高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,160,20090909,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第160號

原 告 凱景實業股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 張進德 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月21日台財訴字第09700572660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新台幣（下同）26,463,198元、保險費2,830,020元及伙食費1,036,560元，被告初查，以甲○○○等3人長期駐留大陸，涉關係企業業務，核與業務無關，分別剔除薪資支出3,252,304元、保險費173,841元及伙食費43,791元，並核定全年課稅所得額為虧損111,514,139元。

原告不服，申請復查結果，獲准追認保險費47,656元，其餘維持原處分決定。

原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰㈠派遣海外人員之薪資、保險費及伙食費為營業所必需，其支出符合所得稅法第32條第1款、第38條、營利事業所得稅查核准則（下稱查核准則）第71條第1款、第2款、第4款、第83條第4款、第5款及第88條第2款第1目等規定之「實體要件」及「程序要件」。

⒈本件甲○○○、陳振常、黃鳳台等3人之薪資、保險費及伙食費係屬執行職務及拓展業務獲取外銷收入所必需，且有原告支付薪資、伙食費及保險費之印領清冊、各類所得扣繳憑單及保險費收據可稽，是以，原告按實取得製作帳證，詳盡申報義務，並依法列支費用，於法並無不合。

惟被告依「入出境紀錄」及甲○○○、陳振常為原告「大陸關係企業之法人代表」，而解讀（推論）甲○○○等3人出境期間為任職大陸關係企業期間，且本年度未列報大陸關係企業勞務報酬收入，有違收入費用配合原則，顯有適用法規不當之情形。

然被告僅依入出境紀錄，並未詳加調查原告員工等3人未停留於境內期間所到之處，即推測甲○○○等3人非從事原告之業務，顯有處分不備理由之情形。

次查，被告主張甲○○○等3人長期駐留大陸，未依其提供之勞務性質向關係企業收取相對之勞務報酬收入，有應列報而未列報之收入云云。

殊不知原告於大陸拓展業務相對之效益在於其外銷收入，何來有違收入費用配合原則？被告顯有未依證據認定事實之弊。

再查，營業費用薪資、伙食費及保險費支出增加是否為業務所必要，其認列與否應就支出要件核定；

而收入是否未列報，應就收入列報要件審核。

末查，派遣海外人員之工作是否與業務有關，應就其工作是否與公司之收入有關及列支要件是否符合查核准則為認列標準。

⒉查本件被告以甲○○○出境天數137天、陳振常出境天數238天及黃鳳台出境天數達349天，因甲○○○及陳振常亦為大陸關係企業之法人代表，依「入出境資料」之「出境天數」即認為於大陸處理關係企業之工作（也完全未考慮每次出境期間之地點為何？）除黃鳳台本年度出境天數達349天，其薪資913,574元、伙食費21,600元及保險費69,285元全數不予認列外，餘按「出境天數占全年天數」之比例分攤剔除甲○○○薪資1,083,264元【2,886,070元×（137天÷365天）】、伙食費8,107元【21,600元×（137天÷365天）】及保險費9,403元【25,053元×（137天÷365天）】；

陳振常薪資1,255,46 6元【1,925,400元×（238天÷365天）】、伙食費14,084元【21,600元×（238天÷365天）】及保險費47,497元【72,842元×（238天÷365天）】，合計剔除3,422,280元。

被告完全係基於主觀之認定，未依職權詳加調查，而推測原告之人員非從事本業，未從客觀之事實調查，其認定事實完全未憑證據，造成原告薪資費用3,252,304元、伙食費43,791元及保險費126,185元不予認定，增加課稅所得額3,42 2,280元，核定虧損金額減少為111,561,795元，是為不公及與法無據。

㈡系爭甲○○○等3人在大陸確實為原告提供勞務可以明確切割劃分。

⒈被告原核因查得系爭人員在大陸關係企業之資料，認定系爭人員「出境」即於大陸處理關係企業之工作，而剔除原告列報甲○○○等3人部分薪資、保險費及伙食費。

惟被告原核並無查得系爭人員在大陸關係企業提供勞務之具體證明，如此推論，違背行政程序法第9條規定，應於當事人有利及不利之情形，一律注意之職責，其逕予剔除系爭人員薪資、保險費及伙食費，增加課稅所得額，顯然已違反租稅法律原則，且與實質課稅原則不符。

⒉又原告主要營業項目為鍍鋅鋼鐵加工及烤漆；

福建凱景公司為鋼板鍍鋅、塗屋板生產及加工；

豐州貿易有限公司（下稱豐州公司）為各類產品行銷、貿易業務。

原告與大陸關係企業係垂直整合、上下游之關係，其業務可明確劃分，被告豈能以偏概全，而認為系爭人員在大陸工作，乃為大陸關係企業工作，而非為原告工作？⑴甲○○○為原告公司業務總經理，主要負責拓展業務、接洽訂單、採購原料等事宜，原告94年度列報支付甲○○○薪資2,886,070元、伙食費21,600元及保險費25,053元，且該薪資所得亦如數申報其個人綜合所得稅，就其綜合所得稅稅率40%之稅賦也繳納1,154,428元稅款。

⑵陳振常為原告公司業務經理，主要負責拓展業務、接洽訂單、採購原料等事宜，原告94年度列報支付陳振常薪資1,925,400元、伙食費21,600元及保險費72,842元，且該薪資所得亦如數申報其個人綜合所得稅納稅。

⑶黃鳳台為派駐海外經理，主要負責接單銷售事宜，原告94年度列報支付黃鳳台薪資913,574元、伙食費21,600元及保險費69,285元，且該薪資所得亦如數申報其個人綜合所得稅納稅。

因企業經營環境使然，黃鳳台係原告為遵守政府大陸間接投資政策，而不得不掛名第三地豐州公司之法人代表，其確係原告海外部經理，完全為掌握客源、開發客源當應長期居住國外，乃企業經營實務上不得不然矣！就如同一般外商公司派駐代表在台灣是一樣的道理。

另如同國營事業必須派其職員長期居住國外之關係企業，如台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）派其職員多名長期駐其越南關係企業－越台糖業有限責任公司（下稱越台糖公司）協助技術指導及管理經營工作，而其薪資同樣可申報為台糖公司之薪資費用，被告以台糖公司有列報越台糖公司支付營業額2.5%之技術酬勞金為由，認為台糖公司有符合「收入費用配合原則」。

然原告亦因其系爭甲○○○等3人所提供之勞務，並使原告獲取472,268,957元（美金14,913,574.52元）之外銷收入，系爭薪資、伙食費及保險費乃為取得該外銷收入所必要之費用。

何以國營事業能！而民營企業不能？於同受所得稅法規範之下，豈可差別待遇！相同事務本質，實不得有差別待遇，有違平等原則！⒊被告對系爭人員所申報繳納之個人綜合所得稅並無意見，卻對原告列報之薪資、伙食費及保險費用不予承認，則一方面要核課綜合所得稅，另一方面也要核課營利事業所得稅，不無重複課稅之侵害。

故而本件同時適用所得稅法，卻部分認定為薪資所得、部分認定非為薪資所得，參照台北高等行政法院92年度訴字第1256號判決意旨，應認為有分裂法律適用之情事，有違誠信原則。

㈢被告認為系爭人員於大陸提供勞務，而未取得相對之勞務報酬收入，不符收入費用配合原則，係屬誤會。

本件系爭重點為原告系爭甲○○○等3人於大陸工作是否確實產生原告之收入，且該收入均依法申報。

原告系爭年度於大陸地區產生收入472,268,957元（美金14,913,574.52元），均已如期依法申報94年度營利事業所得稅，而為取得該472,268,957元（美金14,913,574.52元）之收入所發生系爭上述薪資、伙食費及保險費用，不論依會計理論抑商業會計法規定，必須作為系爭94年度之薪資、保險費及伙食費用。

上述系爭人員於大陸工作，完全係為原告提供勞務，並使原告獲取472,268,957元（美金14,913,574.52元）收入，而為取得該472,268,957元（美金14,913,574.52元）收入所發生之薪資、保險費及伙食費用卻不予承認，違法至為明顯。

被告以天數推論欠缺合理性，且認為系爭甲○○○等3人工作地區在大陸即有違收入與費用配合原則，不無誤會該原則之實質內涵，實有認定事實違背論理法則之違法。

㈣所得稅法第38條及查核準則第62條均規定經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。

其反面解釋，與營業收入有關之各種營業支出得列為營利事業之必要費用，而支出是否與營業收入有關，應就具體事項收入與支出二者之關聯性判斷，若無該支出而收入將未能產生，或支出之支付與收入之增加有關，即可認定該支出與營業有關。

然本件甲○○○等3人負責爭取訂單市場，在各國為公司從事開發客戶推銷業務事宜，其足以證明確信其係為公司提供勞務，而勞務應非以在我國境內提供為必要條件，而應以效益於支付報酬者顯現為依據，而非如被告依出入境資料紀錄，推論甲○○○等3人出境，即是赴大陸關係企業執行業務。

又原告於大陸從事業務拓展與大陸諸多廠商交易，其派遣相關人員並使原告獲取472,268,957元（美金14,913,574.52元）收入，因而支領之薪資報酬有其直接必要，對原告而言，自非「經營本業及附屬業務以外之損失」，當無不許原告列報之理。

就如同94年度支付甲○○○總經理薪資2,886,070元，是否太高、合理及有無虛報，才是重點。

依社會經驗法則，以一家年營收約32億之公司而言，其所支領之報酬是合理的，原告支付薪資等費用之癥結點在於其必要性及合理性。

原告係屬傳統產業公司，經營者幾乎以公司為家，其所支領之薪資算很少且亦繳納個人綜合所得稅，對整體稅收而言並無損失，是原告支付其薪資是合理的且為業務所必要。

上述系爭人員甲○○○等3人於大陸關係企業及第三地區（BVI）兼法人代表，因非勞方依法不得支領薪資，僅能依法規定領取大陸公司股利（未分配盈餘）及少額之車馬費，純屬其個人之所得，與原告公司並不相關聯，如有漏報，亦屬其個人所得稅之問題，而與原告之營利事業所得稅毫無相關。

㈤兼職之薪資費用等應依兼職者實際所提供之勞務，是否與公司之收入為直接必要，且其金額是否合理為要，有台中高等行政法院95年度訴字第22號判決可參。

而本件系爭重點為甲○○○、陳振常及黃鳳台等3人雖兼福建凱景公司及豐州公司之法人代表，但是否確實為原告提供勞務，並產生收入為要，而非因上述系爭人員有所兼職，即以其在「境外天數」之薪資予以剔除，依法無據。

而一人兼任關係企業數職在現今企業比比皆是，並非為原告所獨有，被告於此有未盡調查、認定事實不依證據、違背證據法則。

㈥現今科技如此發達，利用電子通訊（例如：E-MAIL、行動電話、傳真、視訊等）在大陸亦可從事台灣公司之工作（此亦為多數公司目前之經營型態），而非被告所認定在出國期間均處理大陸關係企業業務，無法處理台灣原告公司之業務，此與一般社會通念有違，被告顯有認定事實未依證據之情形等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以︰㈠薪資支出：⒈本件系爭甲○○○等3人薪資支出，其中甲○○○及其配偶陳振常為原告大陸關係企業之法人代表，涉關係企業之業務，又甲○○○、黃鳳台及陳振常等3人分別常駐大陸達137天、349天及238天，有入出境紀錄資料附卷可稽，而原告94年度並未列報大陸關係企業收入，卻全數負擔甲○○○等3人薪資，顯有違收入費用配合原則，是被告依查核準則第62條規定，除因黃鳳台94年度在境外達349天，其薪資913,574元全數不予認列外，餘按駐大陸期間核算分攤剔除2,338,730元，合計剔除薪資支出3,252,304元，並無不合。

⒉至原告訴稱甲○○○等3人之薪資支出，有薪資印領清冊、各類所得扣繳憑單，應可推定該薪資支出為必要之費用乙節，查被告既已查得甲○○○等3人分別有137天、349天及238天非為原告本事業工作，難謂其列報該等3人薪資支出均為其必要之費用。

⒊又原告訴稱其因系爭甲○○○等3人所提供之勞務，而使原告獲取472,268,957元（美金14,913,574.52元）之外銷收入乙節，查甲○○○既同為原告與福建凱景公司法人代表，而黃鳳台1年365天，幾乎每天均在大陸，稱其僅為原告業務效力，不無疑議。

且原告既列報渠等之薪資支出，自應對甲○○○等3人停留大陸期間，均係處理與原告營業項目有關業務之事實，提出具體事證以實其說，惟原告迄未提示，是其所稱洵不足採。

⒋至最高行政法院95年6月22日95年度判字第945號判決，已指出台糖公司派至越台糖業公司技術服務人員所領取薪資，係來自越台糖業公司給予台糖公司之技術酬勞金，帳列於台糖公司技術服務收入，是基於收入費用配合原則，渠等人員薪資支出當可作為台糖公司費用列報。

另舉台中高等行政法院95年度訴字第22號判決乙節，查該件係因同一人同時在兩家公司（其中1家為車亭公司）兼職，因車亭公司離該人住家較遠，而被中區國稅局認定不可能在車亭公司工作，致車亭公司列報該人之薪資被剔除，其乃兼職及支付是否事實問題，因該兩家公司非屬關係企業，無需考量支付薪資是否經刻意安排或屬代付性質，與本件案情迥異，亦不得援引適用，是原告所稱顯有誤解。

⒌綜上，原告既無法提供具體佐證資料並合理說明，以資認定甲○○○等3人駐留大陸期間從事之工作確與原告業務有關，是被告剔除薪資支出3,252,304元，並無不合，原告所訴核無足採。

㈡保險費：如前所述，甲○○○、黃鳳台及陳振常等3人，因長期駐留大陸，涉關係企業之業務，且原告無法提供具體佐證資料並合理說明，以資認定渠等駐留大陸期間從事之工作確與原告業務有關，故甲○○○等3人駐外期間之保險費，難認與原告業務有關，被告復查重行核算剔除保險費126,185元，並無不合，原告所訴顯不足採。

㈢伙食費：如前所述，甲○○○、黃鳳台及陳振常等3人，因長期駐留大陸，涉關係企業之業務，原告無法提供具體佐證資料並合理說明，以資認定渠等駐留大陸期間從事之工作確與原告業務有關，故甲○○○等3人駐外期間之伙食費，難認與原告業務有關，被告剔除伙食費43,791元，並無不合，原告所訴洵不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告94年營利事業所得稅申報核定通知書、及其調整法令及依據說明書等影本附於原處分卷可稽，洵堪信實。

本件兩造所爭執者，為被告以甲○○○等3人，因長期駐留大陸，涉關係企業之業務，無法認定渠等駐留大陸期間從事之工作確與原告業務有關，其中黃鳳台94年度在境外達349天，其薪資、保險費及伙食費全數不予認列外，其餘二人則按駐大陸期間核算分攤其薪資、保險費及伙食費，並就超出合理分攤部分予以剔除，是否合法。

茲詳細說明如下：㈠按「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：1.公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」

「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

所得稅法第32條第1款及第38條分別定有明文。

次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

「薪資支出：1.所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。

2.公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。

．．．4.公司股東、董事或合夥人兼任經理或職員者，應視同一般之職工，核定其薪資支出。」

「保險費：1.保險之標的，非屬於本事業所有，所支付之保險費，不予認定。

但經契約訂定應由本事業負擔者，應核實認定。

．．．4.勞工保險及全民健康保險，其由營利事業負擔之保險費，應予核實認定，並不視為被保險員工之薪資。

5.營利事業為員工投保之團體壽險，其由營利事業負擔之保險費，以營利事業或被保險員工及其家屬為受益人者，准予認定。

每人每月保險費在新臺幣2千元以內部分，免視為被保險員工之薪資所得；

超過部分，視為對員工之補助費，應轉列各該被保險員工之薪資所得，並應依所得稅法第89條規定，列單申報該管稽徵機關。」

「伙食費：2.營利事業實際供給膳食或按月定額發給員工伙食代金，在下列標準範圍內，免視為員工之薪資所得。

其超過部分，如屬按月定額發給員工伙食代金者，應轉列員工之薪資所得；

如屬實際供給膳食者，除已自行轉列員工薪資所得者外，不予認定：⑴一般營利事業列支標準：職工每人每月伙食費，包括加班誤餐費，最高以新臺幣1,800元為限。」

亦為查核準則第62條、第71條第1款、第2款、第4款、第83條第1款、第4款、第5款及第88條第2款第1目所明定。

查「查核準則」係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述查核準則相關規定，乃對於費用及損失之認定所為技術性及細節性之規定，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。

㈡薪資支出部分：查，本件系爭甲○○○係原告之代表人及業務總經理，陳振常為原告業務經理，另黃鳳台為原告派駐海外經理，渠等3人均係原告之職員；

又甲○○○及陳振常亦為原告大陸關係企業之法人代表，黃鳳台為原告關係企業在第三地區英屬維就群島豐州公司之法人代表，於94年間，甲○○○出境天數137天、陳振常出境天數238天及黃鳳台出境天數達349天等情，為兩造所不爭執，並有原告所提出之94年度關係結構圖及明細表暨前述甲○○○等3人94年度旅客入出境記錄清單等影本附於原處分卷可稽。

次查，原告主要營業項目為鍍鋅鋼鐵加工及烤漆，其大陸地區關係企業福建凱景公司營業項目為鋼板鍍鋅、塗屋板生產及加工，另關係企業豐州公司營業項目為各類產品行銷、貿易業務，原告與其關係企業間係垂直整合、上下游之關係乙節，亦為原告所是認。

是甲○○○等3人身兼原告在大陸地區關係企業之法人代表，於94年度停留大陸期間亦均長達100天以上，因涉關係企業之業務，則原告申報甲○○○等3人94年度之薪資支出，自應對甲○○○等3人於停留大陸期間，均係處理與原告營業項目有關業務之事實，提出相關證據以供被告查核。

就此部分，原告雖一再陳稱甲○○○等3人在大陸地區確實為原告提供勞務，並使原告取得472,268,957元（美金14,913,574.52元）收入，固有其提出94年度外銷客戶各月銷售統計表等影本為據。

然參酌原告於起訴狀內陳明有關系爭甲○○○等人詳細工作內容為：1.甲○○○為原告公司業務總經理，主要負責拓展業務、接洽訂單、採購原料等事宜；

2.陳振常為原告公司業務經理，主要負責拓展業務、接洽訂單、採購原料等事宜；

3.黃鳳台為派駐海外經理，主要負責接單銷售事宜。

是系爭甲○○○等3人之工作內容與大陸關係公司所從事之工作內容，具有高度重疊性，則有關甲○○○等3人於駐留大陸期間從事之工作，殊難指其單為原告公司創造營業收入；

何況，依原告所提前述之外銷客戶各月銷售統計表，固記載其94年度每月外銷客戶之名稱、數量及金額，惟其每月外銷金額，並無法證明甲○○○等3人於94年度在大陸地區所從事之工作，有何直接因果關係。

是在原告無法提出甲○○○等3人在大陸地區具體為原告處理營業項目有關業務之情況下，渠等之薪資費用全由原告支付，顯失公允。

是原告訴稱系爭年度於大陸地區產生收入472,268,957元（美金14,913,574.52元），全係甲○○○等3人在大陸地區工作，為原告提供勞務所致，則為取得該收入，而所發生薪資、伙食費及保險費用，不論依會計理論抑商業會計法規定，均應予承認云云，尚非可採。

至於最高行政法院95年度判字第945號判決，其要旨係台糖公司派至越台糖業公司技術服務人員領取薪資，係來自越台糖業公司給予台糖公司之技術酬勞金，帳列於台糖公司技術服務收入，是基於收入費用配合原則，渠等人員薪資支出當可作為台糖公司費用列報；

另台中高等行政法院95年度訴字第22號判決，其內容係因訴外人曾維芳同時在兩家公司（保力達公司及車亭公司）兼職，因車亭公司離曾維芳住家較遠，而被中區國稅局認定曾維芳不可能在車亭公司工作，致車亭公司列報曾維芳89年度薪資被剔除，經台中高等行政法院審理認為曾維芳雖為保力達公司之資訊部經理，然確實提供車亭公司之電腦維修及程式設計，而將中區國稅局原處分撤銷。

然反觀本件原告因並無從其關係企業收取任何酬勞，且原告與該等公司屬關係企業，而與上揭最高行政法院及台中高等行政法院判決案情均屬有異，自不得逕為援用。

是原告此部分主張，亦不足採。

是本件被告依查核準則第62條之規定，就黃鳳台部分，因其本年度出境天數達349天，其薪資913,574元全數不予認列，餘按「出境天數占全年天數」之比例分攤，剔除甲○○○1,083,264元【2,886,070元×（137天÷365天）】、陳振常1,255,466元【1,925,400元×（238天÷365天）】，合計剔除3,252,304元，揆諸前揭說明，尚無不合，亦符合比例原則之意旨。

㈢保險費及伙食費部分：查訴外人甲○○○及陳振常同時為原告及大陸關係企業之法人代表，黃鳳台則為原告派駐海外經理同時為豐洲公司之法人代表，則系爭甲○○○等人在上開公司內皆擔任公司重要幹部職位等情，詳如上述，復參酌系爭甲○○○等3人之工作內容與大陸關係公司所從事之工作內容，具有高度重疊性，在原告未善盡舉證責任前，其屬於不可明確歸屬之營業費用，自不可逕認為與原告業務有關，而全部予以認列，則被告以甲○○○等3人於境內時間核算原告之保險費與伙食費支出，並將超出之部分剔除，依法並無不合。

原告所訴一人兼任關係企業數職在現今企業比比皆是，被告未盡調查職責，即以其在「境外天數」之保險費等剔除，依法無據云云，亦不足採。

五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告分別剔除原告薪資支出26,463,198元、保險費2,830,020元及伙食費1,036,560元，後經復查決定，獲准追認保險費47,656元，其餘維持原處分決定，核無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。

另兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
書記官 楊 曜 嘉