高雄高等行政法院行政-KSBA,98,再,54,20091130,1

高雄高等行政法院判決
98年度再字第54號
再審 原告 燦坤實業股份有限公司
代 表 人 甲○
訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師
再審 被告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國96年8月2日96年度判字第1369號判決提起再審之訴，關於行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款部分，經最高行政法院98年度裁字第2127號裁定移送本院審理，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣再審原告民國85年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益新臺幣（下同）692,413元，全年所得額120,260,256元。

再審被告初查以再審原告於85年3月5日，將投資香港優柏工業有限公司（下稱優柏公司）、福馳發展有限公司（下稱福馳公司）及僑民投資有限公司（下稱僑民公司）等3家公司之股權（持股比例分別為99.976%、85.05%及99.96%），轉讓予英屬維京群島中國全球發展有限公司（下稱中國全球公司），該轉讓股權利益核屬財產交易所得，且上述3家公司投資廈門燦坤實業股份有限公司（下稱廈門燦坤公司，持股比例分別為29.2%、29.2%及14.6%）之間接控股股權亦一併隨之移轉，乃依簽證會計師說明之股權移轉日各該公司之股權淨值（優柏公司股權淨值為港幣29,730,795元、福馳公司股權淨值為港幣29,649,572元、僑民公司股權淨值為港幣14,816,341元，廈門燦坤公司股權淨值為人民幣419,670,842元），作為股權移轉價格，減除投資成本，核定財產交易所得809,402,230元，出售資產增益810,094,643元，全年所得額929,662,486元。

再審原告不服，申經復查結果，出售資產增益追減193,000,489元，其餘未獲變更。

再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院90年度訴字第492號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷；

再審被告提起上訴，經最高行政法院92年度判字第1099號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理；

經本院92年度訴更字第59號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

嗣再審被告重核復查決定結果，仍維持原復查決定出售資產增益617,094,154元。

再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院94年度訴字第1047號判決駁回再審原告之訴，再審原告提起上訴，遭最高行政法院96年度判字第1369號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定。

再審原告認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由，向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院以該2款再審事由專屬本院管轄，裁定移送本院審理。

二、再審原告起訴意旨略謂：

（一）原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由：１、依司法院釋字第420號解釋，本件依經濟實質課稅原則，並無調整財產交易所得之情事，亦無非常規交易之存在，即無所得稅法第43條之1之適用。

即再審原告對自有財產作形式變更，從一個名義轉讓另一個名義，並無實質交易，何來非常規交易？ (1)本件為有無實質課稅所得之爭，再審被告引用行為時財務會計準則公報（下稱財會公報）第5號以計算，並無法律授權或準用，違反所得稅法。

又再審被告所稱「所得稅法第63條前段附屬專業之財產價值，因所得稅法對之無如何計算之明文」，而引用財會公報第5號於法即有違誤，課稅所得與實質所得存在永久性差異與時間性差異，應全面計算，如何單憑財會公報第5號片面計算課稅所得？再審被告之主張違反民事訴訟法第277條之規定，即違反證據法則及論理法則。

且所得稅法及其相關細則、法律規定、解釋令全部均在規範財產淨值如何計算，惟再審被告捨所得稅法等相關法令不用，而拾財會公報第5號，即有處分不適用法規及理由矛盾之違背法令，即所計算之財產價值夾雜課稅所得與實質所得，如何可據以課稅？ (2)依財會公報第5號計算再審原告形式變更前及變更後投資實質控制架構圖，再審原告對廈門燦坤公司控制權益均為68.6％（其綜合持股之計算：99.976％×29.2％＋85.05％×29.2％＋99.96％×14.60％＝68.60％），無任何之變化。

再審被告所認實質控制權益變化，有違司法院釋字第420號解釋。

再審原告並未因上開形式股權變更，而使實質控制權益變更。

２、且依財會公報第5號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」之規定，再審原告將原先持有優柏公司、福馳公司、僑民公司之股權轉讓給中國全球公司，因再審原告對優柏、福馳、僑民、中國全球等公司均為採用權益法評價之被投資公司，其相互間股權轉讓利益，其形式財產交易所得並未實現，應予沖銷。

(1)依財會公報第5號第14段：「採用權益法時，因為投資公司對被投資公司具有重大影響力，甚至控制能力，故應視為同一經濟個體，其相互間交易之未實現損益宜予以消除。

前項所稱『相互間交易』包括下列3種型態：(1)順流交易：係指投資公司銷售商品、勞務或其他資產給被投資公司之交易。

(2)逆流交易：係指被投資公司銷售商品、勞務或其他資產給投資公司之交易。

(3)側流交易：係指被投資公司間銷售商品、勞務或其他資產之交易，亦即交易雙方均為被投資公司。」

本件再審原告、優柏等3公司及中國全球公司三方，為同一經濟個體，雖形式有轉讓，實質並無轉讓。

(2)依財會公報第5號第34段：「凡投資公司與被投資公司間交易所產生之損益，於本年度尚未實現者，應加以消除，消除方法如下：(1)投資公司與被投資公司間之順流交易，其公司間未實現損益之消除比例，端視投資公司對被投資公司是否具有控制能力而定。

若投資公司對被投資公司有控制能力，則其公司間未實現損益應予全部消除。

若投資公司對被投資公司不具有控制能力，則其公司間未實現損益應按其未持股比例予以消除。

(2)投資公司與被投資公司間之逆流交易，不論投資公司對被投資公司是否具有控制能力，其公司間未實現損益應按第29段所稱之約當持股比例予以消除。」

前開形式轉讓，縱有形式財產交易所得，實無實體財產交易所得。

符合司法院釋字第420號解釋按實質經濟所得課稅之意旨。

(3)依前開公報，於形式交易時，作成下列分錄：(1)再審原告：【借：其他應收款1,002,177,741；

貸：長期投資385,776,000；

財產交易所得616,401,741】(2)中國全球公司：【借：長期投資1,002,177,741；

貸：其他應付款1,002,177,741】。

(4)於年底沖銷未實現財產交易所得作成下列分錄：(1)再審原告【借：財產交易所得616,401,741；

貸：遞延貸項616,401,741】。

(5)依再審被告主張所採用財會公報第5號第14段及第34段之說明，本件並無再審被告所論之財產交易所得，依司法院釋字第420號解釋，無經濟實質所得，即無本件財產交易所得之課稅之爭議，應無非常規交易？３、依財會公報第5號計算財產交易損益如下： (1)再審被告取得優柏等3公司長期投資成本：依財會公報第5號第19段：「長期股權投資之取得成本包括成交價格及其他必要之支出如手續費，但不包含融資買入之利息。

如係以提供勞務或以其他資產交換者，以該項股權之公平市價，或所提供勞務或交付資產之公平市價，兩者較客觀明確者，作為成交價格。」

(2)依財會公報第5號第30段損益認列：「被投資公司每年發生之損益，投資公司應按約當持股比例認列投資損益，但下列數額應先自盈餘中扣除：(1)被投資公司章程明確規定之發起人酬勞、董事、監察人酬勞、員工紅利及其他非屬股東之盈餘分配。

(2)被投資公司發生虧損年度，應以被投資公司之虧損金額與當年度應計之累積優先股利金額合計數為準，但有證據顯示該優先股利不能實現時，不在此限。

前項所稱『按約當持股比例認列投資損益』，應視實際情況依下列方式辦理：(1)若年度中持股比例未變動時，應按當年底持股比例認列投資損益。

(2)若年度中持股比例有變動時，應按全年加權平均持股比例認例投資損益。

但投資公司編有經會計師查核足以允當表達之期中報表者，應就期中報表計算自投資後被投資公司之損益，依實際持股比例認列投資損益。

同月份購入之投資，得合併計算投資損益，並以月為計算基礎。」

再審原告於82年度投資之後，其依廈門燦坤公司82年、83年、84年、85年應逐年認列投資損益，其合計金額為317,721,003元，依再審原告之帳列會計紀錄為：【借：長期投資317,721,003；

貸：投資收益317,721,003】。

再審原告投資損益317,721,003元於廈門燦坤公司實際投資分配時，再由再審原告繳交營利事業所得稅。

(3)股權淨值攤銷部分：再審原告於82至85年度共計認列股權淨值攤銷數合計金額為15,963,415元，其會計分錄如下：【借：投資收益15,963,415；

貸：長期投資15,963,415】。

(4)累積換算調整數（匯率變動調整數）部分：再審原告於82至85年度共計認列累積換算調整數（匯率變動調整數）合計為118,546,042元，其會計分錄如下：【借:長期投資118,546,042；

貸：累積換算調整數118,546,042】。

(5)股權淨值變動調整資本公積（大陸貨幣政策改變調整資本公積）部分：再審原告於82至85年度共計認列股權淨值變動調整資本公積合計為196,089,111元，其會計分錄如下：【借：長期投資196,089,111；

貸：資本公積196,089,111】。

(6)長期股權投資截至出售日上之帳面餘額為1,310,861,741元。

(7)出售被投資公司股票（優柏等3公司），依財會公報第5號第52段：「出售長期投資股票時，應以售價與該投資帳面價值之差額，作為長期投資處分損益，帳上如有因長期投資產生之資本公積餘額時，應按出售比例沖轉，列為當期收益」，再審原告出售時之帳列會計紀錄：【借：應收款項415,854；

資本公積196,089,111；

累積換算調整數118,546,042；

長期投資處分損益（損失）995,810,734；

（財產交易損失）貸：長期投資1,310,861,741】。

(8)依財會公報第5號第52段之決定，85年出售長期投資出現長期投資處分損益（損失），即財產交易損失995,810,734元，並無再審被告所稱財產處分利益616,401,741元，財產交易損益應以售價與該投資帳面價值之差額，作為長期投資處分損益。

(9)依原課稅處分，非常規交易調整價格為616,401,741元，再審被告認再審原告買賣價格僅約定415,854元，依所得稅法第43條之1規定調整非常規交易價格差額616,401,741元，合計交易價格為616,817,595元。

而將再審原告出售時之帳列會計紀錄調整為：【借：應收款項415,854；

資本公積196,089,111；

累積換算調整數118,546,042；

長期投資處分損益（損失）379,408,993（即財產交易損失）；

非常規交易價格調整616,401,741；

貸：長期投資1,310,861,741】。

即根據長期投資帳面價值1,310,861,741元減資本公積196,089,111元、減累積換算調整數118,546,042元、減再審被告所認買賣價格415,854元，減再審被告非常規調整價格616,401,741元後之計算結果，實際發生長期投資處分損失（即財產交易損失）379,408,993元，並無財產交易所得，再審被告計算財產交易損益未將售價與帳面價值相減，適用法規顯有錯誤，原課稅處分應予撤銷。

（二）原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由：１、財政部67年7月29日台財稅字第35047號函釋意旨略以：「貴公司不服‧‧‧年度營利事業所得稅，提起行政救濟一案，因行政法院對於本案之再審判決，其理由欄內指明由被告機關依法重為詳實之查核，該被告機關自應依照判決意旨重新查核。

至於判決主文『原處分撤銷』一語，係指撤銷原處分機關所為之處分，復查決定既被撤銷，則原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。

貴公司仍有不服，毋庸再經復查程序，可逕行依法提起訴願。」

之規定，係屬另一復查程序。

鈞院92年度訴更字第59號確定判決，已認定再審被告未依所得稅法第43條之1規定報請財政部核准而撤銷原處分，則原課稅處分已遭撤銷確定。

２、依司法院釋字第368號解釋意旨，本件並非「事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分」之判決，而是「適用法律之見解有違誤」，為再審被告敗訴之判決，不得重為復查決定，更不得主張重核復查決定與撤銷前復查決定採相同之見解。

原復查決定與重核復查決定乃根據不同之課稅處分而為2個不同復查決定。

財政部依再審被告94年1月11日南區國稅法一字第0940091202號函以94年2月4日台財稅字第09404512380號函核准依所得稅法第43條之1規定調整再審原告85年度營利事業所得稅，嗣再審被告於94年3月17日據以作成重核復查決定，均已逾核課期間。

３、最高行政法院98年度判字第1041號判決所論述之理由：「而本件高雄高等行政法院92年度訴更字第59號判決僅是撤銷再審被告之復查決定，至原核定處分則未經撤銷，故雖再審被告至94年3月17日始為重核復查決定，依上開所述，亦不因此而發生本件之核課處分已逾越核課期間情事。

」違背鈞院92年度訴更字第59號之判決理由。

鈞院92年度訴更字第59號判決，既以原課稅處分違反所得稅法第43條之1之規定，無法在法定核課期間內完成本件稅捐之核課，而予撤銷，即具有法律之既判力，重核課稅處分、重核復查決定即應受判決之拘束，不得為相反之主張。

又截至93年12月8日92年度訴更字第59號判決之判決日，原課稅處分仍未報經財政部核准，未完成本件核課，為未確定課稅處分。

且本件重核課稅處分，雖經財政部核准，但再審被告未依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第22條第1款完成核課，即重核製作課稅處分書，製發稅單送達再審原告，有違稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第22條第1款，應於核課期間完成核課稅捐之規定。

故本件原課稅處分並未經財政部核准，對再審原告無拘束法律效力等情，並聲明求為判決廢棄原確定判決及本院94年度訴字第1047號判決、訴願決定及原處分均撤銷。

三、再審被告則以：

（一）再審原告前以再審被告之重核復查決定，已逾核課期間之事由提起再審之訴，並經最高行政法院98年度判字第1041號判決理由：「四、本院按：．．．㈡經查，本件原審法院92年度訴更字第59號判決僅是撤銷再審被告之復查決定，至原核定處分則未經撤銷，故雖再審被告至94年3月17日始為重核復查決定，亦不因此而發生本件之核課處分已逾越核課期間情事。」

判決再審之訴駁回。

是原判決已斟酌，顯無行政訴訟法第273條第1項第14款所規定之再審事由。

（二）再審原告前以再審原告出售系爭股權給中國全球公司之行為，不得認列任何財產交易所得之事由提起再審之訴，並經最高行政法院98年度判字第1041號判決理由：「四、本院按：．．．㈡經查．．．本件於英屬維京群島設立之中國全球公司，乃再審原告所百分之百持有；

而再審原告於本年度將以訴外人吳燦坤、蔡式淵2人名義投資之香港優柏公司等3家公司股權連同間接投資廈門燦坤公司之控股股權，以每股港幣1元，合計港幣118,477元約相當新臺幣415,854元之價格轉讓予中國全球公司，此轉讓性質上應屬本於買賣關係之財產交易行為，並非信託財產之返還．．．中國全球公司雖為再審原告百分之百持股之公司，惟其與再審原告於法律上仍屬不同之權利義務主體，再審原告將系爭股權移轉予中國全球公司後，系爭股權因所有權人之變更，此轉讓性質屬所得稅法第9條之本於買賣關係之財產交易行為。」

判決再審之訴駁回。

是原判決已斟酌，顯無行政訴訟法第273條第1項第13款所規定之再審事由等語，資為抗辯，並求為判決再審原告之訴駁回。

四、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」

行政訴訟法第278條第2項定有明文。

經查，本件如事實概要欄所載事實，業據再審原告提出原確定判決可稽，自堪認定。

兩造之爭點厥為原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由。

分述如下：

（一）關於行政訴訟法第273條第1項第13款部分：按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。

但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」

為行政訴訟法第273條第1項第13款所明定。

所謂「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。

惟查再審原告據以指摘原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，無非執司法院釋字第420號解釋、財會公報第5號等規定主張再審原告、優柏公司及中國全球公司，為同一經濟個體，形式上雖有股權轉讓，惟實質並無轉讓，則相互間股權轉讓利益，形式財產交易所得並未實現，應予沖銷，再審原告並無所得稅法第43條之1規定之非常規交易。

又再審被告以無法律授權之財會公報第5號計算課稅所得，即有違法。

另本件係產生交易損失，無財產交易所得，既無所得，即無非常規交易。

此外，再審被告計算財產交易損益未將售價與帳面價值相減，亦與財會公報第5號規定有違云云，為其論據。

然查，再審原告上開主張均屬法律見解之爭議，核均非行政訴訟法第273條第1項第13款所謂在前訴訟程序時業已存在之證物，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，即與行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由不符，不得據以提起再審之訴。

（二）關於行政訴訟法第273條第1項第14款部分：按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」

為行政訴訟法第273條第1項第14款所規定。

所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。

再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，無非以：依司法院釋字第368號解釋，行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。

本件經本院92年度訴更字第59號判決撤銷訴願決定、復查決定及原核定處分確定在案，再審被告即應受該判決之拘束，再審被告不得主張原核定處分有延續效力，再審被告重核復查決定已逾法定核課期間，原確定判決竟稱原核定處分未經撤銷，悖於本院92年度訴更字第59號判決與上開司法院解釋意旨，亦與本院92年度訴更字第59號判決意旨相互矛盾云云，為其論據。

查再審原告上開主張均屬重述原確定判決已論斷而不採之理由所為法律見解之爭議，核與行政訴訟法第273條第1項第14款之證物無涉，且再審原告上開主張已均於原確定判決訴訟程序中提出，並經斟酌在案，無未加以斟酌可言，核與行政訴訟法第273條第1項第14款之再審要件不符，並非可取。

五、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由而提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。

六、據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
書記官 黃 玉 幸