高雄高等行政法院行政-KSBA,98,簡,5,20090311,1

高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第5號
原 告 台大加油站股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月7日台財訴字第09700407730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）1,664,403,483元，營業成本1,395,797,677元，營業費用250,869,402元，非營業收入3,497,498元，非營業損失及費用5,253,272元，全年及課稅所得額15,980,630元。

嗣內政部警政署刑事警察局（下稱刑事警察局）查獲其銷售改制前菸酒公賣局生產之寶特瓶裝米酒予訴外人謝慶選，漏報營業收入2,816,952元，通報被告審理結果，乃以成本未列報，按菸酒零售業同業利潤標準毛利率8％核定漏報米酒之營業成本為2,591,596元，漏報課稅所得225,356元，加計其自行申報虛列之營業費用－郵電費74,745元，合計漏報課稅所得額300,101元，除補徵稅額75,025元外，並處1倍罰鍰75,000元（計至百元止）。

另以其未依規定設置帳簿或記載，違反稅捐稽徵法第45條第1項規定，裁處罰鍰5,000元，合計罰鍰80,000元。

原告不服，就漏報營業收入及該部分罰鍰，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰（一）本稅部分：１、按原告係以經營加油站為本業，而銷售油品附贈米酒亦為民國90年間加油站業之風潮，是以原告購入米酒實係僅欲促銷供作贈品用途，因原告並非以經營酒類生意為業，此由原告係自謝慶選購入米酒，並於無法贈出時（91年間），隨即再退貨予謝慶選可證，況由於時值爆發假米酒事件，退貨之平均價格仍較原進貨價格為低，原處分及復查決定，未詳究系爭米酒亦係原告自謝慶選所購入之事實，逕而片面認定原告於本年度將系爭米酒交付（係屬退貨性質）予謝慶選，其價格高於原專賣價格，即為銷售行為。

２、復查決定以「因同一漏稅事實補徵營業稅及罰鍰案經最高行政法院97年度裁字第185號裁定：上訴駁回，暨訴願人無法提示相關事證以證實所主張系爭米酒非屬銷售行為」等理由認定，而維持原處分。

原告認為復查決定所據之前述理由，顯與事實不合且對原告誠屬不公，茲陳述如下：⑴原告係一中型加油站，於91年度營業額達16.6億，90年間，原告之企劃部門為因應促銷活動而先行由採購部門向謝慶選購入寶特瓶裝米酒7,510箱，確係僅為欲供客戶加油兌換用，並無意圖再行銷售以圖利之動機，蓋倘原告購入此一大量之保存期限僅1年之寶特瓶裝米酒若係意圖銷售，則原告顯無須再寄送出約13萬張左右之優惠卡（附於海報內，每加油1元可集得點數一點，優惠卡型式有二：1.集滿486點可兌換寶特瓶裝米酒1瓶；

2.集滿986點可兌換寶特瓶裝米酒2瓶）並支付海報印刷費222,200元及寄送海報之郵資597,229元，合計819,429元，前述海報及支付憑證等資料，業已提供被告證據文件，由於此等證據係於90年間即發生（非91年），足證原告購入寶特瓶裝米酒實係促銷用途，非意圖銷售牟利。

⑵按原告於90年間向謝慶選購入米酒，乃一不爭之事實，原告既可且已提示支付謝慶選之價款資料，則原告未取具進貨憑證或未入帳，係屬有否違反相關稅法規定之問題，與交易之事實無涉。

⑶就本案系爭米酒交易，原告自承於帳務處理及記錄方面，容或有不當之處，此等帳務處理疏失，雖亦造成復查決定認為原告無法提示相關事證，以證原告之主張，惟原告認為：1.該等疏漏與本案系爭之處分係在於原告「事實上有無銷售米酒之行為」並無直接關係（帳務處理疏漏／無法提示帳證並不等同有銷售米酒之行為）。

2.分批退貨，將逾保存期限才退貨之狀況及謝慶選之主張，亦應不可，且不足以直接作為認定原告有銷售米酒之行為之主要證據。

3.原告並非直接自公賣局買入專賣之寶特瓶裝米酒，以囤積借機哄抬售價賺取利潤，且原告向謝慶選以平均每瓶進貨單價約55.21元買入，退回（被告認定係「銷售」）時『尚且產生虧損』，怎又會有『所得』產生（營業稅案件遭判決確定屬於有營業行為，亦不能等同就有『所得』產生）？（二）罰鍰部分：原告漏未申報系爭所得，並無故意或過失，被告課處罰鍰違反行政罰法第7條責任要件：１、按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。」

「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

行政罰法第1條及第7條定有明文。

蓋行政罰法第7條之立法理由有謂：「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰。

．．．現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」

云云，在在揭櫫行政罰之科處須以「行為人有故意或過失」為其責任條件，且該故意或過失之有無，行政機關須負舉證之責，先予敘明。

２、如前所述，原告未申報系爭營利所得，係因無所得產生，自無申報之義務，故原告未申報系爭所得，並無漏報之應注意、能注意而未注意之過失。

３、綜上，原告未申報系爭營利所得，實不具可歸責性，被告裁罰處分，與行政罰法第7條之責任原則牴觸等語。

並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以︰（一）查原告91年2月至4月間銷售改制前菸酒公賣局生產之寶特瓶裝米酒予謝慶選，漏報營業收入2,816,952元，因同一漏稅事實補徵營業稅及罰鍰案，經被告95年3月2日南區國稅法一字第0950068622號復查決定維持原核定及罰鍰原處分，原告不服，循序提起行政救濟，業經最高行政法院97年度裁字第185號裁定：「上訴駁回。」

確定在案，合先陳明。

（二）本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入2,816,952元，經被告核定補稅及罰鍰，原告於復查時，被告以97年4月14日南區國稅法一字第0970068226號函請原告提示91年度帳簿、文據供核，經合法送達，惟迄未提示。

按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此納稅義務人不僅要申報課稅標準（稅基）與稅額金額，並須履行提供資料之協力義務，納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。

蓋課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，已如前述，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，是被告予以補稅裁罰，依法並無不合。

（三）原告主張90年間向謝慶選購入瓶裝米酒7,510箱，係供客戶加油兌換贈品用，91年間將系爭米酒4,300箱退貨予謝慶選及其配偶蔡綉鳳，並無銷售米酒之事實等節，惟被告於前述原告因營業稅及罰鍰事件之復查決定，業就其於91年間銷售系爭米酒予謝慶選，數量4,300箱，銷售額合計5,125,000元，本於職權調查認定係屬買賣行為，而非進貨退回，其中超出專賣價格之銷售額合計2,816,952元，核認其有漏報營業收入之事實，並就其主張各節如何不足採等事項已詳為論斷，並經訴願決定駁回，並經貴院判決原告之訴駁回，且原告上訴又遭最高行政法院裁定上訴駁回在案，原告一再堅稱系爭銷售米酒屬退貨行為而非買賣行為，惟迄未提出新事證，以實其說，所稱洵不足採。

（四）至原告主張系爭米酒係以平均每瓶進貨單價約55.21元買入，退回予謝慶選時尚產生虧損乙節，查系爭米酒為原告91年間銷售予謝慶選之買賣行為，如前所述，非屬90年向謝慶選進貨辦理退回之商品，而其未提示91年間銷售系爭米酒4,300箱予謝慶選之進貨成本相關帳簿憑證供核，被告就漏報營業收入2,816,952元，按菸酒零售業同業利潤標準毛利率8％核定漏報米酒之成本為2,591,596元，於法有據，原告主張洵難認採。

（五）罰鍰部分，原告主張本件實無所得產生，自無申報之義務，並無漏報之應注意、能注意而未注意之過失，被告裁處顯與行政罰法第7條之責任原則牴觸乙節，查原告91年間銷售系爭米酒予謝慶選，如前所述，經被告調查認定應屬銷售行為，當年度即有漏報營業收入2,816,952元之事實，而原告既屬營利事業，對於其帳簿憑證自應詳實記載，並依法取得、開立及保存，其漏報系爭營業收入，縱非故意，惟按其情節，其應注意，並能注意，而不注意，仍有過失，是被告處以罰鍰，並未違反行政罰法第7條規定等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成‧‧‧營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

分別為所得稅法第71條第1項前段、第83條第1項及第110條第1項所明定。

五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有原告91年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書及被告94年度財營所字第73093101118號處分書等附卷可稽，洵堪認定。

原告雖以前揭情詞為爭執，惟查：

（一）訴外人謝慶選於91年間因米酒缺貨，乃介紹客戶賣公賣局生產之寶特瓶裝米酒給加油站或米酒需求者，其中有部分之米酒來源係於91年2月7日、2月26日、3月5日及4月17日分4次向原告調貨，數量共4,300箱，金額合計5,125,000元，由謝慶選僱車至原告處載運米酒，分別銷售予訴外人李慶倉（即晉榮商店）、陳水川經營之圳喜公司、李山田 （即春源益商店）、王阿寶經營之韋成國際有限公司及陳李雪嬌，貨到點收無誤後，渠再將貨款匯入原告在中小企銀新營分行及亞太商業銀行員林分行帳戶，此有謝慶選於91年7月19日在刑事警察局偵七隊之偵詢筆錄及偵詢筆錄彙總表、謝慶選94年5月3日在財政部台灣省中區國稅局復查談話紀錄、華南商業銀行90年1月1日至91年12月31日存款往來明細表、花旗銀行綜合月結單等影本附於原處分卷可稽。

是原告確曾於91年2月7日至4月17日間銷售改制前公賣局生產之寶特瓶裝米酒4,300箱計103,200瓶，總價5,125,000元（平均每瓶售價約為49.66元），售價超過菸酒稅法施行前之專賣價格（1箱504元，每瓶21元），漏報營業收入2,816,952元屬實，則原告雖係經營油品買賣業務，無製造米酒以供銷售之可能，然因當時公賣局生產之米酒奇貨可居，大量囤積系爭米酒再伺機轉售情事，乃利之所趨，是系爭4,300箱米酒既經謝慶選向原告調貨予訴外人李慶倉等人，顯見原告有銷售系爭米酒予謝慶選之事實，且該同一漏稅事實補徵營業稅及罰鍰案，業經本院95年訴字第1137號判決原告之訴駁回，並經最高行政法院97年度裁字第185號裁定上訴駁回確定。

是原告主張其並非以經營酒類生意為業，系爭米酒實係僅欲促銷供作贈品用途云云，委無可採。

（二）又查，原告就上述營業稅事件循序提起行政訴訟，業於本院審理中主張其於90年間向訴外人謝慶選購入寶特瓶裝米酒7,510箱，支付進貨金額9,951,800元乙節，固據其提出相關銀行之支票及匯款單影本附於原處分卷為證。

惟查，原告所提上述相關銀行之支票及匯款單僅能證明原告於90年間確有匯款予謝慶選及其配偶蔡綉鳳，至該匯款係做何用途，如為支付商品價款，是何商品，其品名、數量及單價各為何，原告並未提示相關證明文件以供被告勾稽。

次查，原告於90年度營利事業所得稅結算申報買入寶特瓶裝米酒4,800箱（於90年11月間購入，每箱專賣單價504元，均取具合法憑證並入帳），贈送2,793箱，當年度結餘2,007箱，有原告90年度贈品統計表、90年米酒存貨分類帳、統一發票等附於原處分卷足憑，惟並無原告所主張於90年間向謝慶選購入寶特瓶裝米酒7,510箱列入用品盤存之帳載資料可查。

又查，如上所述，原告90年11月間既可以公賣價格每瓶21元購入寶特瓶裝米酒4,800箱，金額合計2,419,200元，並取具合法憑證入帳，則其主張於同年10月至11月間另以高出2.6倍以上（平均每瓶55.21元）之價格購入米酒7,510箱，金額合計達9,951,800元，且無法取得憑證，不能列入費用，亦顯與常情有違。

再查，本件刑事警察局係於91年7月間查獲後，原告始將其前述主張90年10月至11月間購買無進貨憑證之米酒於91年度入帳，並帳載贈送1,929.4箱寶特瓶裝米酒（黑市）計3,187,300元轉列廣告費，並於91年度營利事業所得稅結算申報（申報日期92年5月27日）之廣告費又自行同額調減，其上述帳載資料既係於本件被查獲後所為，是否事後臨訟補據，亦非無疑。

況查，訴外人謝慶選於94年5月3日在財政部台灣省中區國稅局復查談話紀錄中，經詢以是否於前述原告主張之時間出售該數量、金額之米酒給原告，謝慶選陳稱：記不清楚細節，本人依稀記得曾受原告委託調米酒，時隔已久，不記得是否全部是米酒調貨款等語，此有謝慶選前揭談話筆錄可憑，是依據訴外人謝慶選前揭談話筆錄，亦難為原告有利之認定。

是原告訴稱：其因經營加油站為業務廣告促銷需要，自90年10月5日至同年11月26日向訴外人謝慶選及渠配偶蔡綉鳳購買寶特瓶裝米酒7,510箱，供客戶加油兌換贈品用，平均每瓶進貨單價55.21元，實付進貨金額9,951,800元，有支票及匯款單影本等支付憑證云云，並無足採。

且原告上述主張縱然屬實，惟原告亦無法舉證本件其銷售予訴外人謝慶選之米酒，即係該次其進貨之米酒，其所稱本件係退貨乙節，亦難遽採，此經本院前述95年度訴字第1137號判決理由論述綦詳，並有被告就訴外人謝慶選所製作之電話摘要紀錄表附於原處分卷可稽。

況本件原告於復查時，經被告以97年4月14日南區國稅法一字第0970068226號函請原告提示91年度帳簿、文據供核，經合法送達，惟原告迄未提示，是原告主張其於90年間向謝慶選購入寶特瓶裝米酒7,510箱，係供客戶加油兌換贈品之用，91年間因無法贈出，乃將系爭米酒4,300箱退貨予謝慶選，並非銷售米酒云云，亦非可採。

（三）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

行政罰法第7條定有明文，足見違反行政法上義務之行為如係出於故意或過失者，即應處罰。

本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，漏報酒品營業收入2,816,952元，被告以其成本未列報，乃按菸酒零售業同業利潤標準毛利率8％核定漏報米酒之營業成本為2,591,596元，漏報課稅所得225,356元，加計其自行申報虛列之營業費用－郵電費74,745元，合計漏報課稅所得額300,101元，有原告營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書及處分書等附卷可憑，違章事證明確，是被告依所得稅法第110條第1項之規定，按所漏稅額75,025元處以1倍之罰鍰75,000元（計至百元止），並無不合。

原告雖主張：本件實無所得產生，自無申報之義務，原告並無漏報之應注意、能注意而未注意之過失，被告之裁罰處分，顯與行政罰法第7條之責任原則牴觸云云。

惟查，原告91年間確有銷售系爭米酒予訴外人謝慶選，並漏報營業收入2,816,952元，已如前述，而原告既屬營利事業，對於其帳簿憑證自應詳實記載，並依法取得、開立及保存，其漏報上述營業收入縱非故意，惟按其情節，亦有應注意，並能注意，而不注意之過失，是被告處以罰鍰，並未違反行政罰法第7條規定，原告此之主張，亦難採信。

六、綜上所述，原告之主張，均無可取。被告就原告漏報營業收入部分，除補徵稅額75,025元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰75,000元（計至百元止），並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

並不經言詞辯論為之。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果無影響，自無逐一論述之必要，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 11 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 呂 佳 徵
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 11 日
書記官 李 建 霆
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。