高雄高等行政法院行政-KSBA,98,簡,32,20090325,1

高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第32號
原 告 家福股份有限公司高雄大順分公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 李訓鋒 會計師
訴訟代理人 盧柏岑 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國97年12月16日台財訴字第09700522630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國95年7月至同年8月間銷售貨物，銷售額計新臺幣（下同）3,673,962元（不含稅），開立140張無買受人名稱及統一編號之二聯式收銀機發票金額計3,857,660元（含稅），嗣作廢原開立發票，並分別重開93張三聯式統一發票金額計2,344,139元（不含稅）予冠吟洋行有限公司（下稱冠吟公司），及47張三聯式統一發票金額計1,329,823元（不含稅）予喜多番小吃店，經被告查獲，以原告未依規定開立統一發票交付買受人，卻開立予非實際交易對象之冠吟公司及喜多番小吃店，依稅捐稽徵法第44條規定按其未依規定開立憑證查明認定之總額3,673,962元裁處5%之罰鍰計183,698元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告經營量販民生用品業，自公司成立以來，遵循本國法律規定，未曾逃漏或規避應付之稅捐義務，同時對於帳務處理之申報均據實辦理，因此事件遭罰，嚴重影響原告之權益。

被告要求原告查明請求購物者是否為冠吟公司及喜多番小吃店之員工，欠缺期待可能性，且無依據。

被告係認原告開具發票給非實際買受人冠吟公司及喜多番小吃店，然營業人為組織實體，不會親自購物，必須透過自然人為之，在社會經濟交易生活上，各公司行號員工代公司購買民生消費物品，僅聲明統一編號，並無法規要求出售人須查證「購物之自然人是否為營業人之員工」，始能開具三聯式發票給購物之自然人所聲明之實際買受人（營業人）。

如依被告之見解，出賣人要查證實際買受人，則各公司行號員工代公司購買民生消費物品時，出賣人是否應要求員工提出扣繳憑單或薪資證明等文件，始能開具發票給其代表之營業人？原告亦無法規依據，查明購物之自然人是否為特定公司之員工？如購物之自然人質疑原告所依據之稅務法令，原告無從回答。

如因原告拒絕依購物自然人之聲明開具發票，此消費糾紛之責任歸屬於原告或被告？足認被告之要求既無依據，事實上亦不可能，欠缺期待可能性。

（二）被告認定原告換開發票給非實際買受人冠吟公司及喜多番小吃店，其理由亦同。

如果購物自然人一開始聲明應開具發票給冠吟公司及喜多番小吃店，原告依法得依其聲明開具發票，則原告嗣後依其聲明換開發票，於法並無不符。

此時原告面對之問題亦同，即原告無法規依據，查明購物之自然人是否為特定公司之員工。

況並無頒布任何法令，要求換開發票應遵循之程序或要件，自不能期待原告查明購物之自然人是否為特定公司之員工。

又假設原買受人非冠吟公司及喜多番小吃店之員工（此點無法查證），而係將貨品轉售給冠吟公司及喜多番小吃店，再持原發票至原告服務櫃台要求作廢重開三聯式統一發票，原告本其換發對象為實際消費者，無法拒絕原買受人。

且如原買受人聲明係冠吟公司及喜多番小吃店之員工，要求原告服務櫃台以原開立之二聯式統一發票作廢重開三聯式統一發票，原告如何確定是否無誤，進而不會違反稅捐稽徵法第44條規定。

（三）依交易真實性觀之，原告對於自然人或法人於賣場採購，絕對係於收銀線上結帳，不論其交易對象透過刷卡或付現方式付款，交易已完成及已實現，事後如有退回或折讓或換開發票之情事，原告皆依標準會計處理及作業程序及內部控制程序處理，至於開立發票所產生之應納營業稅，原告皆依法辦理申報。

要之，原告確實有實際銷貨，與買受人間之交易為真實交易，與一般違法企業與虛設行號間無實際進銷貨交易事實，卻利用借牌購買發票用以逃漏稅捐之情況完全不同。

過去亦無真實交易，卻因發票對象錯誤遭處罰案例。

被告未正視本件為真實交易，卻將本件交易與其他虛偽交易混為一談，認定原告開具發票給非實際買受人，實有違誤。

（四）本件有實際營業交易事實，在銷貨時即依規定給與對方銷貨憑證。

事後原買受人持原開立之二聯式統一發票要求作廢重開三聯式統一發票時，原告本於內部控制程序辨明此原發票之開立是否確為原告所開立，並詢問該原買受人統一編號，以盡營業上應注意責任，是已盡相當注意義務，並無故意或過失。

並無財政部訴願決定書第5頁第3行所言：「．．．難謂善盡營業人開立憑證時應注意之義務，縱無故意，亦有過失。」

之情事。

再者，原告並未違反作為義務，被告逕認原告違法，有裁罰不備理由之情事。

原告由報載得知，類如本件交易之情事，係消費者因向某公司借貸款項，該消費者至原告賣場購買商品作為抵押品提供給該某公司，抵欠該筆借款。

若屬實，無論該買受人是否為該某公司員工，就經濟實質而言，皆係幫某公司購得該商品，該交易之實質對象為該某公司，是原告嗣後依消費者要求更換原開立發票，難謂有過失，原告並未違反該作為義務，被告僅於復查決定稱原買受人非冠吟公司及喜多番小吃店之員工，即認原告未查明實際交易對象，然如原買受人聲明替冠吟公司及喜多番小吃店購買該商品，原告即無過失責任可言。

原告如係配合不法行為，一開始即可配合該公司開立三聯式統一發票，以規避被告之查核，被告無視原告無過失之事實，逕自解釋為有過失，原告即難甘服。

（五）被告並未說明原告換發票係違反稅捐稽徵法第44條何項規定。

按稅捐稽徵法第44條規定三種情況。

本件顯非第二種及第三種情形。

然就「應給與他人憑證而未給與」，原告亦未違反。

本件消費者一開始購買商品，原告依規定開立收銀機二聯式統一發票。

嗣消費者至原告服務櫃台以原開立之二聯式統一發票要求作廢重開三聯式統一發票時，原告已盡營業上應注意之責，辨明此原發票之開立是否為原告所開立，原買受人聲稱實際買受對象為冠吟公司及喜多番小吃店，原告服務櫃台查明發票真偽後予以換發。

不論於開立時及換發票時，原告應給與他人憑證皆已給與，並沒有應給予憑證而未給予之情事。

並無財政部訴願決定書所述營利事業未依營業人開立憑證時限表之規定，給予直接買受人憑證或自直接銷售人取得憑證之情事。

被告以一般營利事業取得虛設行號之發票觀念指原告違法，其法規之不適用甚明。

又在稅法、其他法律或行政規則未明文規定換發開立發票時，強制要求個人消費者應具備何種證件時，自不能期待一般營利事業事事如具有公權力機關對人民作出強制要求。

（六）又稅捐稽徵法第44條之立法意旨為：「一、規定取得憑證或給與憑證之義務。

二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。

現行稅法規定不詳，爰予統一規定，俾資適用。」

立法意旨乃要求公司於進行交易時須依規定取得憑證或給與憑證。

本件原告已盡營業上之注意並依規定給予憑證，被告卻擴張其條文，在現行法令無強制規定下，要求原告必須「查明原買受人是否為冠吟公司及喜多番小吃店之員工」，不顧原告根本不能或無法確認或稽核交易對象，被告任意擴張該法條之適用，要求原告負查明責任，即不足採等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）。

三、被告則以：本件原告於95年7至8月間銷貨，開立140張無買受人名稱及統一編號之二聯式收銀機發票金額3,857,660元（含稅），嗣作廢原開立發票，並分別重開93張三聯式統一發票金額計2,344,139元（不含稅）予冠吟公司、及47張三聯式統一發票金額計1,329,823元（不含稅）予喜多番小吃店。

該等作廢之二聯式收銀機發票上所載消費商品為台灣啤酒、食品、味全醬油及黑松沙士類，均採信用卡刷卡方式付款，每筆交易付款信用卡卡號各不同，分別來自不同消費者，經查證結果，冠吟公司承認係向不特定個人購買菸酒食物，而該不特定個人係向量販店刷卡購買後再轉賣，故冠吟公司並無向原告進貨卻取得上開貨品及原告發票；

喜多番小吃店則承認以系爭不得扣抵進項憑證抵扣銷項稅額，是原處分認定原告未依規定開立統一發票交付實際買受人，卻開立予非實際交易對象之冠吟公司及喜多番小吃店，違章事實明確，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額3,673,962元處5﹪罰鍰183,698元，依法尚無不合。

再者，原告實際交易對象為信用卡持卡人，且在同一時段內，即有多筆甚至數十筆不同卡號之刷卡交易，則此種在短短幾分鐘內，由許多不同消費者刷卡購買同一商品，且未要求開立買受人統一編號之二聯式發票情形，顯非屬同一家公司之購物。

又持系爭上開無買受人及統一編號之二聯式發票者，要求換開買受人為冠吟公司及喜多番小吃店之三聯式發票，已顯為異常；

況原告為專業大型之零售商，應有相當之專業知識，三聯式發票係可供以營利事業為買受人之對象申報扣抵營業稅之憑證，在銷售貨物當下已開立二聯式發票即表示當時已就買受人身分認定其為非營業人，惟在未查明系爭交易之買受人是否為要求換開三聯式發票之營業人且又無銷貨退回及發票書寫錯誤情形下，即將140張不同消費者之二聯式收銀機發票作廢，換開三聯式統一發票予冠吟公司及喜多番小吃店，難謂已善盡營業人開立憑證時應注意之義務，縱無故意，亦顯有過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。

故其違章事實足堪認定等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告96年10月26日財高國稅法違字第04096101036號處分書、被告97年9月23日財高國稅法字第0970044523號復查決定書、財政部97年12月16日台財訴字第09700522630號訴願決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。

原告提起本件訴訟無非以：現行法令並無規範交易時如何查明實際交易對象，被告課以原告應查明實際買受人義務，實損害原告之權益。

又消費者至原告服務櫃臺以原開立之二聯式統一發票要求作廢重開三聯式統一發票，原告查明發票真偽復予以換發，原告已盡營業上應注意之責，並無違反稅捐稽徵法第44條規定云云，資為爭執。

茲分述如下：

（一）按「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．。」

「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」

分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第34條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及行為時稅捐稽徵法第44條所明定。

核此稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自應予以援用；

是營業人負有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務，否則即屬違反上述行為時稅捐稽徵法第44條規定。

（二）又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。

按前揭行為時稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或‧‧‧應就其未給與憑證、未取得憑證或‧‧‧，經查明認定之總額，處5%罰鍰。

」係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要。

上述行為時稅捐稽徵法第44條所謂「依法」，係指營業稅法第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

規定而言。

而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。

據此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」（舊營業稅法分類計徵標的表）之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成行為時稅捐稽徵法第44條之違法行為。

（三）本件原告於95年7月至同年8月間銷售貨物，銷售額計3,673,962元，開立140張無買受人名稱及統一編號之二聯式收銀機發票金額計3,857,660元（含稅），嗣作廢原開立發票，並分別重開93張三聯式統一發票金額計2,344,139元（不含稅）予冠吟公司，及47張三聯式統一發票金額計1,329,823元（不含稅）予喜多番小吃店。

再者，原告所開立前揭二聯式統一發票，消費商品均為台灣金牌啤酒、食品、黑松沙士、味全特級醬油等，均係屬不同買受人以信用卡刷卡方式付款，每筆交易付款信用卡卡號各不同，冠吟公司承認係向不特定個人購買菸酒食物，而該不特定個人係向量販店刷卡購買後再轉賣，故冠吟公司並無向原告進貨卻取得上開貨品及原告發票；

喜多番小吃店則承認以系爭不得扣抵進項憑證抵扣銷項稅額等情，有被告所屬苓雅稽徵所通報查核二聯式發票換開三聯式發票函、換開三聯式發票之相關資料明細表、營業人進項交易對象彙加明細表及冠吟公司、喜多番小吃店違章承諾書等相關資料附原處分卷可稽，經被告審理結果，認原告未依規定開立統一發票交付實際買受人，卻開立予非實際交易對象之冠吟公司及喜多番小吃店，違章事實明確，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額3,673,962元處5﹪罰鍰計183,698元，揆諸前揭法令規定及說明，核無不合。

（四）原告雖以前揭情詞以資爭執，然查：原告開立前揭140張作廢之二聯式收銀機發票上所載消費商品均為台灣金牌啤酒、食品、黑松沙士、味全特級醬油等，其實際交易對象為信用卡持卡人，且在同一時段內，即有多筆甚至數十筆不同卡號之刷卡交易，購買同一商品，如原告重開予冠吟公司三聯式統一發票中，其原不同持卡人之交易，於95年7月21日下午8時49分至9時36分止，即有12筆刷卡交易；

同年7月22日下午8時1分至8時6分止，有4筆刷卡交易，上開每筆交易金額在4,792元至59,900元之間，平均每筆交易金額高達19,304元；

另原告重開予喜多番小吃店三聯式統一發票中，其原不同持卡人之交易中，於95年7月4日下午2時56分至2時58分止，即有4筆刷卡交易，下午5時54分至6時15分止，有7筆刷卡交易，7月6日下午10時13分至10時49分止，有14筆刷卡交易，上開每筆交易金額在5,520元至53,768元之間，平均每筆交易金額高達17,549元。

衡諸一般商場交易情形，此種在短短幾分鐘內，由許多不同消費者刷卡購買同一商品，且未要求開立買受人統一編號之二聯式發票情形，顯非屬同一家公司之購物，上開交易之實際對象應非冠吟公司及喜多番小吃店；

且冠吟公司承認係向不特定個人購買菸酒食物，而該不特定個人係向量販店刷卡購買後再轉賣，而喜多番小吃店亦承認以系爭不得扣抵進項憑證抵扣銷項稅額等情，已如前述，故持上開無買受人統一編號之二聯式發票者，向原告要求換開買受人為冠吟公司及喜多番小吃店之三聯式發票，顯屬異常；

且原告為專業大型之零售商，應有相當之專業知識，三聯式發票係可供以營利事業為買受人之對象申報扣抵營業稅之憑證，在未查明系爭交易之買受人是否為該營業人，即將上開140張不同消費者之二聯式收銀機發票作廢，換開三聯式統一發票予冠吟公司及喜多番小吃店，難謂已善盡營業人開立憑證時應注意之義務；

況原告所開立之前揭二聯式統一發票之買受人記載空白，無冠吟公司及喜多番小吃店之統一編號，亦僅能證明原告有銷貨之事實，仍無法證明冠吟公司及喜多番小吃店為原告之實際交易對象。

又原告於上開期間銷貨，先開立140張無買受人名稱及統一編號之二聯式統一發票予各該買受人，原告應係向各該買受人收取上開140筆交易之款項，原告自應按金額開立發票予上開買受人，而非冠吟公司及喜多番小吃店，又縱上開買受人嗣後將物品轉賣予冠吟公司及喜多番小吃店，冠吟公司及喜多番小吃店僅為間接買受人仍非直接買受人，原告仍不得直接換開統一發票給非實際交易對象之冠吟公司及喜多番小吃店。

又依規定應給予他人憑證而未給予，係構成稅捐稽徵法第44條規定之違章，且營利事業就其應正確開立憑證依法既具有注意義務，是其應注意、能注意，而疏未注意，即有違反本條規定之過失。

如前所述，冠吟公司及喜多番小吃店並非直接向原告買受上開貨物之人，原告依法不得直接換開統一發票給非實際交易對象之冠吟公司及喜多番小吃店，原告身為頗具經驗之營業人，本有注意其實際交易對象以開立合法憑證之注意義務，加以多數不同買受人連續2個月間持大量無買受人名稱之二聯式統一發票請求原告換發三聯式統一發票予冠吟公司及喜多番小吃店，顯有悖一般商場交易常情，原告應能注意此異常情形，益徵原告對其實際交易對象是否為冠吟公司及喜多番小吃店，未盡其注意義務甚明。

則原告應注意能注意，疏未注意冠吟公司及喜多番小吃店並非實際買受人，致原告於上開期間連續2個月每月月底將無買受人之二聯式統一發票，換發為三聯式統一發票予非實際交易之買受人冠吟公司及喜多番小吃店，縱無違反行為時稅捐稽徵法第44條之故意，亦難謂無過失，故其行為構成行為時稅捐稽徵法第44條規定之違章，自堪認定。

則被告以原告雖有銷貨事實，因冠吟公司及喜多番小吃店非實際交易相對人，認定原告未依規定開立統一發票予實際交易對象，尚非無據。

從而，原告主張其查明發票真偽後予以換發，原告已盡營業上應注意之責，並無違反稅捐稽徵法第44條規定云云，並不可採。

五、綜上所述，原告之主張均不足採，被告以原告95年7月至同年8月間銷售貨物，銷售額計3,673,962元（未含稅），依規定應開立統一發票交付實際買受人，卻開立予非實際交易對象之冠吟公司及喜多番小吃店，認其有行為時稅捐稽徵法第44條規定依法應給予他人憑證而未給予之違規，乃按查明認定之總額處5%之罰鍰183,698元，並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷原處分（重核復查決定含原核定處分）及訴願決定，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對於判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。

另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 25 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 25 日
書記官 宋 鑠 瑾
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。