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高雄高等行政法院判決
98年度訴字第250號
98年9月17日辯論終結
原 告 日商智索工程股份有限公司台南工事事務所
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 林東翹會計師
複 代理人 傅馨儀律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
戊○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月3日
台財訴字第09700453780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣日商智索工程股份有限公司（下稱日商智索公司）於民國95年5月至96年3月取得台灣智索股份有限公司（下稱台灣智索公司）給付之國外勞務報酬共計新台幣（下同）109,937,190元，惟買受人台灣智索公司未依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第36條規定申報營業稅。
嗣日商智索公司於97年2月19日在台灣智索公司之營業地址另設立日商智索公司台南工事事務所（即原告），並向被告申請補報上開銷售額109,937,190元，經被告審理結果，以原告行為時尚未申請設籍課稅，在中華民國境內無固定營業場所而有銷售勞務者，買受人台灣智索公司應依營業稅法第36條之規定辦理等為由，分別以97年4月30日南區國稅南縣三字第0970003872號、97年5月28日南區國稅南縣三字第0970012474號及97年7月17日南區國稅南縣三字第0970021125號函檢還申報書，不予受理。
原告對上開函復不服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）台灣智索公司為設立液晶混合工廠，以提供面板業生產所需之液晶材料，遂於95年4月與日商智索公司簽訂液晶混合工廠之提供機械設備及建造統包工程合約，合約中明訂
日商智索公司除須提供相關設備及其零組件外，尚須提供
機械安裝、操作及後續之維修服務等工程，日商智索公司
因而派員至台灣智索公司之工廠所在地協助相關工程進行
。
依財政部賦稅署75年2月17日台稅二發第7521389號函釋，日商智索公司應就在中華民國境內提供勞務之工作場所
作為分支機構辦理營業登記，惟因其為外國公司，不諳本
國法令，故遲至97年2月19日始完成原告之設籍登記，隨即於97年4月23日依稅捐稽徵法第48條之1規定，就設籍前之銷售額補開統一發票，並依法自動補報補繳營業稅及營
利事業所得稅。詎被告竟拒絕受理原告自動補報營業稅之
申請，並以台灣智索公司應依營業稅法第36條規定辦理為由，退回原告之申報案。惟原告為於中華民國境內設有固
定營業場所之外國營利事業銷售勞務之營業人，依法應報
繳營業稅，且就原告設籍課稅前之銷售額，於未經檢舉及
查獲前，自動依法報繳補開立發票，依法免予處罰：
（１）按所得稅法第10條第1項前段及營業稅法施行細則第4條分別規定：「本法稱固定營業場所係指經營事業之固定場所
，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房
、礦場及建築工程場所。」「本法稱固定營業場所，指經
營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處
、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧
、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服
務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所
。」前開有關固定營業場所之定義，俱未以「辦理營業登
記」為要件，被告以有無「辦理營業登記」作為認定在台
有無固定營業場所之依據，顯已增加法令所無之限制，違
反租稅法定原則。且訴願決定亦明確表示有無固定營業場
所，非以「已辦理營業登記」為要件。
（２）次按「外商之國外總機構直接對我國客戶銷售貨物或提供勞務，其營利事業所得稅部分，自76年1月1日起應依左列規定辦理：（1）銷售貨物：應按一般國際貿易認定，不
再認定為在華分支機構之營業收入課稅，惟該國外總機構
因該等交易行為所匯撥與在華分支機構之補助經費或佣金
，應由在華分支機構依法列計收入報繳營利事業所得稅。
（2）提供勞務：國外總機構直接對我國客戶在我國境內
提供銷售勞務所取得之報酬，屬於該國外營利事業之中華
民國來源所得，應由該國外事業在華分支機構依法繳納營
利事業所得稅。」「國外營利事業與我國境內客戶簽訂契
約，派員在我國境內提供勞務收取報酬金者，除國外營利
事業僅提供監工、試車或其他技術合作者，得申請主管稽
徵機關准予免辦營業登記外，應以在我國境內提供勞務之
工作場所或連絡處為分支機構辦理營業登記。」有財政部
76年1月9日台財稅第0000000號、75年2月17日台稅二發第7521389號函釋可稽。
本件原告於境內提供勞務非僅限監工、試車及技術合作，亦未向主管稽徵機關申請准予免辦
營業登記，故自應辦理營業登記並申報所得。又依財政部
86年12月18日台財稅第861930270號函釋：「營業人經設籍課稅後，就其設籍課稅前之銷售額，於未經檢舉及查獲
前，已自動於銷售貨物或勞務當期補開統一發票，並於當
期法定申報期限內依法報繳者，其於報繳前經查獲該補開
統一發票之銷售額部分，可免按營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定處罰。」
可知，設籍課稅前如有銷售所得亦須自動補辦結算申報，故被告所持未設籍登記即
無固定營業場所之見解，顯與法令相悖。
準此，原告於97年2月19日完成設籍後，隨即於97年4月23日依稅捐稽徵法第48條之1規定及上揭解釋函令，就設籍前之銷售額補開統一發票，並依法自動補報補繳營業稅及營利事業所得稅
，以避免被課以稅捐處罰。詎被告否准原告自動補報營業
稅及營利事業所得稅之申請，顯與法有違，應予撤銷。
（３）是否有固定營業場所，應實質認定，不以形式上是否有辦理營業登記為準：日商智索公司於95年4月3日與台灣智索公司簽訂液晶混合工廠之機械設備建造統包工程合約，明
定日商智索公司除應提供台灣智索公司所須之設備外，尚
應提供安裝、操作及維修等相關服務，故日商智索公司有
派員常駐在南部科學工業園區台灣智索公司工廠所在地之
必要，且事實上亦長期派員常駐在台灣智索公司工廠所在
地從事機器設備之安裝等服務，自應認其有固定營業場所
。簡言之，在台有銷售貨物或勞務事業者，其經營事業之
場所即為固定營業場所，依法必須繳稅，並不以是否「辦
理營業登記」為要件。
此外，財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號函釋：「一、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：．．．具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。」亦採同一觀
念，稅捐機關不應為其有利即逕自變更見解。甚且，營業
登記係為營利事業所得稅、營業稅或娛樂稅之課徵所要求
之登記義務，其目的僅在確立稅籍（財政部63年9月20日台財稅第36998號函釋參照），即使未完成稅籍登記，亦不能因而減緩營利事業或營業人之納稅義務，有最高行政
法院61年判字第416號及69年判字第58號判例可參。
是以，本件原告為設有固定營業場所之外國營業人，被告逕以
未辦理營業登記，即認無固定營業場所，顯然無據。
（二）訴願決定援引財政部75年2月17日台稅二發第7521389號函釋，認日商智索公司提供之勞務係免辦營業登記，進而認
定提供此勞務之場所難認屬「固定營業場所」云云。惟財
政部前開函釋係指國外營利事業僅提供監工、試車或其他
技術合作者，始得申請主管稽徵機關准予免辦營業登記，
否則國外營利事業派員於中華民國境內提供勞務，即應以
提供勞務之工作場所辦理營業登記。本件日商智索公司非
僅提供監工、試車或其他技術合作之勞務銷售，自不符該
函釋所指得免辦營業登記之情形。另是否具有固定營業場
所之認定，與有無辦理營業登記無關，已如前述。因此，
縱令得免辦營業登記，並非表示非屬「固定營業場所」，
此二者為不同之概念，訴願決定稱「監工、試車或其他技
術合作」類此勞務係免辦營業登記，亦即提供此勞務之場
所即難認屬「固定營業場所」，顯有邏輯之違誤，蓋日商
智索公司倘僅單純提供免辦營業登記之勞務內容，何以在
97年2月19日原告又能順利完成設籍登記？就原告業已設籍登記之事實以觀，可證原告自提供勞務時（95年間）即須辦理設籍登記而未辦，而非不須辦理設籍登記。因此，
原告完成設籍登記後，自得補申報設籍課稅前之營業稅及
營利事業所得稅。
（三）日商智索公司在台銷售貨物與勞務取得之報酬應由原告辦理結算申報，申報營業稅及繳納營利事業所得稅：
（１）財政部77年3月28日台財稅第770526922號函釋，外國工程包商在我國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商
在我國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵
營業稅及所得稅。
（1）營業稅部份：應依營業稅法第41條規定課徵營業稅。（2）所得稅部分：應依下列方式擇
一辦理。
1.辦理結算申報：依所得稅法第24條規定，以其全年度收入總額（含該項國外採購供應材料及機器設備部
分）減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額
，依同法有關規定申報納稅．．．2.申請依所得稅法第25條規定辦理：該項國外採購供應材料及機器設備，係屬營
建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得
之報酬，依上開法條規定報繳所得稅。
（２）財政部76年9月23日台財稅第761132784號函釋：「日商千代田化工建設株式會社提供．．．設計服務、工程服務、
採購服務及施工工作等所收取之收入．．．（3）該日商
在高雄市設立之工程場所，如已向所在地主管稽徵機關依
法辦理營利事業登記，其營利事業所得稅之報繳及營業稅
之徵、免，可由該工程場所逕向管轄稽徵機關辦理。」
（３）另財政部76年3月17日台財稅第7635471號函釋：「日商住友商事株式會社為貴公司承製之PTA工程提供技術服務所取得之報酬，係其中之基本設計費．．．其餘監工費日幣
27,200,000圓，成本費用分攤計算既有困難，可依所得稅法第25條第1項規定，以該項監工費之15％核計其營利事業所得額。
並依同法第98條之1第1款規定，由該日商之台北分公司依法報繳營利事業所得稅。」
（４）參照上述財政部3則函釋，由於日商智索公司與台灣智索公司簽訂之統包工程合約，包含提供設備及勞務，故日商
智索公司提供台灣智索公司設備及勞務所取得之報酬，依
規定應由日商智索公司在台分支機構（原告）依法申報營
業稅及繳納營利事業所得稅。
（５）被告主張原告既非買方亦非賣方，何有銷售額需申報等云云。
然依財政部75年2月17日台稅二發第7521389號函釋，日商智索公司應以在我國境內提供勞務之工作場所或連絡
處為分支機構辦理營業登記，故原告於97年2月19日完成設籍登記後，即為日商智索公司在台分支機構，自當依前
述3則函釋，依法報繳營業稅及營利事業所得稅。
（四）本件銷售系爭勞務之收入，營業稅稅率為零：
（１）按「外商承包我國境內工程，其中向國外採購供應之材料及設備，如查明約定並確係以我國出包人（業主）名義進
口，應依營業稅法第41條規定辦理，免由該外商開立統一發票報繳營業稅。」「營業人銷售機器設備予免稅區營業
人，其因銷售機器設備所發生之勞務收入，如經查明買受
人係將此項勞務支出列屬機器設備成本者，則前開勞務收
入應認屬營業稅法第7條第4款規定之『機器設備』範疇，依法適用零稅率。」
分別經財政部77年12月12日台稅二發第000000000號及88年10月5日台財稅第881947749號函釋在案。
（２）本件日商智索公司提供設備予台灣智索公司，係以台灣智索公司名義進口設備，並因台灣智索公司為科學園區（保
稅區）事業，依營業稅法第5條第1款但書規定，免視為進口而無需繳納營業稅。又由於台灣智索公司將本件系爭勞
務支出帳列「機器設備」成本，故日商智索公司之系爭勞
務收入自當適用零稅率，並於原告完成設籍登記後，由原
告開立零稅率之統一發票予台灣智索公司，台灣智索公司
亦取得原告所開立之統一發票。
（五）本件原告之訴訟利益為17,582,038元，計算如下：┌───────┬─────────┬─────────┐
│ │被告主張無固定營業│原告主張有固定業場│
│ │場所之課稅方式 │所之課稅方式 │
├───────┼─────────┼─────────┤
│所得稅 │就源扣繳 │結算申報 │
├───────┼─────────┼─────────┤
│採就源扣繳本稅│$ 12,389,361 │$ 12,431,788 │
│稅額 │ │ │
├───────┼─────────┼─────────┤
│處1倍罰鍰 │ 12,389,361 │ 0 │
├───────┼─────────┼─────────┤
│合計 │ 24,778,722（A） │ 12,431,788（B） │
├───────┼─────────┼─────────┤
│營業稅 │ │ │
├───────┼─────────┼─────────┤
│日商智索工程台│ 5,235,104（C） │ 0 │
│南工事事務所需│ │ │
│補開5%之統一發│ │ │
│票 │ │ │
├───────┼─────────┴─────────┤
│訴訟利益 │ （A）+（C）-（B）=17,582,038 │
└───────┴───────────────────┘
（六）又「稅捐法上之權利能力，在其具有滿足所得稅法關於營利事業之要件，或具有營業稅法關於營業人之要件時便已
取得，不待於完成營業登記。完成營業登記不過為稅捐稽
徵機關為掌握稅源，要求營利事業或營業人在開始營業前
辦理之手續，以使稅捐稽徵機關因而自動知悉有該營利事
業或營業人將開始營業，俾便管理，故將該手續稱為『登
記』．．．該手續之遵守，只使營利事業或營業人取得稅
籍。」（大法官黃茂榮著稅捐法上之登記義務一文參照）
是課以納稅義務人辦理營業登記之協力義務，其目的在於
掌握稅捐課徵主體之資訊，以利營業稅及營利事業所得稅
等稅源之掌握及便於課徵，故原告是否辦理營業登記，只
得論以是否違反稅捐協力義務之行為罰，而對納稅義務人
所得如何計算，應採何種申報方式等問題，不能因有無辦
理登記而異，依實質課稅原則，日商智索公司在中華民國
有來源所得，且有固定營業場所（是否有固定營業場所之
認定不以設籍登記為要件）之事實，自95年4月間來台提供勞務時即已發生，被告僅因原告不及於勞務提供前完成
設籍登記，即否認原告有依法申報義務，顯與相關法規規
定相悖。倘被告否准原告補報營業稅及營利事業所得稅，
認為本件應由買受人台灣智索公司辦理扣繳，自與稅捐稽
徵法第48條之1於設籍登記前均得自動補報免罰之規定牴觸。再者，如國內營利事業自動補報補繳其營業登記前之
營利事業所得稅，稅捐稽徵機關同意其採申報方式核實認
定其所得，則就外國營利事業亦應可採申報方式報繳其在
台營利事業所得稅，不得因其非國內營利事業而異其處理
方式。至日商智索公司派遣日本工程人員來台提供勞務，
並由其給付來台工程人員薪資，並不影響其中華民國來源
所得之申報及繳納方式，只要外國營利事業在台有固定營
業場所，其在台所得即應依所得稅法施行細則第49條第2項規定辦理。其所影響者僅為總機構在台所得之計算（本
件因日商智索公司申請依所得稅法第25條方式推計其所得，因此無實質影響），至於其所得仍須由在台分支機構（
即原告）申報繳納。故原告依規定代日商智索公司補申報
營業稅及其在台所得，與法相符等情。並聲明求為判決⑴
訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應受理原告補申報95年5月至96年3月之營業稅案，並作成核稅處分。
三、被告則以：
（一）按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「外國之事業
、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所
而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始
15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。
但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用
者，免予繳納；
其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」
分別為營業稅法第28條前段及第36條第1項所明定。
次按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣
繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利
事業之所得。」
亦為所得稅法第88條第1項第2款所規定。
又「營業人之管理處、事務所、工廠、保養廠、工作場、
機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、
辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及類似
之其他固定營業場所如對外營業，應於開始營業前依本規
則規定，分別向主管稽徵機關申請營業登記。事業、機關
、團體、組織之總機構在中華民國境外，其在中華民國境
內之固定營業場所，應向所在地主管稽徵機關申請營業登
記。」則為營業登記規則第2條第3項、第4項所規定。
（二）查「外國事業」在中華民國境內銷售勞務，其營業稅之繳納，係以有無「固定營業場所」為區分標準而有不同之報
繳方式：1、有「固定營業場所」者，該「外國事業」即
為「營業人」，即由其依規定報繳營業稅；2、無「固定
營業場所」者，則以「勞務買受人」為「納稅義務人」，
由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內計算營業稅額，報繳營業稅（參營業稅法第36條第1項規定）。
具備「固定營業場所」雖不以辦理營業登記為要件，然依日商智
索公司與台灣智索公司於95年4月所簽訂之液晶混合工廠機器設備建造統包工程合約所示，日商智索公司係提供機
械安裝、操作及維修工程服務，日商智索公司於95年5月至96年3月取得之技術服務報酬，應屬財政部賦稅署75年2月17日台稅二發第7521389號函釋：「國外營利事業與我國境內客戶簽訂契約，派員在我國境內提供勞務收取報酬
金者，除國外營利事業僅提供監工、試車或其他技術合作
者，得申請主管稽徵機關准予免辦營業登記外，應以在我
國境內提供勞務之工作場所或聯絡處為分支機構辦理營業
登記。」中所稱之「監工、試車或其他技術合作」範圍，
依該函釋意旨，類此勞務係免辦營業登記，亦即提供此勞
務之場所即難認屬「固定營業場所」。另稅捐稽徵機關核
准原告之設籍登記，係依營業稅法第28條前段及營業登記規則第2條第4項規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登
記。」「事業、機關、團體、組織之總機構在中華民國境
外，其在中華民國境內之固定營業場所，應向所在地主管
稽徵機關申請營業登記。」
故被告於97年2月19日核准原告設籍課稅登記與原告於本件95年5月至96年3月間是否具有「固定營業場所」並無相關，不能混為一談。且按目前
外國廠商派員至我國境內提供技術服務之情形常見，豈能
視為於我國境內具有固定營業場所，本件日商智索公司於
95年5月至96年3月取得之技術服務報酬自當由買受人台灣智索公司依營業稅法第36條規定辦理營業稅申報，及依所得稅法第88條規定辦理扣繳申報，當無疑義，原告以日商智索公司派員至我國境內提供技術服務，即代表其具有固
定營業場所之說詞顯不足採。
（三）復按「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．18、肩挑負販沿街叫賣者銷售之貨物或勞務。」
「專營．．．第17款至第20款．．．之免稅貨物或勞務者及各級政府機關，得免辦營業登記。」
分別為營業稅法第8條第1項第18款及第29條所明定。肩挑負販沿街叫賣者銷售之貨物或勞務依前開
規定得免辦營業登記，惟並不表示其不能辦理營業登記，
但稅捐稽徵機關受理其營業登記亦不代表示其即有固定營
業場所，是原告所稱有固定營業場所，並在我國境內固定
營業場所提供勞務，始應辦理設籍登記，稅捐機關才能核
准原告設籍等等，顯係誤解。再者，被告轄內之營業人類
此向國外購買勞務或勞務技術，於給付國外公司所得時，
依所得稅法第88條規定辦理扣繳者不在少數，非為原告所稱來台提供勞務或勞務技術者即須辦理營業登記。況縱認
原告有固定營業場所，然依原告所提示之交易合約書，原
告既非買方亦非賣方，何有銷售額須申報，換言之，縱認
原告有固定營業場所且為賣方，惟原告既無進口相關機器
設備之報關資料，亦無相關人員之薪資扣繳資料，更遑論
出售機器設備及提供安裝、操作及維修等人力服務，是被
告不予受理，於法並無不合。
（四）再按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅
之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、
進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團
體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售
勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無
固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」為營業稅法
第1條、第2條所明定。
依原告所提示之交易合約書，原告並非勞務提供者，是原告並無銷售貨物或勞務，自非為營
業稅之納稅義務人，何有補申報或繳納營業稅之義務，被
告不予受理，並請外國勞務買受人台灣智索公司依營業稅
法第2條及第36條第1項報繳營業稅，於法並無不合。
另原告主張該交易合約具延續性，其後續勞務係由原告負責完
成，但原告自設籍登記至今，從其申報之營業稅資料，實
看不出有營業之跡象。
至原告主張依財政部76年1月9日台財稅第7575300號函令規定，應由原告繳納營業稅，惟依營業稅法第2條及第36條第1項，可由代理人代為報繳營業稅者為在中華民國境內無固定營業場所之外國國際運輸事
業，是原告之主張顯係誤解等語，資為抗辯。並聲明求為
判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告營業稅稅籍資料查詢作業表（本院卷第348頁）、單照號碼YU00000000統一發票（原處分卷第8頁）、營業人銷售額申報書（訴願卷第85頁）、被告97年4月30日南區國稅南縣三字第0970003872號、97年5月28日南區國稅南縣三字第0970012474號及97年7月17日南區國稅南縣三字第0970021125號函（原處分卷第66頁、第65頁、第63頁）、日商智索公司與台灣智索公司間「液晶混合工廠機器設備供應合約」（訴願卷第53-66頁）可稽，應堪認定。
五、茲兩造之爭點為日商智索公司95年5月至96年3月在我國境內銷售系爭勞務（銷售額109,937,190元）予台灣智索公司，原告是否得於97年2月19日申請營業登記後，由原告為其補申報銷售額？經查：
（一）按提起任何訴訟，請求法院裁判均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之
利益存在，故又稱為訴之利益，倘依當事人所訴之事實，
該管行政機關之作為或不作為，並未損害其權利或法律上
利益，即無保護必要，行政法院應予駁回之。本件乃因日
商智索公司95年5月至96年3月在我國境內銷售勞務（銷售額109,937,190元）予台灣智索公司，該公司係97年2月19日始向稅捐機關申請設立分支機構（即原告）之稅籍登記
；就上開期間之銷售額所生營業稅報繳，被告係以行為時
原告尚未申請設籍課稅，依營業稅法第2條第3款規定，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國事業，
應由銷售勞務之買受人即台灣智索公司為納稅義務人；原
告則以其本為日商智索公司在中華民國境內之固定營業場
所，於設籍登記後自行補辦系爭期間營業稅申報繳，應符
法令規範，先予敘明。
（二）次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「外國之
事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場
所者，其所銷售勞務之買受人為納稅義務人。」分別為營
業稅法第1條、第2條第3款所明定。
再按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其
中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業
所得稅。」
亦為所得稅法第3條第3項所明定，又所得稅之納稅義務人，係指應申報或繳納所得稅之人（所得稅法第
7條第4項），為稅捐債務之主債務人，其繳納稅捐係為自己之計算而繳納，反之，其他繳納義務人（例如：扣繳義
務人）則非稅捐債務人，其繳納稅捐係為納稅義務人之計
算，故因繳納之所需或所費，最後仍由納稅義務人負擔。
又所得稅捐債務之履行，依所得稅法之規定，負有義務從
其應向所得稅納稅義務人「給付」之金額中，扣留納稅義
務人「應繳」之稅款，然後為所得稅納稅義務人之計算，
向稅捐稽徵機關繳納者，為扣繳義務人（所得稅法第7條
第5項）。
（三）原告提起行政訴訟，係以原告如依所得稅法第71條規定補申報，其應納之營利事業所得稅額為12,431,788元（Ｂ），營業稅為0元；依被告主張之就源扣繳方式計算，應納
營利事業所得稅額為12,389,361元，並應處1倍罰鍰12,389,361元，合計24,778,722元（Ａ），且原告須補開5％之統一發票5,235,104元（Ｃ）等語，主張本件訴訟利益為17,582,038元（Ａ＋Ｃ－Ｂ），資為爭執。
就此，被告係以日商智索公司於95年5月至96年3月在我國境內銷售勞務（銷售額109,937,190元）予台灣智索公司，因日商智索公司在中華民國境內無固定營業場所，乃命營業稅納稅義
務人台灣智索公司依營業稅法第36條規定辦理申報，但因台灣智索公司為依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之
營業人，故免予繳納；又因日商智索公司在中華民國境內
無固定營業場所及營業代理人，被告乃依所得稅法第114條規定，命扣繳義務人台灣智索公司代表人後藤泰行補繳
其給付與日商智索公司（所得稅納稅義務人）應扣未扣之
應徵營利事業所得稅12,389,361元，並因台灣智索公司代表人後藤泰行違反所得稅法規定扣繳義務，乃按應扣未扣
之稅額處1倍之罰鍰12,389,361元，此固有被告97年5月28日南區國稅南縣二字第0970012474號函、97年7月17日南區國稅南縣三字第0970021125號函（原處分卷第65頁、第63頁）及97年6月24日南區國稅南縣二字第0970019586號函、97年7月24日南區國稅南縣二字第0970015381號函暨對台灣智索公司代表人後藤泰行開立之扣繳營利事業所得
稅額繳款書（原處分卷第17頁、第20-25頁、）可稽；
然依上述之事實，最終應由所得稅納稅義務人日商智索公司
負擔之營利事業所得稅，僅為12,389,361元，台灣智索公司代表人後藤泰行因違反扣繳義務而被處1倍罰鍰12,389,361元，並非由納稅義務人日商智索公司負擔，蓋法人為法律上之獨立人格者，不同公司組織之法人係個別之權利
義務主體，不容混為一談。原告上開計算公式將台灣智索
公司代表人因違反扣繳義務行為應受罰鍰計為原告或其總
機構應負擔項目，顯有錯誤。
（四）次查，本件原告主張其為日商智索公司在我國之固定營業場所，於97年4月23日補開立95年5月至96年3月銷售額109,937,190元，品名「液晶混合機器設備一式（工程服務）」之發票（原處分卷第8頁）與買受人台灣智索公司，並
向被告補辦該95年度及96年度營業稅及營利事業所得稅結算申報，依其計算之應納營業稅額為0元，而營利事業所
得稅則為12,431,788元（95年度10,557,075元、96年度1,814,713元），復有原告95年度及96年度營利事業所得稅結算申報書附本院卷可稽；則將上開被告命扣繳義務人補
繳（最終應由原告總機構負擔）應徵營利事業所得稅12,389,361元與原告自行補報補繳之稅額12,431,788元比較之結果，日商智索公司銷售系爭勞務109,937,190元應繳納之營業稅均為0元，所得稅反而增加42,427元（12,431,788元－12,389,361元），依此觀察，被告否准原告補報繳日商智索公司95年5月至96年3月在我國境內銷售勞務（銷售額109,937,190元）予台灣智索公司之營業稅處分，對其並無不利，原告訴請撤銷，無訴之利益，而欠缺權利保
護必要，原告主張其訴之利益為17,582,038元，如上所述，顯係誤解，並不足採。
（五）原告又主張依所得稅法第10條第1項前段及營業稅法施行細則第4條有關固定營業場所之定義規定，俱未以「辦理
營業登記」為要件，訴願決定亦明確表示有無固定營業場
所，非以「已辦理營業登記」為要件。而營業登記其目的
僅在確立稅籍，稅捐法上之權利能力，在其具有滿足所得
稅法關於營利事業之要件，或具有營業稅法關於營業人之
要件時便已取得，即使未完成稅籍登記，亦不能因而減緩
營利事業或營業人之納稅義務。
本件日商智索公司於95年4月3日與台灣智索公司簽訂液晶混合工廠之機械設備建造統包工程合約，明定應提供安裝、操作及維修等相關服務
，故日商智索公司派員常駐在南部科學工業園區台灣智索
公司工廠所在地，從事機器設備之安裝等服務，雖未辦理
營業登記，亦應認其有固定營業場所，依法必須申報繳納
營業稅及營利事業所得稅。
又依財政部86年12月18日台財稅第861930270號函釋意旨可知，營業人設籍課稅前如有銷售所得，於設籍課稅後就其設籍課稅前之銷售額，亦得
自動補辦結算申報。
準此，原告於97年2月19日完成營業登記後，於97年4月23日就設籍前之銷售額109,937,190元補開零稅率統一發票，並依營業稅法第35條及所得稅法施行細則第49條第2項規定，向被告自動補報營業稅額及補繳營利事業所得稅應納稅額，以避免被處以稅捐罰鍰，並
無不合，被告僅因原告未於銷售系爭勞務前完成設籍登記
，即不予受理原告之補報補繳，顯與法有違，應予撤銷云
云。則按「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務
事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所
、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程
場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分
店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」為營業稅法施
行細則第4條所規定。又「有左列情形之一者，為營業人
：．．．三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民
國境內之固定營業場所。」「營業人除本法另有規定外，
不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，
向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有
應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併
申報。」「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國
境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人
於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第
四章第一節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供
經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條
第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。
」復為營業稅法第6條第3款、第35條第1項、第36條第1項所規定。自上開規定之文義及立法意旨觀之，營業稅法顯
然賦予外國營利事業自由選擇是否在我國境內設置固定營
業場所之權利，設籍於境外之外國事業，縱使在中華民國
境內無固定營業場所，亦得從事營業，只是就其營業活動
之銷售額分別適用不同的報繳程序而已。申言之，外國營
利事業在中華民國境內未設固定營業場所者，應由勞務買
受人計算營業稅額繳納之；蓋以其本為營業稅之納稅義務
人（營業稅法第2條第3款）；
惟外國事業若要在中華民國境內設置固定營業場所，則應辦理營業登記，此觀之營業
稅法第28條及營業登記規則第2條第3項分別規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別
向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部
定之。」「營業人之管理處、事務所、工廠、保養廠、工
作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連
絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場
及類似之其他固定營業場所如對外營業，應於開始營業前
依本規則規定，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」自
明。
本件日商智索公司95年5月至96年3月取得台灣智索公司給付之銷售勞務報酬109,937,190元時，日商智索公司並未在我國境內設置固定營業場所，迨至97年2月19日原告始辦理營業登記申請設籍課稅，有原告營業稅稅籍資料
查詢作業表附本院卷（第348頁）可按，揆諸營業稅第36條第1項規定及前開說明，台灣智索公司本應於給付系爭
勞務報酬予日商智索公司之次期開始15日內，就該給付額為營業稅之申報，僅因其屬同條項中段規定所稱為依第四
章第一節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經
營應稅貨物或勞務之用，免予繳納而已；營業稅就外國事
業，在中華民國境內無固定營業場所而有銷售勞務之應納
營業稅，既已規範由勞務買受人申報繳，自無可能由外國
事業在行為後始設立之固定營業場所（分支機構），事後
又適用同法第35條規定補辦申報營業稅之餘地。
原告上開主張，顯係對上揭法律規定之誤解。
（六）至原告主張依財政部86年12月18日台財稅第861930270號函釋，設籍課稅前如有銷售所得亦須自動補辦結算申報乙
節，經核該號函釋乃係指營業人經設籍課稅後，就其設籍
課稅前之銷售額，於未經檢舉及查獲前，已自動於銷售貨
物或勞務「當期」補開統一發票，並於「當期法定申報期
限內」依法報繳者，其於報繳前經查獲該補開統一發票之
銷售額部分，可免按營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定處罰。
本件原告並未於銷售系爭勞務「當期」補開統一發票並於「當期法定申報期限內」依法申報銷售
額，原告援引主張其於97年2月19日完成營業登記後，於97年4月23日就設籍前之銷售額補開統一發票，並依營業稅法第35條規定，向被告補申報系爭勞務銷售額，並無不合云云，亦不足採。
六、綜上所述，原告之主張皆無可採。
被告以原告於台灣智索公司給付日商智索公司系爭銷售勞務所得時尚未申請設籍課稅，依營業稅法第36條規定，應由台灣智索公司於給付系爭勞務報酬之次期開始15日內，填載營業稅申報書申報，日商智索公司不適用第35條營業稅之申報方法等為由，否准原告補辦理營業稅之申報，並無不合；
訴願決定予以維持，亦無違誤。
原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應受理原告補申報95年5月至96年3月之營業稅案，並作成核稅處分，既無理由，又無訴之利益，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 黃 玉 幸
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