高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,253,20090902,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第253號

原 告 福豐開發建設實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許佳新 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日台財訴字第09800017260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）39,542,251元，經被告初查剔除水泥超耗13,671元、直接人工350,000元及進貨成本978,956元後，核定營業成本為38,199,624元。

嗣被告接獲通報，原告取具永業輝有限公司（下稱永業輝公司）及利鴻通開發工程有限公司（下稱利鴻通公司）等2家非實際交易對象所開立之統一發票金額6,704,059元，作為進貨憑證，經被告審查結果，認定有進貨事實，乃按原告當年度該項貨品之最低進貨價格核認系爭進貨成本4,465,964元，即剔除營業成本2,238,095元，變更核定營業成本為35,961,529元，補徵稅額559,524元。

原告不服，申請復查，未獲變更。

提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張︰

（一）依所得稅法第27條第1項規定，營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。

再依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第38條第1項前段規定，進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者；

稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本。

又「營利事業所得稅結算申報查核準則第38條規定所稱稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本，應比較進貨之產地、交易數量、交貨方式、付款條件、貨品品質及規格等是否相當，據以核定。」

亦經財政部76年7月9日台財稅字第7620619號函釋在案。

（二）被告認定原告有進貨事實，亦即原告之進貨所支付價金為被告所是認（若不認定，則應按無進貨事實處理），則進貨成本既己認定，怎可反依當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本？被告對於取具不實進貨憑證而有進貨事實之廠商，不問個案實情為何，均一律按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本，顯與所得稅法第27條第1項規定「得」而授權行政機關裁量之意旨相違背。

（三）退步言之，縱應按當年度當地該項貨品之最低價格核定進貨成本，惟依上開財政部76年7月9日台財稅字第7620619號函釋意旨，稽徵機關仍應比較進貨之產地、交易數量、交貨方式、付款條件、貨品品質及規格等是否相當，據以核定。

然本件復查決定書之理由第3點略以：「．．．本件於復查時分別向臺灣省砂石商業同業公會聯合會（下稱砂石公會）、經濟部水利署第五河川局（下稱第五河川局）及礦務局函詢該等貨品臺南縣94年度之行情價格結果，砂石公會及第五河川局均未提供，雖經經濟部礦務局函復系爭商品之價格行情，惟查該局所提示之價格行情，僅有本年3、10、11及12月等4個月份，且其中10及12月份之資料皆僅有1筆，資料顯未完整致無法援用．．．。」

等語，可知未依上開函釋意旨辦理，僅因相關單位未函復或資料僅有1筆，而以資料顯未完整致無法援用為由，改依原告94年度向虛設行號以外廠商定陸工程行及美陸股份有限公司（下稱美陸公司）進貨同類貨品砂子、石子（未含運費）之最低價格，重行核算進貨成本，均未考量進貨之產地、交易數量、交貨方式、付款條件、貨品品質及規格等。

（四）又依行政程序法第9條及第36條之規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。

行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。

則被告不應以行政程序窒礙難行及同一課稅事實於營業稅與營利事業所得稅割裂適用為由而便宜行事，僅以原告取具非虛設行號廠商同類貨品之進貨價格作為唯一考量因素等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以︰

（一）本件原告同一漏稅事實之補徵營業稅及罰鍰部分，因未提起行政救濟而告確定。

又本件雖認定原告有進貨事實，惟進貨事實與進貨成本顯屬二事，原告主張顯然誤解法令。

且若依其所取得之非實際交易對象所開立之統一發票金額認列其進貨成本，無異對進貨不依法取得憑證者，開闢逃漏門徑。

故依所得稅法第27條之立法意旨，應對於進貨不依法取得憑證者，由稽徵機關按當年度當地該項貨品之最低進貨價格核定其進貨成本，以杜逃漏。

（二）原告主張被告核定其進貨成本，未考量進貨之產地、交易數量云云，惟被告依所得稅法第27條第1項規定，為查明當年度當地系爭貨品之最低行情價格，於97年7月8日以南區國稅法1字第0970069462號函請砂石公會，提供94年1月1日至12月31日臺南縣每立方公尺砂、石行情價格及最低行情價格，惟經該會函復因臺南縣數年來未成立縣砂石公會，及未有砂石業者加入該聯合會會員，致無法提供臺南縣販售砂石價格。

被告又於97年9月17日以南區國稅法1字第0970069469號函請第五河川局及礦務局提供上開資料，嗣經第五河川局函復查無臺南縣每立方公尺砂、石行情價格及最低行情價格標案。

而礦務局雖發函檢送該局統計94年1月至12月臺南縣砂石碎解洗選場砂石成品不含運費之場交價格資料供參考，但上開礦務局所提供之價格行情，僅有94年3、10、11及12月份等4個月份，且其中10及12月份之申報資料皆僅有1筆，資料顯未完整，交易數量及品質，顯然不相當，又法令並未規定砂石碎解洗選場有強制申報價格之義務，故上開資料之申報者未必係該轄區內之最低售價者，致上開資料無法援用。

從而，被告乃依財政部96年1月31日台財稅字第09604012510號函修正之「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」（下稱查處原則）第伍、二、（二）、2、（1）〔被告誤載為伍、一、（二）、2、（1）〕規定，按原告94年度向非實際交易對象以外廠商位於臺南縣之定陸工程行及美陸公司進貨同類貨品砂子、石子之最低價格每立方公尺分別為310元、375元，即依所得稅法第27條及查核準則第38條規定，重行核算系爭進貨成本為4,306,123元，營業成本為35,801,688元，並無不合。

而原核定之營業成本為35,961,529元，是基於行政救濟不利益變更禁止原則，應予以維持，原告主張洵不足採。

（三）又原告向位於臺南縣之定陸工程行及美陸公司進貨，則進貨產地均為臺南縣，且依原告存貨分類帳上之記載，其既將向定陸工程行及美陸公司購買之系爭進貨分別歸類為砂子、石子，既經歸屬於同一種原料，其貨品及規格自為相同。

況且，按照原告存貨分類帳歸屬同一類之原料去比較，較接近原告本身之交易習慣。

而一般實務上，是採認當年度之最低價格，而非逐筆比較。

至於付款條件部分，如向非實際交易對象進貨，大部分都是採現金付款，然若是取具實際交易對象者，大部分則為應付帳款的模式。

而大部分應付帳款的模式，其成本會比較高，故如以非實際交易對象以外廠商，即定陸工程行及美陸公司進貨同類貨品砂子、石子之最低價格作為核算系爭進貨成本之基準，則此對原告將係有利之考量。

故被告非如原告所稱並未考量進貨之產地、交易數量、交貨方式、付款條件、貨品品質及規格等因素。

（四）另稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理，學理上稱為納稅義務人之協力義務。

本件原告取具非實際交易對象所開立之統一發票金額6,704,059元，作為進貨憑證，原告對實際情況知之最詳，為達公平合理之課稅，自應由原告提供相關帳證以供查核，證明系爭貨品與其帳列取具「實際交易對象」同種類之貨品有關進貨品質及規格等不相當，惟原告並未盡其租稅協力義務，其主張洵不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、重核科目表、原告取得永業輝公司及利鴻通公司之進項發票明細、被告96年度財營業字第73095101336號及96年度財營業字第73096100595號處分書、永業輝公司及利鴻通公司開立之統一發票18紙、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。

本件兩造之爭點為：原告94年度營利事業所得稅結算申報，被告原核定其營業成本為38,199,624元，嗣因被告查獲原告取具非實際交易對象開立之統一發票金額作為進貨憑證，經被告認有進貨事實，遂按原告當年度該項貨品之最低進貨價格核認系爭進貨成本，乃變更核定營業成本為35,961,529元，是否合法？茲論述如下：

（一）按「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」

所得稅法第27條第1項定有明文。

次按「進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者；

稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本．．．。」

亦為查核準則第38條第1項前段所明定。

而上開查核準則乃財政部依所得稅法第80條第5項之授權所訂定發布，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第438號解釋參照），而查核準則第38條第1項係關於進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者，如何核定其進貨成本之規定，乃有關進貨成本核定之技術性、細節性事項之規定，並為杜絕不依法取得進貨憑證而逃漏稅捐所必要，且與所得稅法第27條第1項所闡明之按當年度當地該項貨品最低價格核定進貨成本之意旨相符，爰予援用。

（二）經查，本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本39,542,251元，並以永業輝公司及利鴻通公司等2家非實際交易對象所開立之統一發票金額6,704,059元，作為進貨憑證，經被告初查核定營業成本為38,199,624元。

嗣被告接獲通報，以原告仍有進貨事實，惟係取得非實際交易對象所開立之統一發票，乃依前揭規定，按原告當年度向美陸公司購進砂子及分石之最低進貨價格每立方公尺310元及400元，核認系爭進貨成本4,465,964元【計算式：（5,422.74立方公尺×310元）＋（5,051.07立方公尺×400元）＋（1,015.74立方公尺×310元）＋（1,124.02立方公尺×400元）＝4,465,964元】，即剔除營業成本2,238,095元（6,704,059元－4,465,964元＝2,238,095元），變更核定營業成本為35,961,529元（38,199,624元－2,238,095元＝35,961,529元）。

惟原告對上開被告核定之營業成本表示不服，主張其原料進料並非單一品項，被告全以最低價格核算尚欠公允；

原料進貨價格不同除時價波動外，尚有是否含運費之差異所在，被告於核算時似無慮及此差異存在云云，資為爭執等情，固有美陸公司94年11月2日及94年5月3日開立之統一發票2紙、原告復查申請書及補正說明書附原處分卷可稽。

（三）惟查，被告於復查時，為查明當年度當地系爭貨品之最低行情價格，分別以97年7月8日南區國稅法1字第0970069462號及97年9月17日南區稅法1字第0970069469號函，請砂石公會、第五河川局及礦務局提供94年度臺南縣每立方公尺砂、石最低行情價格，惟僅有礦務局函復提供。

但該局所提供之價格行情，僅有94年3、10、11及12月份等4個月份，且該局函復暨所附交易價格表雖記載該4個月份之砂、石之價格分別為每立方公尺500元至510元，及500元至675元不等，惟相關法令並未規定砂石碎解洗選場有向該局強制申報價格之義務，故該申報者未必係該轄區內之最低售價者，又該局函復暨所附交易價格表亦僅記載94年3、10、11及12月份等4個月轄區內砂石碎解洗選場所申報不含運費之場交砂石價格，尚無法據此得知其申報之砂石碎解洗選場家數，自亦無從得悉其申報之價格是否具有代表性，則被告以礦務局所提供之上開轄區內之砂石價格資料顯未完整為由而未予援用，尚非無據。

再者，因原告94年度取得永業輝公司及利鴻通公司所開立統一發票作為進貨憑證，其上所載進貨品名分別為砂、細砂、分石及6分石，均未含運費，而原告存貨分類帳分別歸類為砂子、細砂、石子及6分石。

被告乃依上開查處原則第伍、二、（二）、2、（1）規定，按原告94年度向非實際交易對象以外廠商定陸工程行及美陸公司進貨同類貨品砂子、石子之最低價格每立方公尺分別為310元、375元，而依所得稅法第27條第1項及查核準則第38條第1項前段規定，重行核算系爭進貨成本為4,306,123元【計算式：[砂子（5,712.48立方公尺×310元）＋（705立方公尺×280元）]＋[石子（5,515.28立方公尺×375元]＋細砂5,880元＋6分石263,744元＝4,306,123（小數點下四捨五入）】，即剔除營業成本2,397,936元（6,704,059元－4,306,123元＝2,397,936元）後，重行核算營業成本為35,801,688元（38,199,624元－2,397,936元＝35,801,688元）等情，有被告上開函文、砂石公會97年7月9日（97）省砂聯陽字第034號函、第五河川局97年9月22日水5管字第09750107420號函、礦務局97年9月19日礦局石2字第09700146130號函暨所附94年1至12月臺南縣「砂」、「石」價格（碎解洗選場不含運費之場交價格）表（下稱砂石場交價格表）、復查決定書、永業輝公司及利鴻通公司開立之統一發票18紙、原告存貨分類帳、定陸工程行及美陸公司分別於94年8月1日及同年3月11日開立之統一發票2紙，附原處分卷可稽，應堪認定。

準此可知，被告於復查時，以礦務局函復提供之資料顯未完整，交易數量及品質與原告系爭進貨顯不相當，故不予援用，遂按上開查處原則第伍、二、（二）、2、（1）規定，以原告向非實際交易對象以外廠商，即定陸工程行及美陸公司購買同類貨品之最低價格，依前揭規定，核定系爭進貨成本，除分別依進貨砂子、細砂、石子及6分石等4類重行核算外，並修正原核定時數量計算上及最低進貨單價認定上之錯誤，揆諸前揭規定及說明，本件重行核算之營業成本35,801,688元，依法核無不合。

惟原核定之營業成本為35,961,529元，從而，上開重行核算營業成本35,801,688元對原告而言自較為不利，基於行政救濟之不利益變更禁止原則，被告復查決定維持原核定營業成本35,961,529元，核無違誤。

本件原告主張既有進貨事實，則應依進貨憑證支付之價金認列其進貨成本，被告不應依當年度當地系爭貨品之最低價格核定；

被告不問個案實情，一律按當年度當地系爭貨品最低價格核定進貨成本，顯與所得稅法第27條第1項規定授權行政機關裁量之意旨相違背云云，均有誤解，即不足採。

（四）至原告雖主張被告核定系爭進貨成本，未依前揭財政部76年7月9日台財稅字第7620619號函釋意旨，考量進貨之產地、交易數量、交貨方式、付款條件、貨品品質及規格等云云。

然查，被告以原告當年度向定陸工程行及美陸公司購買系爭貨品之最低價格每立方公尺分別為310元及375元，核定系爭進貨成本，已如上述。

再者，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理，學理上稱為納稅義務人之協力義務。

本件原告取具非實際交易對象所開立之統一發票金額6,704,059元，作為進貨憑證，原告對實際情況知之甚稔，為達公平合理之課稅，自應由原告提供相關帳證以供查核，惟原告並未盡其租稅協力義務，其主張即不足採。

況被告既已向砂石公會、第五河川局及礦務局函查當年度當地系爭貨品之最低價格核定系爭進貨成本，惟因僅有礦務局函復提供，且該局所提供之價格行情因未完整而無法採用。

又由上開礦務局隨函檢附之交易價格表當年度3、10、11及12月份等4個月份之砂、石之價格分別為每立方公尺500元至510元，及500元至675元不等，但依原告帳載94年度取具「實際交易對象」進貨與系爭貨品同種類砂子價格尚有每立方公尺447、410、400、310元等及同種類石子價格尚有每立方公尺480、400、447、420、375元等，均低於上開礦務局隨函檢附之交易價格表所載砂及石之最低價格500元等情，有原告存貨分類帳附卷可稽，是礦務局隨函檢附之砂石場交價格表，除資料未完整而難以證明交易數量及品質與原告系爭進貨相當外，亦難謂臺南縣94年度砂及石之最低價格即為500元，確實無法採用，則被告已盡稅捐稽徵機關就租稅構成要件該當事實之舉證責任，其改依前揭查處原則第伍、二、（二）、2、（1）規定，以原告向非實際交易對象以外廠商，即位於臺南縣之定陸工程行及美陸公司購買系爭貨品之最低價格每立方公尺分別為310元及375元，核定系爭進貨成本，自無違誤。

又原告向定陸工程行及美陸公司購買系爭貨品之進貨之產地，與原告帳載其他同類貨品之進貨產地均為臺南縣。

次就交易數量而言，依商場交易慣例，交易數量相近者，其交易價格亦較接近，查本件原告帳載取具上開非實際交易對象砂子之交易數量最高為1,184.56立方公尺，石子之交易數量最高為794.44立方公尺，核均非屬巨額之大宗交易，而原告取具上開定陸工程行砂子及美陸公司石子之交貨數量分別為121立方公尺及35.57立方公尺，與前揭非實際交易對象之砂、石交易數量既無鉅額之差距，則其交易數量可謂相當。

再就交貨方式言之，一般而言，同一營業人交貨方式應為相同，且原告亦未提出不同交貨方式之證據，自難為相反之認定。

又就付款條件論之，本件原告帳載取具非實際交易對象之付款條件雖部分為現金交易，部分為應付帳款，而取具定陸工程行及美陸公司之進貨付款條件皆為應付帳款，惟如前所述，原告上開交易數量相近而無鉅額之差距，並不會影響交易價格，故渠等付款條件可謂相當。

另就貨品品質及規格言之，上開交易資料均係依原告之帳載及交易憑證所認定，原告於其帳冊中既將之列為同種類貨品，則該等貨品之品質及規格自屬相當。

從而被告對於原告當年度系爭貨品以上開定陸工程行及美陸公司之進貨價格核認系爭進貨成本，尚難謂有何違反前揭財政部76年7月9日台財稅字第7620619號函釋意旨，是原告本項主張，顯有誤解，即無足採。

五、綜上所述，原告之主張均非可採。被告原核定之營業成本為38,199,624元。

嗣因被告查獲原告取具非實際交易對象開立之統一發票金額作為進貨憑證，經被告認有進貨事實，按原告當年度系爭貨品之最低進貨價格核認系爭進貨成本，乃變更核定營業成本為35,961,529元。

嗣於復查時，被告雖重行核算原告之營業成本為35,801,688元，惟因行政救濟之不利益變更禁止原則，仍維持上開核定營業成本35,961,529元，核無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不一一論述，併此說明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 2 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 2 日
書記官 宋 鑠 瑾