高雄高等行政法院行政-KSBA,98,簡,182,20091112,1

高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第182號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月14日臺財訴字第09800292750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告之配偶林義榮民國95年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新臺幣（下同）385,000元及列舉扣除額189,631元（包含購屋借款利息149,596元、保險費24,000元、醫藥及生育費16,035元），被告初查以其中列報扶養其三嫂邵牡丹未符合行為時所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，乃否准認列免稅額77,000元；

另購屋借款利息149,596元暨醫藥及生育費16,035元，因未符合行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目及第5小目之規定，亦否准認列，並改按標準扣除額92,000元核定。

原告之配偶林義榮不服，除就免稅額及購屋借款利息扣除額等項目申請復查外，並請求增列保險費47,316元暨醫藥及生育費12,176元為列舉扣除額，案經被告復查結果，仍維持原核定。

原告猶未甘服，就購屋借款利息扣除額部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告配偶林義榮服務金融業數十年，向服務銀行借款再存入，其貸款利息與存款利息相加減後，並無額外負擔，基於此優惠原則，為預為籌措購地建屋資金，於81年及83年間，原告配偶先以兄弟共有土地，依臺灣省合作金庫（現更名為合作金庫商業銀行股份有限公司，下稱合作金庫）77年4月9日（77）合金總審字第07362號函向合作金庫貸款700萬元，暫以原告所屬申報戶親屬帳戶存入，終於85年覓得臺南市○○區○○段738地號土地現址，隨即拆除舊屋，自行與凱建營造有限公司（下稱凱建公司）訂約興建。

當時購地建屋支付之資金，即為上開借款轉存戶內之存款，以上均有帳戶及往來明細帳可稽。

建屋於86年12月完成，於取得使用執照及所有權狀後，由於內部裝潢及搬遷延誤，實際完工在87年底，雖緊急提出房貸申請，適逢建築業旺季，優惠房貸總額度受有限制，延遲至88年11月核准，以上購地建屋、裝潢等費用支出，已將原貸款轉存資金使用殆盡，必須以88年11月3日核准之新房貸償還銀行原土地貸款，資金流程非常明確，絕無難認系爭借款利息係原告為購買上開房地而向金融機構借款所支付之利息情事。

（二）按「納稅義務人以自建或委建方式取得之自用住宅房屋，符合所得稅法施行細則第24條之3規定要件者，其以所建房屋向金融機構借款所支付之利息，得適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定，申報列舉扣除購屋借款利息」業據財政部86年7月31日臺財稅字第861909298號函釋在案。

次按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：‧‧‧二、扣除額：‧‧‧（二）列舉扣除額：‧‧‧5.購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。

‧‧‧」「本法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。

二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租、供營業或執行業務使用者。

三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」

行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3分別定有明文。

本件原告之配偶為系爭房屋所有權人，並於86年1月辦理戶籍登記，且於申報95年度綜合所得稅時已檢附當年度利息單據予被告，此為兩造所不爭。

依行政程序法第5條所定之明確性原則，原告於95年度申報自用住宅購屋借款利息依法應可認列。

被告應依法行政，不可自行擴張解釋而否准認列，否則有違前述法律規定及行政法原則。

按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3並未規範貸款應在購屋前或購屋後，亦未規定貸款不可借新還舊，其僅規定購買自用住宅之借款利息，且以一屋為限。

故縱然納稅義務人自有資金足以購屋，惟如其欲貸款購屋申報購屋借款利息，亦為稅法所允許；

況且，本件原告之配偶每年所得及其自有資金不足以購屋，勢必須貸款，依法應可認列自用住宅購屋借款利息扣除額。

又綜合所得稅之購屋借款利息列舉扣除與營利事業所得稅之股東往來設算利息收入係所得稅法之一體兩面，依據司法院釋字第650號解釋意旨，被告重複主張原告配偶貸款與購地建屋時間點相隔4年及2年之行政命令，其法源依據何在？被告違反憲法第19條規定。

（三）本件原告配偶林義榮於85年10月間向訴外人楊亮購買臺南市○○區○○段738地號土地及坐落其上之房屋（門牌號碼：臺南市○○區○○路5段11巷93弄8號），交易價格為280萬元。

原告配偶購屋後，因屋齡數十年，乃委任建築師設計重建，申請建築執照，並自行購料，其款項大多以臺灣銀行支票或合作金庫南興分行原告支票支付，並於86年3月間委託凱建公司興建，工程總價為220萬元。

系爭房屋於86年10月23日取得使用執照，同年12月13日取得所有權狀，並開始裝潢，因自行購買建材，委託施工，至87年底始正式完工，其工程款項1,631,198元，皆由合作金庫南興分行原告支票存款帳戶（帳號：0000000000000）支付。

嗣原告配偶於88年申請購建住宅貸款獲准，同年11月3日動用700萬元，同時償還81年及83年以土地為擔保之原貸款。

原告配偶任職於合作金庫，年薪資所得在160萬元之譜，扣除生活費，購置自用住宅，勢必以貸款支應，毋庸置疑。

原告配偶向銀行貸款用以購地建屋，並取得所有權及辦理戶籍登記，故申報綜合所得稅時檢附當年度利息收據作為購屋借款利息扣除，應屬合法。

被告連續數年違反行政程序法第36條「依職權調查證據」之規定，財政部、鈞院、最高行政法院復縱容被告之不實，鑄成行政疏失，造成原告難予補救之權益耗損，原告舉證歷歷，依民事訴訟法第277條規定，原告對自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張如抗辯其不實並提出反對主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔原則。

再按98年1月21日新修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

原告請求鈞院依照司法院釋字第661號解釋意旨，將被告否准認列購屋借款利息扣除額之處分撤銷，無限期還給原告公道，並給予言詞辯論之機會。

（四）按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，亦為本院釋字第420號解釋所揭示。」

司法院釋字第438號解釋著有明文。

次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。

故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，‧‧‧。

」最高行政法院82年度判字第2410號判決參照。

又稅捐法令「待證事實法律化現象」之特殊性：1.「待證事實法律化現象」之說明：（1）按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」二個過程行之。

而事實是依證據來認定，法律則是透過法學方法論來認知及補充。

因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。

（2)但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。

所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。

（3）而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括「限制證據方法」、「限制調查方式」等其他方式。

而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。

（4）當然「待證事實之法律化」必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之，而必須具有實質上之公平性存在，不然即構成立法權之濫用，而有違憲之虞。

2.稅捐法令中存有「待證事實法律化」現象之法理正當性，以及其法規範結構之特色：（1）按現行稅法上存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」法規範，其待證事實法律化之現象非常明顯。

而這樣現象存在之法理正當性在於納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料為前提），如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。

（所得稅法第14條第1項第5類第5款參照）。

（2）而在法規範之結構上，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常未必均規定於法律中，反而多是規定在法律明文授權之法規命令內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：①有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。

②如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。

③規定內容有無違反「法明確性」之要求。

（五）本件爭點「向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據」所應適用之法規範，既出於法律之授權而制定，且無逾越授權範圍，授權法規範本身也符合「法明確性」之要求。

而且上開法規範之所以會限制「證明借款用途事實」之證據方法，其隱藏於法律具體規定內容背後之實質價值衡量，亦是基於：「借款與購買自用住宅間之關連性，如果沒有形式上可查之書面資料為憑，在認定上極為困難，迫使稅捐稽徵機關曠日費時進行調查，造成稽徵效率之遲滯，而納稅義務人要享受此等免稅優惠，必須事前保留適當之證據資料來證明其借款與購買自用住宅有關。」

固無疑義。

惟查：1.本件原告自始即已檢具當年度利息單據及銀行支票或銀行匯款等文件，被告猶仍執「以所有權取得日與銀行貸款日時隔2年，難認系爭借款利息係其購買系爭房屋而向金融機構借款所支付之利息」之詞否准認列在案。

2.按行為時所得稅法第17條及同法施行細則第24條之3，僅規定購買自用住宅之借款利息，且以一屋為限，並未規範貸款應在購屋前或後。

3.依原告所提供之建屋款項支票明細表足以證明，本件購屋資金確實來自81年及83年銀行貸款，並於88年建屋完成後舉借新債償還舊債之事實等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

（一）案情相同之原告及其配偶林義榮91至94年度綜合所得稅（系爭房屋之購屋借款利息扣除額）行政救濟案，分別經鈞院93年度簡字第375號簡易判決、94年度簡字第337號簡易判決、96年度簡字第331號裁定及96年度簡字第315號簡易判決駁回在案，合先陳明。

按本件原告提出列報自用住宅購屋借款利息之憑證，為合作金庫房屋擔保借款繳息清單1紙，該筆貸款起始日期為88年11月3日，時隔房屋所有權登記日期86年12月13日近2年，此有合作金庫89年6月28日合金南興營字第3421號函及建物所有權狀影本可稽，核難證明該筆貸款為建造自用住宅之用。

原告雖主張其前於81年間向合作金庫申貸員工貸款700萬元，嗣將該款用以興建系爭房屋，原告並於系爭房屋興建完成後再以系爭房屋於88年11月3日向合作金庫貸款700萬元，用以清償前欠之700萬元，因此，88年11月3日之貸款利息，確屬其配偶購買自用住宅而向金融機構借款支付之利息，所得稅法並無向金融機構借款購買自用住宅限於當年度申貸之規定，被告否准認列，於法不合云云。

惟查，原告配偶購買系爭房屋基地即臺南市○○區○○段738地號土地之時間點係於85年10月4日，且於85年12月17日始完成土地所有權移轉登記，此有不動產買賣契約書及所有權狀影本可按，而原告前次向合作金庫申貸期間係於81年間，與購地時間相差長達4年餘，且該次貸款係因原告配偶為合作金庫之員工，其貸款利率優惠，於貸款後轉為存款，有利差可圖，故於貸款後轉入原告及其配偶、子女帳戶存款，此為原告所自陳，是原告配偶借款之目的係為員工之優惠利率，目的尚非購地建屋，實難證明其81年間之申貸確係供85、86年間購地及建造自用住宅之用。

是原告訴稱首次申貸目的在購地建屋云云，即難信實，尚不足採。

次查，原告所提出之不動產買賣合約書、工程契約書及證明書等，僅能證明其確有購地建屋之事實，至系爭貸款與購地建屋之關連性，仍屬無法證明。

而原告主張88年11月3日之貸款係用於償還81年間之前次貸款乙節，因原告已無法證明81年間之貸款乃用於購地建屋，業如前述，是縱88年11月之貸款係償還前次貸款，亦難認與建造自用住宅間具有何關連，則被告否准原告列報系爭自用住宅購屋借款利息，並無違背行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3規定暨財政部86年7月31日臺財稅字第861909298號函釋意旨，原告所訴，洵不足採。

（二）在所得稅爭議事件，有關所得減項支出，如本件購屋借款利息之扣除，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。

原告雖一再訴稱系爭利息支出確用於購地建屋之貸款利息，惟被告依職權調查結果，原告所提示之證據不足證明其主張為事實，已如前述，是被告否准認列，並無違背行政程序法第36條之規定。

至原告援用司法院釋字第650號解釋乙節，查前開司法院解釋與本件事實無涉，尚不得援引適用本件，原告所訴，洵不足採。

退萬步言，縱原告申報之借款利息149,596元，符合行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目所指之購屋借款利息，惟經減除儲蓄投資特別扣除額270,000元後，已無購屋借款利息扣除額可資扣除，原告爭執並無實益等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「‧‧‧⒌購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。

但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；

納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以1屋為限。」

「本法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。

二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。

三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」

分別為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3所明定。

五、原告之配偶林義榮95年度綜合所得稅結算申報，原列報自用住宅購屋借款利息扣除額149,596元，被告以其非屬自用住宅購屋借款利息，乃否准認列之事實，為兩造分別陳明在卷，復有被告95年度綜合所得稅核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。

兩造所爭執者，厥為原告是否得依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3之規定，列報住宅購屋借款利息扣除額，此為本件爭執之所在。

經查，原告提出列報自用住宅購屋借款利息之憑證，為合作金庫擔保借款繳息清單一紙，核該筆貸款日期為88年11月3日，時隔房屋所有權登記日期86年12月13日近2年，此有合作金庫89年6月28日合金南興營字第3421號函、合作金庫房屋擔保借款繳息清單及系爭建物所有權狀影本附原處分卷可稽，核難證明該筆貸款為建造系爭自用住宅之用。

原告雖另以：原告於81年及83年向合作金庫共申貸員工貸款700萬元，嗣上開貸款用以興建系爭房屋，原告並於房屋興建完成後再以上開房屋於88年11月向合作金庫貸款700萬元，用以清償前欠700萬元，因此，88年11月之貸款利息，確屬原告購買自用住宅而向金融機構借款支付之利息，此有合作金庫77年4月9日（77）合金總審字第07362號函可證，又所得稅法並無限制向金融機構借款購買自用住宅，限於當年度申貸之規定，被告否准認列，於法不合云云。

惟查，原告購買房屋基地即台南市○○區○○段738地號土地之日期為85年10月4日，並於85年12月17日完成土地所有權移轉登記，此有不動產買賣契約書及所有權狀影本附卷可按；

而原告前次向合作金庫貸款係於81年及83年間，與購買系爭房地時間相差分別達4年及2年餘，且該2次貸款係因原告為合作金庫之員工，其貸款利率優惠，於貸款後轉為存款，有利差可圖，故於貸款後轉入原告及其配偶帳戶存款，此為原告於另案即本院92年度簡字第382號案件中所陳，有該份判決書附卷可憑；

再者，依原告提出之合作金庫77年4月9日（77）合金總審字第07362號函之記載：「主旨：為安定員工生活，激勵工作情緒，提振工作效率，自文到日起，對本庫員工擔保、無擔保貸款，授權營業單位主管得以年利率5.5%、5.75%（即本庫基本放款利率減2%、1.75%）計息；

惟為避免浮濫，應確實依說明一各項規定辦理，請查照。

說明：一、辦理本項貸款，須符合左列規定：⑴需以員工本人名義申貸，擔保貸款部分，應依規定提供適當擔保物。

⑵借款用途限於消費性貸款。

⑶金額限為新臺幣500萬元（含無擔保消費者貸款），貸放時應以『E946放款相關貸款資料查詢單』辦理查詢。

⑷擔保物以員工本人、配偶或其子女所有者為限。

二、本庫實施用人費率以前辦理之職員購建住宅貸款，其利率得比照員工擔保放款利率（即年利率5.5％）辦理。」

及合作金庫83年11月18日（83）合金總審字第23849號函之記載：「主旨：為遵照財政部之規定，本庫現行辦理適用優惠利率之員工擔保貸款之相關規定，修正如說明，並自即日起實施，請查照。

說明：一、適用優惠利率之員工擔保貸款，須符合以下條件：㈠需以員工本人名義申貸，並應依規定提供員工本人或其配偶之不動產。

㈡借款用途限於消費性貸款。

㈢每人最高金額為新臺幣800萬元．．．。」

業據本院96年度簡字第315號綜合所得稅事件查證屬實，此有本院96年度簡字第315號判決影本附卷為憑。

則依上開函文辦理之貸款顯係消費性貸款，自難認原告之借款與購買自用住宅有關。

是原告借款之目的係因有優惠利率，有利差可圖，目的尚非購地建屋，實難證明其81年及83間之申貸確係直接供85年及86年間購買房地及重建系爭自用住宅之用，則其主張其前2次申貸目的在購地建屋云云，即難信實，尚不足採。

而原告主張88年11月之貸款係用於償還81年及83年間之貸款一節，因原告已無法證明81年及83年間之貸款乃用於購地建屋，已如前述，故縱使其88年11月之貸款係償還前次貸款，亦難認與建造自用住宅間有何關連，則被告否准原告將系爭利息列報為自用住宅購屋借款利息，洵無不合，難謂有違行政程序法第36條及民事訴訟法第277條之規定可言。

此外，原告所提出之不動產買賣合約書、建屋款項支票明細、合作金庫85年12月份至88年之存款往來明細及支票等單據，僅能證明原告確有購地建屋之事實，至原告貸款與購地建屋之直接關連性，仍屬無法證明，故尚難以上開證據為原告有利之認定。

六、綜上所述，原告之主張既不足取，被告否准認列原告列報之自用住宅購屋借款利息扣除額149,596元，並無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

並不經言詞辯論而為之。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張於本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
書記官 周 良 駿
附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。