高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,267,20090922,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第267號
民國98年9月8日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 黃吉雄 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月9日
台財訴字第09800000550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事實及理由
一、事實概要︰
原告於民國92年3月18日將其所有大佳營造工程有限公司（下稱大佳公司）股權（下稱系爭股權）新臺幣（下同）1,500萬元移轉予其弟媳鍾松妹，涉有以贈與論情事，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲通報被告，經被告所屬潮州稽徵所通知原告辦理贈與稅申報，原告雖依限說明其非贈與，惟仍未能提示系爭股權移轉確屬買賣之證明，被告乃按移轉日大佳公司之資產淨值核算系爭股權價值，核定贈與總額1,763萬2,102元，贈與淨額1,663萬2,102元，應納稅額368萬9,914元。
原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告於92年3月18日將其所有系爭股權1,500萬元移轉予弟媳鍾松妹，雙方除訂立股權買賣契約書外，並約定自92年3月1日至95年2月28日止，由買受人按月支付2萬元予原告，合計70萬元，有付款記錄表可稽，另買受人分別於95年2月23日、3月17日、3月20日、3月21日（原告誤為3月29日）、5月10日、7月13日及12月13日匯款支付原告2萬元、14萬元、10萬元、80萬元、99萬元、80萬元、90萬元共375萬元，鍾松妹又於96年1月12日、1月22日、5月11日再匯款予原告90萬元、180萬元、200萬元，合計470萬元，故有給付買賣價金。鍾松妹雖係原告之弟媳，依社會常情
及經驗法則，原告自無將1,500萬元股權平白贈與之理？況且鍾松妹名下有宜蘭縣礁溪鄉○○段345地號土地及地上建物，板橋市○○段165地號（應有部分三分之一）及地上建物，台北縣三峽鎮○○段47之11、47之13地號土地（應有部分均為七六七七０分之八０一七），及屏東縣內
埔鄉○○○段806之21地號土地，足證確有財力購買系爭股權。
又依民法第345條規定及最高法院19年上字第335號判例意旨，法令並未限制價金之支付時程及方式，被告以
鍾松妹自92年3月30日至95年1月31日止支付原告共70萬元係屬生活費，並未能提出確有支付價款之資金流程證明，
不無違法認定事實。
（二）非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項分別定有明文。大佳公司既非上市或上櫃之股份有限公司，僅為
有限公司，縱被告認定尚難證明鍾松妹確有支付價款予原
告，但其初查核算贈與日系爭股權之贈與價值為1,763萬2,102元，核定原告92年度贈與總額1,763萬2,102元，嗣復查時重行核算贈與日大佳公司資產淨值應為1億1,923萬8,579元（截至92年度核定未分配盈餘累積數1,906萬340元＋截至92年3月18日核定未分配盈餘累積數17萬8,239元＋資本及其他調整數1億元），核算系爭股權價值應為1,788萬5,786元（119,238,579元×l5,000,000元/100,000,000元）顯已高於原核定，並以基於行政救濟不能更不利於原
告之法理，仍維持原核定贈與總額1,763萬2,102元，其核定資產淨值之根據及計算數據完全憑藉自由心證，且先後
相差25萬3,684元，無法令人信服，被告應就系爭股權資產淨值估定之準據釋明，否則核算不能依其片面為之，該
核定繳納贈與稅超過合法計算部分，應予撤銷等語。並聲
明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分
）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告於92年3月18日將其所有系爭股權1,500萬元移轉予其弟媳鍾松妹，案經北區國稅局查獲，經函請渠等提出說明
，原告於94年12月15日以說明書稱，其與鍾松妹之系爭股權價金，鍾松妹全數以大佳公司支票支付。
而鍾松妹94年12月9日說明書稱，其價金之支付係其先分別於92年2月24日及3月10日匯入上海商業儲蓄銀行（下稱上海銀行）承德分行之大佳公司帳戶550萬元及950萬元，再由原告收受大佳公司開立金額各100萬元之票據15紙（票號0000000-0000000）云云。
惟經北區國稅局就前該資金流程查得，該等資金來源係由天佳福營造有限公司（下稱天佳福公司）
及謝月珠銀行帳戶提領現金，並以鍾松妹名義存入大佳公
司銀行帳戶，再由大佳公司開立支票予原告，嗣該等支票
均回存至謝月珠銀行帳戶後，部分再回存至天佳福公司，
是該買賣行為，原告與鍾松妹顯無實際收、付價款之事實
。
（二）嗣北區國稅局再就前揭資金查核結果，函請原告及鍾松妹說明，渠等雖變更主張渠等約定先支付部分現金予原告，
餘再慢慢清償，並提示股權買賣契約書、付款紀錄、銀行
存摺影本等資料供核。
惟系爭股權業於92年3月18日移轉予鍾松妹，而鍾松妹未支付任何價款即取得系爭股權，顯
違一般交易常情；
又原告僅主張自92年3月30日起至95年1月31日止每月收取現金2萬元，係作生活費，然迄未能提出鍾松妹確有支付價款之資金流程證明，至鍾松妹所提示
之存摺影本資料，僅見其支出均以提領現金方式，且支出
款項日期及金額均與其所檢附之付款紀錄不符，尚難證明
鍾松妹確有支付價款予原告；
至鍾松妹95年匯款支付375萬元、96年匯款支付470萬元之匯款資料，均係北區國稅局就資金查核結果函請渠等說明後始為之匯款，且該等款
項匯入原告銀行帳戶後，均隨即以現金提出，顯見該匯款
資料，係臨訟補具，尚不足採信。
另原告及鍾松妹94年12月間之說明書稱，系爭股權之價金，係由鍾松妹先匯入大
佳公司銀行帳戶，再由大佳公司開立支票予原告兌領。渠
等95年2月、3月之說明書卻又稱，鍾松妹當初向天佳福公司及謝月珠借款支付購買系爭股權，因鍾松妹無法一時償
還債務給借款人謝月珠及天佳福公司，因此雙方同意先支
付部分現金，其餘金額再慢慢清償，並檢附股權買賣契約
書及付款紀錄等，是原告及鍾松妹94年12月間及95年2月、3月間說詞顯前後不一，渠等95年2月、3月間之說明，顯係北區國稅局查得鍾松妹支付之款項來源均係來自於天
佳福公司及謝月珠之銀行帳戶後，所為之另一套說詞；又
渠等提示之股權買賣契約書，亦係北區國稅局就資金查核
結果函請渠等說明後始提出，足見該股權買賣契約書顯為
彌縫之作，尚難採信。
依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告既無法證明鍾松妹確有支付價款之事實，尚
難謂其主張為真實。
（三）未上市、未上櫃公司股票價值之計算，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，而核算資產淨值時，對於公司未分配
盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，本件經核算贈
與日大佳公司資產淨值為1億1,923萬8,579元【（截至92年度核定未分配盈餘累積數1,906萬340元＋截至92年3月18日核定未分配盈餘累積數17萬8,239元＋資本及其他調整數1億元）】再按系爭股權所占資本額比例核算系爭股
權價值為1,788萬5,786元（119,238,579元×15,000,000元/100,000,000元），即重行核定贈與總額為1,788萬5,786元，惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理，被告原核定贈與總額1,763萬2,102元，乃予維持，並無違誤等情，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書及97年11月13日南區國稅法一字第0970071768號復查決定書附原處分卷可稽，洵堪信實。
原告提起本件訴訟，無非係以：（一）本件係買賣，雙方訂有買賣契約書，鍾松妹確有支付買賣價金予原告，有付款記錄表為證，且鍾松妹為原告之弟媳，依社會常情及經驗法則，原告自無將1,500萬元股權平白贈與之理，且鍾松妹名下多筆不動產，亦有足夠財力購買系爭股權，依民法第345條規定及最高法院19年上字第335號判例意旨，法令並未限制價金之支付時程及方式，被告以鍾松妹自92年3月30日至95年1月31日止支付原告共70萬元係屬生活費，並未能提出確有支付價款之資金流程證明，不無違法認定事實。
（二）非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價，遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項分別定有明文，被告核定大佳公司資產淨值之根據及計算數據完全憑自由心證，且前後核定相差25萬3,684元，無法令人信服，應就系爭股權資產淨值估定之準據釋明云云，資為爭議。
經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵
贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以
贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．6.二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且
該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者
，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承
人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」及「未
上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形
外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。
非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項
規定。」
分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條所明定。
上揭遺產及贈與稅法第5條第6款規定之立法意旨，在避免親屬間虛構財產買賣，以杜取巧逃稅，亦即基於我國特
有社會常情，就二親等以內親屬間財產之買賣，經由法律
明文將之視為贈與之行為，稽徵機關僅需證明有二親等內
之財產移動事實，即推定當事人間有贈與行為存在，無須
另行證明當事人間之財產移轉係無償性質，除非納稅義務
人能提出支付價款之確實證明，以推翻贈與之推定。亦即
經由法律之明文規定，就此等情形，轉換由納稅義務人負
擔舉證責任證明非屬贈與之行為，且法律既明文應提出「
確實證明」，則若納稅義務人所提出之證據無法明確得知
雙方確有支付價款之事實時，即應視為贈與。次按「核算
遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為
準。」
亦經財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋在案。該函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解
釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明遺產及贈與稅法施
行細則第29條第l項之規定，又公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，亦不失客觀明確，與遺產及贈
與稅法之相關規定尚無牴觸，亦與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權不相違背，核與我國現行遺產及贈與稅法之特性相符，本院自得予以援用。
（二）經查，北區國稅局查得原告於92年3月18日將其所有系爭股權1,500萬元移轉予其弟媳鍾松妹，此為原告所不爭執。
依原告及鍾松妹分別於94年12月15日及同年月9日向北區國稅局所提出之說明書內容所示，「原告與鍾松妹買賣
系爭股權之價金，鍾松妹係分別於92年2月24日及3月10日匯入550萬元及950萬元，至上海銀行承德分行大佳公司帳戶內，再由大佳公司開立日期為92年2月24日，金額各100萬元之票據15紙（票號0000000-0000000）予原告，上揭票據原告業已據轉讓他人，未留任何票據明細、張數等資
料」等情，有上揭原告與鍾松妹說明書附原處分卷可稽。
惟依北區國稅局就上揭鍾松妹係分別於92年2月24日及3月10日匯入550萬元及950萬元，至上海銀行承德分行大佳公司帳戶之查核資料所示：上揭550萬元，係於92年2月24日自上海銀行承德分行之謝月珠0000000活期儲蓄存款帳戶內提領現金550萬元，同日再以鍾松妹名義，現金存入同分行大佳公司帳戶內，再由大佳公司開立受款人為原告、
日期為92年2月24日、金額各為100萬元之上海銀行承德分行支票5紙（票號0000000-0000000），而該5紙支票再於同日回存至上揭上海銀行承德分行之謝月珠0000000活期儲蓄存款帳戶內；
至上揭950萬元，則係於92年3月10日自上海銀行承德分行之天佳福公司0000000活期儲備存款帳戶內提領現金1,000萬元，再於同日分別以鍾松妹950萬元及鍾彩演50萬元名義，現金存入同分行大佳公司帳戶內，並由大佳公司開立受款人為原告、日期為92年3月10日、金額各為100萬元之上海銀行承德分行支票10紙（票號0000000-0000000），同日該10紙支票均回存至上揭上海銀行承德分行之謝月珠0000000活期儲蓄存款帳戶內，再由謝月珠帳戶於同日提領金1,000萬元，回存至上揭上海銀行承德分行之天佳福公司0000000活期儲蓄存款帳戶內等情，此有上海銀行存摺存款取款憑條、存款憑條、上揭支票
附原處分卷可憑。
足見原告所謂其給付予鍾松妹550萬元及950萬元之系爭股權價金，係來自於謝月珠及天福佳公司位於上海銀行帳戶內，經過一番轉提手續後，當日均分
別回存至謝月珠及天福佳公司上揭帳戶內。原告顯以鍾松
妹分別於92年2月24日及3月10日匯入550萬元及950萬元，至上海銀行承德分行大佳公司帳戶內，再由大佳公司開立
日期為92年2月24日，金額各100萬元之票據15紙（票號0000000-0000000）予原告，製造鍾松妹已給付系爭股權價金予原告之假象，是鍾松妹顯無給付系爭股權價金予原告
甚明。
（三）原告雖於起訴狀主張其出售系爭股票予鍾松妹，依約定鍾松妹自92年3月1日起至95年2月28日止每月支付2萬元現金予原告，合計70萬元，另鍾松妹分別於95年2月23日匯款2萬元、同年3月17日匯款14萬元、同年3月20日匯款10萬元、同年3月21日匯款80萬元、同年5月10日匯款99萬元、同年7月13日匯款80萬元、同年12月13日匯款90萬元，95年度合計支付375萬元，另96年1月12日匯款90萬元、同年1月22日匯款180萬元、同年5月11日匯款200萬元，96年度合計支付470萬元予原告云云，固據其提出股權買賣契約書、付款紀錄、鍾松妹郵政存簿儲金簿、華南商業銀行全
行通收存款憑條副根、玉山銀行存款憑條、台灣中小企業
銀行匯款申請書及上海銀行匯出匯款申請書等為憑，以證
明系爭股權移轉確屬買賣，鍾松妹確有支付系爭股權買賣
價金予原告。然查，原告所提出之股權買賣契約書內容已
載明：「．．．二、付款方式：簽約時甲方（即鍾松妹）
每月支付2萬元整，自92年3月1日至95年2月28日止，每月支付2萬元整，餘款次月起每半年支付100萬元至1002年2月28日止全數付清，．．．。」
等語，依上揭契約書內容所載，本件股權付款方式，鍾松妹自95年3月後，須每半年給付原告100萬元至付清價款為止，惟此顯與原告上揭所提出之付款日期與金額資料不符。
且鍾松妹自92年3月1日至95年2月28日止，每月支付2萬元，為現金支付，原告僅提出自製之付款記錄表，並無可資證明之金融機構提存
記錄，自不足採信。
又鍾松妹自95年2月23日開始之零星付款，亦係在北區國稅局分別以95年2月3日北區國稅審二字第0950000207Ｅ號、第0000000000Ｆ號函請原告與鍾松妹說明後所為之付款紀錄，且鍾松妹所給付之系爭股權價
金，係來自於謝月珠及天福佳公司位於上海銀行帳戶內，
經過一番轉提手續後，當日均分別回存至謝月珠及天福佳
公司上揭帳戶內，並未有實際收、付股款事實之後，顯見
上揭付款資料均為臨訟補作，不足為信。另查，上揭股權
買賣契約書所載之付款方式，亦明顯與原告、鍾松妹分別
於94年12月15日及同年月9日向北區國稅局所提出之說明書內容所示之付款方式不同，其先後所為主張，差異甚鉅
，已難遽採，況原告與鍾松妹之95年2月15日及同年月13日說明書雖謂「系爭股權，買賣雙方協議付款方式，原要
一次付清，因鍾松妹向其說此筆交易需向外借貸，才能償
還交易金額，而向外人借款亦無法一時償還債務給借款人
謝月珠君及天佳福公司，因此雙方同意先支付部分現金，
餘金額再慢慢清償，至上揭94年12月說明書係因委託回函之人不了解整個流程經過，草率將謝月珠及天佳福公司帳
務流程做為依據，而為錯誤說明」云云。惟如上所述，原
告嗣後所提出之股權買賣契約書若確屬實，則原告與鍾松
妹既已明定系爭股權之付款方式，渠等於94年12月15日及同年月9日應不至為如此重大不符之說明。且原告與鍾松
妹既委託他人製作說明書，則該說明書製作完成之後，原
告與鍾松妹竟未詳閱該說明書內容，亦違反常情。更足認
原告事後所提出之該股權買賣契約書顯為彌縫之作，原告
與鍾松妹之95年2月15日及同年月13日說明書內容，顯為推卸之詞，自不足為採。是原告上揭所提出之股權買賣契
約書、付款紀錄、郵政存簿儲金簿、存款憑條及匯款申請
書等，均不足以證明鍾松妹確實支付系爭股權價金予原告
，從而，被告以原告與鍾松妹間就系爭股權有以買賣之名
而移動之事實，卻未能提示買賣價金之確實證明，依遺產
及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論，而向原告課徵贈與稅，依法洵屬有據。原告主張本件係買賣，雙方訂有買
賣契約書，鍾松妹確有支付買賣價金予原告，有付款記錄
表為證云云，委無足取。又本件係依遺產及贈與稅法第5
條第6款規定，以原告就二親等間親屬為財產移轉卻未能
提示給付價金確定證明而認構成「以贈與論」，核與同法
第4條第2項規定之「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」有別
。故原告主張：鍾松妹為原告之弟媳，依社會常情及經驗
法則，原告自無將1,500萬元股權平白贈與之理，且鍾松妹名下多筆不動產，亦有足夠財力購買系爭股權，依民法
第345條規定及最高法院19年上字第335號判例意旨，法令並未限制價金之支付時程及方式云云，因與本件構成要件
之成立無涉，自無從而為有利於原告之認定。
（四）又查，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項及財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋之規定，未上市、未上櫃公司股票價值之計算，應以贈與日該公司之資產
淨值估定之，而核算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之
計算，應以經稽徵機關核定者為準。而本件贈與日大佳公
司資產淨值為1億1,923萬8,579元【（截至92年度核定未分配盈餘累積數1,906萬340元＋截至92年3月18日核定未分配盈餘累積數17萬8,239元＋資本及其他調整數1億元）】，再按系爭股權所占資本額比例核算系爭股權價值為1,788萬5,786元（119,238,579元×15,000,000元/100,000,000元），故本件贈與總額應為1,788萬5,786元，有大佳公司淨值計算表附原處分卷足稽。惟基於行政救濟不能更
不利於當事人原則，雖被告初查以贈與日大佳公司資產淨
值，按系爭股權價值核定贈與本件總額1,763萬2,102元，有所未洽，仍應維持。是原告主張：非股份有限公司組織
之事業，其出資價值之估價，遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項分別定有明文，被告核定大佳公司資產淨值之根據及計算數據完全憑自由心證，且
前後核定相差25萬3,684元，無法令人信服，應就系爭股權資產淨值估定之準據釋明云云，亦不足為取。
五、綜上所述，原告之主張皆無可採。
被告依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，核定本件贈與總額1,763萬2,102元，贈與淨額1,663萬2,102元，應納稅額368萬9,914元，揆諸前揭規定，尚無不合；
訴願決定遞予維持，亦無違誤。
原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 22 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 22 日
書記官 林 幸 怡