附有去水攪拌等裝置所產生之功能為生產過程所必備，就可歸類為機械設備，則原料槽、成品槽有更充足的事實基礎可以認定為機械設備。

以原料槽為例，原油放練之前必須先經過排水步驟，若排水不當將導致後續工場如熱交換器腐蝕、脫鹽槽操作及含油廢水處理等問題。

原料槽的功能與系爭儲槽相同，均為儲存油品，不因為裝設該等裝置而歸類機械設備。

判斷是否為機械設備之理由並非其之內容物為原料、成品或半成品，亦非僅考量其產生之功能是否為製程所必備，而是必須依前述最高行政法院見解，更進一步細緻地區分，該功能係為儲槽提供立體空間所裝置之機械設備所提供（房屋稅課徵對象），或是儲槽本身與機械設備結合成為機械設備一部份所提供（非房屋稅課徵對象）。

理 由

壹、程序部分：本件被告名稱原為雲林縣稅捐稽徵處，嗣於97年3月30日變更為乙○○○○○，有被告97年4月17日雲稅法字第0970803145號函在卷可稽，爰更正被告名稱，合先敘明。

貳、實體部分：

一、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。

二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」

「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」

「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」

房屋稅條例第2條、第3條及第15條第2項第2款分別定有明文。

二、本件原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區8號OL-1廠T051B、T052B、T056B等3座系爭儲槽，依雲林縣政府92年1月24日核發之92（雲）營使第77號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被告乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵93年度房屋稅705,616元（自92年3月至93年6月止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭儲槽雜項使用執照及被告房屋稅稅額繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

而本件兩造所爭執者，乃為系爭槽體是否為房屋稅條例所謂之房屋或增加房屋使用價值之建築物，被告得否對該槽體課徵房屋稅。

經查：

（一）依前引房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。

而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。

次按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」

上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。

所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。

如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。

至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂凡屬建築法上之雜項工作物者即一律非房屋稅之課徵標的，合先敘明。

（二）次按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。

．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收」「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；

若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」分別經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函、61年8月9日台財稅字第36694號函、62年7月18日台財稅字第35419號函、前台灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋在案。

蓋固定於土地上供人營業、工作或住宅用之建築物型態、種類繁多，除一般通稱之「房屋」外，何者為房屋稅條例之課徵標的，房屋稅主管機關乃頒布上開函釋協助下級機關認定事實適用法律。

另參酌房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象；

但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」

嗣經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文亦為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象。」

並無原草案但書之規定，而56年4月11日修正更名為房屋稅條例後，除就房屋稅條例課徵之標的增列名辭定義外，亦如同修正前之房捐條例，未將供生產上之特殊建築物排除於房屋稅課徵標的之外，是立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，因此，房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，至建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非所問。

另由卷附財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈可知，前省議會曾審核通過「台灣省各縣市房屋稅徵收細則」第14條條文曾規定「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備之建築物」，惟經台灣省政府將前開條文函送財政部核備後，由該部邀集內政部、司法行政部、台灣省財政廳、台北市財政局等有關機關審議結果，認為該規定逾越房屋稅條例規定免徵範圍，而予以刪除，並經財政部函復台灣省政府在案，嗣經前省議會函請中央採納該條款，而由省政府財政廳核備報財政部後，作成前開函釋。

對照前省議會審議所通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文與58年函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，係因凡屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均為房屋稅條例之課徵對象，因此，供儲存用之槽體如屬建築物，縱兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上建築之性質，而為房屋稅課徵標的。

至該儲槽若為附著於土地上「專供」機械設備用時，則從其功能屬性以機械設備視之而不對之課徵房屋稅。

而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途。

是以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能而否定其主要用途不用課徵房屋稅。

因此，上開函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象。

此觀房屋稅條例第14條第6款對於政府經營之自來水廠（場）所使用之廠房，及第15條第1項第6款對於專供飼養禽畜之房舍、培育農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；

專供農民用之燻菸房、稻穀及茶烘乾機房、存放農具倉庫及堆肥房舍等給予免徵房屋稅之優惠，乃基於公益目的及鼓勵農林事業，且避免稅捐之轉嫁，尤其諸如培育農產品之溫室、專供農民用之燻菸房、堆肥房舍等，以現今之技術，亦可能直接於建築物上配置溫室或燻菸及堆肥設備，然不因此失其房屋稅條例所稱之房屋性質，亦可明瞭。

至於房屋稅條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」

乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。

所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；

並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。

是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。

是以，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；

或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。

申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；

如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。

此即本件最高行政法院發回意旨所指「財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱『當作機械設備用之建築物』，似不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造功能情形。」

。

（三）經查，系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且原告係以建築儲槽名義取得上開槽體之使用執照，業據兩造分別陳明在卷，並經被告至現場勘驗明確，復有現場照片及被告（92）雲營使字第77號雜項使用執照影本附卷可稽，應堪認定。

則由上開槽體之構造觀之，可知系爭儲槽已符合上開法律規定所謂之建築物，殆無疑義。

又系爭儲槽經被告勘查結果為鋼骨構造儲槽，並固定於土地上之建築物，且設於儲槽區，與製程區○○段距離，非架設於製程之設備或架台上。

其中T-051B儲槽所儲存之粗裂解汽油，係由製程區之機械設備C-720去戊烷塔「製造完成製品」粗裂解汽油後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之粗裂解汽油。

T-052B儲槽所儲存之中間裂解汽油，係由製程區之機械設備C-730去辛烷塔「製造完成製品」中間裂解汽油後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之中間裂解汽油。

T-056B儲槽所儲存之C9+油品，係由「製程區」機械設備C-730去辛烷塔「製造完成製品」C9+油品後，再用管路輸送入儲槽區之該座儲槽儲存，進出該儲槽管路皆為相同製品之C9+油品。

以上3座儲槽分別儲存由「製程區」C-720去戊烷塔、C-730去辛烷塔等機器設備輸送而來之製品，作為供燃料油摻配或反應器進行反應之原料等情，有被告會勘紀錄表及現場照片附原處分卷可稽，被告據此認定系爭儲槽為儲存油品用途，非屬製程中之機械設備，即屬有據。

又系爭儲槽有將前一段製程所生產出來之產品（半成品），利用幫浦在儲槽內將其攪拌均勻，並使該產品內之水份沈澱後，將水份切除，再將該產品送至下一製程處理之功能，亦即具有將儲槽內之產品拌勻及切除水份，以維持品質穩定之功能設備，固據原告訴訟代理人及證人即鑑定人方鴻源（即下述國立雲林科技大學鑑定報告之鑑定人）分別於本案94年5月3日準備程序及本院95年度訴字第140號房屋稅事件（同屬兩造關於原告煉油製程中間儲槽應否課徵房屋稅之爭議）陳明在卷，經本院調取上開案卷核閱無誤（詳見卷附該案卷95年6月14日準備程序筆錄影本第15頁），復有塑化烯烴一廠房屋稅申報基礎資料及系爭儲槽入出料方塊流程圖等影本附原處分卷可參；

然此僅得認定系爭儲槽係供原告之工廠直接生產使用（T056B部分，依上開申報基礎資料及流程圖原記載為成品槽，可供槽車載運；

原告於言詞辯論程序中雖主張資料記載錯誤，T056B並非成品槽，亦未以槽車載運供應沖洗劑，分離出之C9+係以泵浦透過管線打到T057B，與煉油廠RCC作重油煤裂及精餾後做為汽油摻配用，故應係為製程槽云云，然此主張歷經復查、訴願、本院前審及上訴審皆未提出，迄本院言詞辯論始行主張，有違常情）。

但查，本件系爭儲槽除具有將上一製程煉製之產品，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻及切除水份之功能外，尚具有調節供需之功能，亦即可視原告油品銷售情形，再決定將油品輸送到下一製程之時間；

又原告煉油廠內之原料槽及成品槽亦均具有拌勻及去水功能，其結構、外觀及功能與系爭儲槽並無不同等情，亦據證人方鴻源於本院95年度訴字第140號房屋稅事件證述甚明，並為兩造所不爭執；

且原告之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品乙節，亦據原告陳明在卷（詳見本院96年度訴字第316號96年12月28日準備程序筆錄影本）。

綜上可知，原告為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，並非其他管線可以取代；

再由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其固為原告供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由原告煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。

又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存油品之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供．．．工作．．．等特定用途」之要件，依前揭法律規定，自為房屋稅之課徵對象。

（四）原告雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003014號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，該函之說明記載：「一、煉油業煉製之原油來源複雜、品質不一，且製程易受溫度、壓力、流量和觸媒活性等變動因素影響，生產之中間物質，其組成份無法均勻，且水含量較高，易使後段摻配製程生產條件不易控制及品質不穩定。

如於摻配前將物料攪拌調勻並排除水分，可確保摻配品質。

二、輕油裂解反應由於溫度、壓力、時間、氣相組成份以及原物料流量等因素影響，生產出來的C6等物質將因比重差造成成分不均勻，及水分含量較高，容易使後續製程產生觸媒中毒及氧化反應控制不易，如於輕油裂解製程中調勻C6等物質成分，並去除水分，將可避免觸媒中毒及氧化反應控制不易之問題。

三、本次於元月25日針對貴公司查驗8251等24座桶槽，經現場查勘與檢討，其中8251等8座桶槽應屬成品儲槽；

8451A 等11座桶槽設有噴嘴、迴流馬達等設備，判應屬油品摻配前之攪拌槽，T050B等5座桶槽應屬輕油裂解製程中之調勻槽，均應為製程中之機械設備。」

又該函所附之鑑定結果就系爭儲槽其功能鑑定為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備云云。

惟查，系爭儲槽具有將上一製程煉製之油品，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻及去水後，再將該油品輸送到下一製程之功能，則系爭槽體之前後製程所使用之設備固屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，然系爭槽體並非機械設備；

是系爭槽體實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及噴嘴等元件及切水系統，供拌勻油品及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。

況依原告所提上開鑑定表，係由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等人負責鑑定，然據證人方鴻源稱：負責鑑定之人員，有部分因時間不能配合，未到現場勘驗系爭槽體，而以書面資料為鑑定等語（詳見本院95年度訴字第140號案卷95年6月14日準備程序筆錄影本第3頁），足見上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑。

尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，且據證人方鴻源稱：石油煉製包括蒸餾、精煉、摻配等製程，煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，其鑑定系爭槽體究屬一般儲槽或非一般儲槽（製程槽），即係依據上開標準為之等語（詳見本院95年度訴字第140號案卷95年6月14日準備程序筆錄影本第21頁）；

可見上開鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。

而房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。

至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。

被告以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被告有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形，原告執詞指摘本件未經專家判斷，被告並無判斷系爭槽體是否屬房屋稅條例所稱之房屋之能力云云，即非可採，其請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要（此項請求前經本院96年度訴更一字第9、10、11、12、13號兩造間同為原告廠區油槽是否應課房屋稅事件，函請財團法人工業技術研究院鑑定，經該研究院於96年12月18日以工研轉字第0960017399號函復本院該待鑑定事項非其技術專長領域，無法提供鑑定在案，有該研究院函影本附卷足佐）。

（五）至原告所舉最高行政法院96年度判字第424號判決意旨，認專家之鑑定意見得為本件判決之基礎乙節。

查，儲槽專家對該槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。

本件系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準係以煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，原料槽及成品槽為一般儲槽，製程槽為非一般儲槽即屬機械設備，與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。

故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；

是最高行政法院認專家之鑑定意見得為判決之基礎乙節，尚不影響本件之判決結果。

（六）再查，針對工廠儲槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用，抑或屬製造過程中機械設備之認定，被告所訂定之核課工廠儲槽房屋稅徵免原則與高雄縣政府地方稅務局所訂定之該縣工廠儲槽徵免房屋稅處理原則，固略有不同，然該等處理原則僅屬各該稅捐機關為協助屬官統一認定事實及行使裁量權所訂頒之行政規則，並無直接對外發生法規範效力，機關相互間亦互不受拘束，此從財政部函復被告就該縣麥寮鄉六輕工業園區各公司之儲槽係屬機械設備抑或儲存功能槽認定疑義案，雖檢送高雄縣政府地方稅務局上開處理原則供被告參考，然仍指示被告應實地查明認定，並依財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋，本諸職權辦理（附本院前審卷第35、36頁）可明，是原告主張財政部曾正式行文被告提示高雄縣政府地方稅務局之工廠儲槽徵免房屋稅處理原則供其參考，由此可見財政部認同高雄縣處理原則之規定，按照該處理原則，系爭儲槽符合免徵房屋稅標準第3項「半成品儲槽，屬製造過程中使用且未有半成品之銷售情形者」之功能，並非房屋稅課徵對象云云，並無足取。

三、綜上所述，原告之主張尚非可採，被告認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵系爭儲槽93年度房屋稅705,616元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
書記官 蔡 玫 芳