高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,280,20090930,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第280號
98年9月17日辯論終結
原 告 日商智索工程股份有限公司台南工事事務所
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 林東翹會計師
複 代理人 傅馨儀律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
戊○○
丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月11日台財訴字第09700473810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣日商智索工程股份有限公司（下稱日商智索公司）於民國95年5月至96年3月取得台灣智索股份有限公司（下稱台灣智索公司）給付之國外勞務報酬共計新台幣（下同）109,937,190元，惟買受人台灣智索公司未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款。

嗣日商智索公司於97年2月19日在台灣智索公司之營業地址另設立日商智索公司台南工事事務所（即原告），並於97年4月23日申報補開立95年5月至96年3月銷售額109,937,190元，品名「液晶混合機器設備一式（工程服務）」之發票與買受人台灣智索公司，而向被告補辦95年度及96年度營利事業所得稅結算申報（自行依所得稅法第25條規定按15％調整全年及課稅所得額，並繳交應納稅款）。

經被告審理結果，以原告行為時尚未申請設籍課稅，依所得稅法第73條規定，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定等為由，分別以97年5月2日南區國稅南縣一字第0970002435號函及97年7月25日南區國稅南縣一字第0970022032號函檢還申報書，不予受理。

原告對上開函復不服，提起訴願，經遭駁回；

遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）台灣智索公司為設立液晶混合工廠，以提供面板業生產所需之液晶材料，遂於95年4月與日商智索公司簽訂液晶混合工廠之提供機械設備及建造統包工程合約，合約中明訂日商智索公司除須提供相關設備及其零組件外，尚須提供機械安裝、操作及後續之維修服務等工程，日商智索公司因而派員至台灣智索公司之工廠所在地協助相關工程進行。

依財政部賦稅署75年2月17日台稅二發第7521389號函釋，日商智索公司應就在中華民國境內提供勞務之工作場所作為分支機構辦理營業登記，惟因其為外國公司，不諳本國法令，故遲至97年2月19日始完成原告之設籍登記，隨即於97年4月23日依稅捐稽徵法第48條之1規定，就設籍前之銷售額補開統一發票，並依法自動補報補繳營業稅及營利事業所得稅。

詎被告竟以原告係於97年2月19日始完成設立登記，行為時尚未設立在台固定營業場所為由，認定原告完成稅籍登記前，日商智索公司係屬所得稅法第73條規定在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業，不適用所得稅法第71條關於結算申報之規定，退回原告之申報案。

惟原告為於中華民國境內有固定營業場所之外國營利事業而銷售勞務之營業人，原告於設籍登記後自行補辦理95年度及96年度營利事業所得稅及營業稅結算申報，符合法令規範：（１）按所得稅法第10條第1項前段及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第4條分別規定：「本法稱固定營業場所係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。」

「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」

前開有關固定營業場所之定義，俱未以「辦理營業登記」為要件，被告以有無「辦理營業登記」作為認定在台有無固定營業場所之依據，顯已增加法令所無之限制，違反租稅法定原則。

且訴願決定亦明確表示有無固定營業場所，非以「已辦理營業登記」為要件。

（２）次按「外商之國外總機構直接對我國客戶銷售貨物或提供勞務，其營利事業所得稅部分，自76年1月1日起應依左列規定辦理：（1）銷售貨物：應按一般國際貿易認定，不再認定為在華分支機構之營業收入課稅，惟該國外總機構因該等交易行為所匯撥與在華分支機構之補助經費或佣金，應由在華分支機構依法列計收入報繳營利事業所得稅。

（2）提供勞務：國外總機構直接對我國客戶在我國境內提供銷售勞務所取得之報酬，屬於該國外營利事業之中華民國來源所得，應由該國外事業在華分支機構依法繳納營利事業所得稅。」

「國外營利事業與我國境內客戶簽訂契約，派員在我國境內提供勞務收取報酬金者，除國外營利事業僅提供監工、試車或其他技術合作者，得申請主管稽徵機關准予免辦營業登記外，應以在我國境內提供勞務之工作場所或連絡處為分支機構辦理營業登記。」

有財政部76年1月9日台財稅第0000000號、75年2月17日台稅二發第7521389號函釋可稽。

本件原告於境內提供勞務非僅限監工、試車及技術合作，亦未向主管稽徵機關申請准予免辦營業登記，故自應辦理營業登記並申報所得。

又依財政部86年12月18日台財稅第861930270號函釋：「營業人經設籍課稅後，就其設籍課稅前之銷售額，於未經檢舉及查獲前，已自動於銷售貨物或勞務當期補開統一發票，並於當期法定申報期限內依法報繳者，其於報繳前經查獲該補開統一發票之銷售額部分，可免按營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定處罰。」

可知，設籍課稅前如有銷售所得亦須自動補辦結算申報，故被告所持未設籍登記即無固定營業場所之見解，顯與法令相悖。

準此，原告於97年2月19日完成設籍後，隨即於97年4月23日依稅捐稽徵法第48條之1規定及上揭解釋函令，就設籍前之銷售額補開統一發票，並依法自動補報補繳營業稅及營利事業所得稅，以避免被課以稅捐處罰。

詎被告否准原告自動補報營業稅及營利事業所得稅之申請，顯與法有違，應予撤銷。

（３）是否有固定營業場所，應實質認定，不以形式上是否有辦理營業登記為準：日商智索公司於95年4月3日與台灣智索公司簽訂液晶混合工廠之機械設備建造統包工程合約，明定日商智索公司除應提供台灣智索公司所須之設備外，尚應提供安裝、操作及維修等相關服務，故日商智索公司有派員常駐在南部科學工業園區台灣智索公司工廠所在地之必要，且事實上亦長期派員常駐在台灣智索公司工廠所在地從事機器設備之安裝等服務，自應認其有固定營業場所。

簡言之，在台有銷售貨物或勞務事業者，其經營事業之場所即為固定營業場所，依法必須繳稅，並不以是否「辦理營業登記」為要件。

此外，財政部97年11月5日台財稅第00000000000號函釋：「一、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：．．．具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。」

亦採同一觀念，稅捐機關不應為其有利即逕自變更見解。

甚且，營業登記係為營利事業所得稅、營業稅或娛樂稅之課徵所要求之登記義務，其目的僅在確立稅籍（財政部63年9月20日台財稅第36998號函釋參照），即使未完成稅籍登記，亦不能因而減緩營利事業或營業人之納稅義務，有最高行政法院61年判字第416號及69年判字第58號判例可參。

是以，本件原告為設有固定營業場所之外國營業人，被告逕以未辦理營業登記，即認無固定營業場所，顯然無據。

（二）訴願決定援引財政部75年2月17日台稅二發第7521389號函釋，認日商智索公司提供之勞務係免辦營業登記，進而認定提供此勞務之場所難認屬「固定營業場所」云云。

惟財政部前開函釋係指國外營利事業僅提供監工、試車或其他技術合作者，始得申請主管稽徵機關准予免辦營業登記，否則國外營利事業派員於中華民國境內提供勞務，即應以提供勞務之工作場所辦理營業登記。

本件日商智索公司非僅提供監工、試車或其他技術合作之勞務銷售，自不符該函釋所指得免辦營業登記之情形。

另是否具有固定營業場所之認定，與有無辦理營業登記無關，已如前述。

因此，縱令得免辦營業登記，並非表示非屬「固定營業場所」，此二者為不同之概念，訴願決定稱「監工、試車或其他技術合作」類此勞務係免辦營業登記，亦即提供此勞務之場所即難認屬「固定營業場所」，顯有邏輯之違誤，蓋日商智索公司倘僅單純提供免辦營業登記之勞務內容，何以在97年2月19日原告又能順利完成設籍登記？就原告業已設籍登記之事實以觀，可證原告自提供勞務時（95年間）即須辦理設籍登記而未辦，而非不須辦理設籍登記。

因此，原告完成設籍登記後，自得補申報設籍課稅前之營業稅及營利事業所得稅。

（三）又「稅捐法上之權利能力，在其具有滿足所得稅法關於營利事業之要件，或具有營業稅法關於營業人之要件時便已取得，不待於完成營業登記。

完成營業登記不過為稅捐稽徵機關為掌握稅源，要求營利事業或營業人在開始營業前辦理之手續，以使稅捐稽徵機關因而自動知悉有該營利事業或營業人將開始營業，俾便管理，故將該手續稱為『登記』．．．該手續之遵守，只使營利事業或營業人取得稅籍。」

（大法官黃茂榮著稅捐法上之登記義務一文參照）是課以納稅義務人辦理營業登記之協力義務，其目的在於掌握稅捐課徵主體之資訊，以利營業稅及營利事業所得稅等稅源之掌握及便於課徵，故原告是否辦理營業登記，只得論以是否違反稅捐協力義務之行為罰，而對納稅義務人所得如何計算，應採何種申報方式等問題，不能因有無辦理登記而異，依實質課稅原則，日商智索公司在中華民國有來源所得，且有固定營業場所（是否有固定營業場所之認定不以設籍登記為要件）之事實，自95年4月間來台提供勞務時即已發生，被告僅因原告不及於勞務提供前完成設籍登記，即否認原告有依法申報義務，顯與相關法規規定相悖。

倘被告否准原告補報營業稅及營利事業所得稅，認為本件應由買受人台灣智索公司辦理扣繳，自與稅捐稽徵法第48條之1於設籍登記前均得自動補報免罰之規定牴觸。

再者，如國內營利事業自動補報補繳其營業登記前之營利事業所得稅，稅捐稽徵機關同意其採申報方式核實認定其所得，則就外國營利事業亦應可採申報方式報繳其在台營利事業所得稅，不得因其非國內營利事業而異其處理方式。

至日商智索公司派遣日本工程人員來台提供勞務，並由其給付來台工程人員薪資，並不影響其中華民國來源所得之申報及繳納方式，只要其在台有固定營業場所（日商智索公司於來台提供勞務之時即有固定營業場所，蓋是否有固定營業場所之認定不以設籍登記為要件），依據所得稅法第98條之1規定，其在台所得即應依所得稅法施行細則第49條第2項規定，其所得仍須由在台分支機構（即原告）申報繳納，其所影響者僅為總機構在台所得之計算（本件因日商智索公司申請依所得稅法第25條方式推計其所得，因此無實質影響）。

故原告依規定代日商智索公司補申報營業稅及其在台所得，與法相符。

（四）本件原告之訴訟利益為17,582,038元，計算如下：┌───────┬─────────┬─────────┐│ │被告主張無固定營業│原告主張有固定業場││ │場所之課稅方式 │所之課稅方式 │├───────┼─────────┼─────────┤│所得稅 │就源扣繳 │結算申報 │├───────┼─────────┼─────────┤│採就源扣繳本稅│$ 12,389,361 │$ 12,431,788 ││稅額 │ │ │├───────┼─────────┼─────────┤│處1倍罰鍰 │ 12,389,361 │ 0 │├───────┼─────────┼─────────┤│合計 │ 24,778,722（A） │ 12,431,788（B） │├───────┼─────────┼─────────┤│營業稅 │ │ │├───────┼─────────┼─────────┤│日商智索工程台│ 5,235,104（C） │ 0 ││南工事事務所需│ │ ││補開5%之統一發│ │ ││票 │ │ │├───────┼─────────┴─────────┤│訴訟利益 │ （A）+（C）-（B）=17,582,038 │└───────┴───────────────────┘

（五）被告否准補報本件營利事業所得稅，如上所述，顯有未合。

並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵被告應受理原告補申報95、96年度營利事業所得稅，並作成核稅處分。

三、被告則以：

（一）按「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場、及建築工程場所，但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」

「．．．在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。」

為所得稅法第10條第1項及第73條第1項前段所明定。

次按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」

「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。

但買受人為依第四章第一節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納。」

分別為營業稅法第28條及第36條第1項前段所規定。

復按「營利事業有左列情形之一者，應於開始營業前，向該管稽徵機關申請營業登記：．．．營利事業、機關、團體、組織之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所，應依本規則規定申請營業登記。」

為營利事業登記規則第3條第3項所規定。

（二）查「外國營利事業」在中華民國境內有所得稅法第88條規定之各項所得而應納所得稅時，應以其在中華民國境內有無固定營業場所及營業代理人作為準則，認定其應適用所得稅法第71條關於結算申報之規定，或由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；

倘有固定營業場所及營業代理人者，即得適用結算申報之規定，若無固定營業場所及營業代理人者，則由扣繳義務人於給付時，依規定扣繳之。

本件日商智索公司在台並無營業代理人，為原告所不爭。

次查「固定營業場所」係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場、及建築工程場所，但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。

依台灣智索公司與日商智索公司95年4月3日簽訂液晶混合工廠機器設備供應合約書，合約中明訂日商智索公司（係依日本法律設立之公司組織，位於日本國千業縣千業市）須提供機械安裝、操作及後續之維修服務等工程，日商智索公司取得之技術服務報酬應屬財政部75年2月17日台稅二發第7521389號函釋：「國外營利事業與我國境內客戶簽訂契約，派員在我國境內提供勞務收取報酬金者，除國外營利事業僅提供監工、試車或其他技術合作者，得申請主管稽徵機關准予免辦營業登記外，應以在我國境內提供勞務之工作場所或聯絡處為分支機構辦理營業登記。」

中所稱之「監工、試車或其他技術合作」範圍，依該函釋意旨，類此勞務係免辦營業登記，亦即提供此勞務之場所即難認屬「固定營業場所」。

原告主張日商智索公司派員至我國境內提供相關技術支援服務時，日商智索公司即具有固定營業場所之事實，惟原告至今仍未提出其在台有設分支機構、固定營業場所之具體證明，尚難採據。

故行為時日商智索公司總機構在國外，於中華民國境內，無營業代理人及固定營業場所而有銷售勞務，自應由勞務買受人台灣智索公司於給付報酬時，依所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定辦理扣繳，始為適法。

（三）至於原告主張依最高行政法院61年判字第416號及69年判字第58號判例意旨，營業登記係為營利事業所得稅、營業稅或娛樂稅之課徵所要求之登記義務，其目的僅在確立稅籍，營利事業之登記縱有所欠缺，原告仍須就營業登記前，就提供勞務所收取之報酬部分，仍有繳納所得稅之義務，不因是否已完成稅籍登記而減緩營利事業或營業人之納稅義務乙節。

查所揭示之判決係指營業人（或個人）未辦營業登記，擅自營業案經查獲，主管稽徵機關得依查得資料，核定其營業額計徵營業稅，其規範之對象及情節與本件有別。

況被告係認定日商智索公司於中華民國境內獲取之技術報酬收入必須繳納營利事業所得稅，僅其報繳稅額方式不同，此乃本件爭議所在。

（四）另稅捐稽徵機關核准原告之設籍登記，係依營業稅法第28條前段及營業登記規則第2條第4項規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」

「事業、機關、團體、組織之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所，應向所在地主管稽徵機關申請營業登記。」

故被告於97年2月19日核准原告設籍課稅登記，與原告於95年5月至96年3月間是否具有「固定營業場所」，並無相關，不能混為一談。

（五）又租稅法令之「實體從舊」原則，為避免稅負陷於不安定之狀態，有關稅法實體部分，應以納稅義務發生時有效之稅法規定為準，而有關課稅主體、課稅對象、課稅標準、稅率、罰則及租稅債務之成立與消滅等，均為所得稅法規定之實體內容。

本件交易發生時，提供勞務銷售及所得者為日商智索公司，為原告所不爭。

是本件於納稅義務發生時，即應依上揭法條規定由給付人台灣智索公司於給付時扣繳，原告主張應由其辦理所得稅結算申報，顯係誤解法令。

又觀所得稅法第98條之1規定總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，繳納其應繳納營利事業所得稅分為：1、在境內設有分支機構者，2、在境內未設分支機構而有營業代理人者，3、在境內未設分支機構及營業代理人者。

由上開3種情況不同之繳納方式可知，並非外國廠商在我國境內提供機械安裝、操作及後續之維修服務即一定有固定營業場所，故租稅之課徵應以在行為時之稅法規範為準，否則稅法之規定形同具文，所得稅法扣繳規定亦形同虛設。

本件行為時原告尚未設立，依所得稅法第73條第1項規定，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。

本件係源於本國公司給付報酬予境外公司，行為時自應依法辦理扣繳，故不得以事後始設立之營利事業（即原告），翼求補辦理95年及96年度營利事業所稅結算申報來免除扣繳義務人依規定應扣繳義務，是被告不予受理原告補辦結算申報，依法並無違誤。

（六）又依公司法第386條規定，外國公司因無意在中華民國境內設立分公司營業，未經申請認許而派其代表人在中華民國境內為業務上之法律行為時，應報明左列各款事項，申請主管機關備案：1.公司名稱、種類、國籍及所在地。

2.公司股本總額及在本國設立登記之年、月、日。

3.公司所營之事業及其代表人在中華民國境內所為業務上之法律行為。

4.在中華民國境內指定之訴訟及非訴訟代理人之姓名、國籍、住所或居所。

前項代表人須經常留駐中華民國境內者，應設置代表人辦事處，並報明辦事處所在地，依前項規定辦理。

前2項申請備案文件，應由其本國主管機關或其代表人業務上法律行為行為地或其代表人辦事處所在地之中華民國使領館、代表處、辦事處或其他外交部授權機構驗證。

外國公司非經申請指派代表人報備者，不得在中華民國境內設立代表人辦事處。

本件經詢據南部科學工業園區管理局97年7月11日南商字第0970016688號函及經濟部98年8月5日經授商字第09801174460號函，並無原告報備及設立登記之資料，顯見行為時日商智索公司在中華民國境內未設分支機構及營業代理人。

另原告主張交易合約具延續性，其後續勞務係由原告負責完成，惟查原告設籍登記迄今，其每期之營業稅申報銷售額資料均為0，顯無營業之跡象，原告主張核不足採等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原處分卷附之原告營業稅稅籍資料查詢作業表（第22頁）、95年度及96年度營利事業所得稅結算申報書（第36頁、第33頁）、被告97年5月2日南區國稅南縣一字第0970002435號及97年7月25日南區國稅南縣一字第0970022032號處分函（第25頁、第41頁）可稽，應堪認定。

五、茲兩造之爭點為日商智索公司95年5月至96年3月在我國境內銷售勞務（銷售額109,937,190元）予台灣智索公司所應納之營利事業所得稅，是否得於97年2月19日原告申請營業登記後，由原告為其計算並申報繳納之？經查：

（一）按提起任何訴訟，請求法院裁判均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，倘依當事人所訴之事實，該管行政機關之作為或不作為，並未損害其權利或法律上利益，即無保護必要，行政法院應予駁回之。

（二）次按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」

為所得稅法第3條第3項所明定，又納稅義務人，係指應申報或繳納所得稅之人（所得稅法第7條第4項），為稅捐債務之主債務人，其繳納稅捐係為自己之計算而繳納；

反之，其他繳納義務人（例如：扣繳義務人）則非稅捐債務人，其繳納稅捐係為納稅義務人之計算，故因繳納之所需或所費，最後仍由納稅義務人負擔。

又稅捐債務之履行，依稅法之規定，負有義務從其應向納稅義務人「給付」之金額中，扣留納稅義務人「應繳」之稅款，然後為納稅義務人之計算，向稅捐稽徵機關繳納者，為扣繳義務人（所得稅法第7條第5項）。

（三）查本件乃因日商智索公司95年5月至96年3月在我國境內銷售勞務（銷售額109,937,190元）予台灣智索公司，該公司係97年2月19日始向稅捐機關申請設立分支機構（即原告）之稅籍登記；

就上開營業行為產生之所得，被告係以行為時原告尚未申請設籍課稅，依所得稅法第73條規定，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，認應由給付人台灣智索公司扣繳；

原告則以其本為日商智索公司在中華民國境內之固定營業場所，於設籍登記後自行補辦95、96年度營利事業所得稅結算申報，應符法令規範，先予敘明。

（四）本件原告提起行政訴訟，係以原告如依所得稅法第71條規定補申報，其應納之營利事業所得稅額為12,431,788元（Ｂ），營業稅為0元；

依被告主張之就源扣繳方式計算，應納營利事業所得稅額為12,389,361元，並應處1倍罰鍰12,389,361元，合計24,778,722元（Ａ），且原告須補開5％之統一發票5,235,104元（Ｃ）等語，主張本件訴訟利益為17,582,038元（Ａ＋Ｃ－Ｂ），資為爭執。

就此，被告係以日商智索公司於95年5月至96年3月在我國境內銷售勞務（銷售額109,937,190元）予台灣智索公司，因日商智索公司於上開期間在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，乃依所得稅法第114條規定，命扣繳義務人台灣智索公司代表人後藤泰行補繳其給付與日商智索公司（納稅義務人）應扣未扣之應徵營利事業所得稅12,389,361元，並因台灣智索公司代表人後藤泰行違反扣繳義務，乃按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰12,389,361元，固有被告97年6月24日南區國稅南縣二字第0970019586號通知台灣智索公司函及對該公司代表人後藤泰行開立之扣繳稅額繳款書、罰鍰裁處書影本附原處分卷可稽；

然依前開所述，最終應由納稅義務人日商智索公司負擔之營利事業所得稅，僅為12,389,361元，至台灣智索公司代表人因違反扣繳義務而被處1倍罰鍰12,389,361元，並非由納稅義務人日商智索公司負擔，蓋法人為法律上之獨立人格者，不同公司組織之法人或法人與自然人間均係個別之權利義務主體，不容混為一談。

原告上開計算公式將台灣智索公司代表人因違反扣繳義務行為應受罰鍰計為原告或其總機構應負擔項目，顯有錯誤。

（五）次查，原告以其為日商智索公司在我國之固定營業場所，於97年4月23日補開立95年5月至96年3月銷售額109,937,190元，品名「液晶混合機器設備一式（工程服務）」之發票（原處分卷第23頁）與買受人台灣智索公司，並向被告補辦95年度及96年度營利事業所得稅結算申報，依其申報書自行計算之應納之營利事業所得稅為12,431,788元（95年度10,557,075元、96年度1,814,713元），有原告95年度及96年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷（第36頁、第33頁）可稽；

則將上開被告命扣繳義務人補繳（最終應由原告總機構負擔）應徵營利事業所得稅12,389,361元與原告自行補報補繳之稅額12,431,788元比較之結果，原告自行補報補繳之所得稅額反而比被告命扣繳義務人補繳之所得稅額增加42,427元（12,431,788元－12,389,361元）。

依此觀察，被告否准原告補報繳日商智索公司95年5月至96年3月在我國境內銷售勞務（銷售額109,937,190元）予台灣智索公司之營利事業所得稅之處分，乃對其有利，原告訴請撤銷，並無訴之利益，而欠缺權利保護必要，原告主張其訴之利益為17,582,038元，如上所述，顯係誤解，並不足採。

（六）原告另主張依所得稅法第10條第1項前段及營業稅法施行細則第4條有關固定營業場所之定義規定，俱未以「辦理營業登記」為要件，訴願決定亦明確表示有無固定營業場所，非以「已辦理營業登記」為要件。

而營業登記其目的僅在確立稅籍，稅捐法上之權利能力，在其具有滿足所得稅法關於營利事業之要件，或具有營業稅法關於營業人之要件時便已取得，即使未完成稅籍登記，亦不能因而減緩營利事業或營業人之納稅義務。

本件日商智索公司於95年4月3日與台灣智索公司簽訂液晶混合工廠之機械設備建造統包工程合約，明定應提供安裝、操作及維修等相關服務，故日商智索公司派員常駐在南部科學工業園區台灣智索公司工廠所在地，從事機器設備之安裝等服務，雖未辦理營業登記，亦應認其有固定營業場所，依法必須申報繳納營業稅及營利事業所得稅。

又依財政部86年12月18日台財稅第861930270號函釋意旨可知，營業人設籍課稅前如有銷售所得，於設籍課稅後就其設籍課稅前之銷售額，亦得自動補辦結算申報。

準此，原告於97年2月19日完成營業登記後，於97年4月23日就設籍前之銷售額109,937,190元補開0稅率統一發票，並依營業稅法第35條及所得稅法施行細則第49條第2項規定，向被告自動補報營業稅額及補繳營利事業所得稅應納稅額，以避免被處以稅捐罰鍰，並無不合，被告僅因原告未於銷售系爭勞務前完成設籍登記，即不予受理原告之補報補繳，顯與法有違，應予撤銷云云。

然按「本法稱固定營業場所係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。」

「．．．在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之．．．。」

「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、．．．給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」

「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．二、．．．給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；

納稅義務人為取得所得者。」

「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」

「總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：．．．三、在中華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於給付時扣繳。」

分別為所得稅法第10條第1項前段、第73條第1項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項、第98條之1第3款所規定。

自上開規定之文義及立法意旨觀之，所得稅法顯然賦予外國營利事業自由選擇是否在我國境內設置固定營業場所或營業代理人之權利，設籍於境外之外國事業，縱使在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，亦得從事營業，只是就其營業活動之所得分別適用不同的報繳程序而已。

申言之，外國營利事業在中華民國境內未設固定營業場所或營業代理人者，有所得稅法第88條規定各類所得時，依同法第73條規定，其營利事業所得稅應由第89條第1項第2款規定之扣繳義務人或其營業代理人負責，向該管稽徵機關申報納稅。

惟外國營利事業要委託營業代理人，應向稽徵機關申請核備，並取得營利事業統一編號（財政部69年1月30日台財稅第30916號函參照）；

若要在中華民國境內設置固定營業場所，則應辦理營業登記，且單獨設立帳簿，計算其營利事業所得額課稅，此觀之營業稅法第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」

所得稅法第41條規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」

自明。

本件日商智索公司95年5月至96年3月取得台灣智索公司給付之系爭勞務報酬時，日商智索公司並未在我國境內設置固定營業場所，迨至97年2月19日原告始辦理營業登記申請設籍課稅，有原告營業稅稅籍資料查詢作業表附原處分卷（第22頁）可按，揆諸前開規定及說明，台灣智索公司自應於給付系爭勞務報酬予日商智索公司時，由其事業負責人依規定之扣繳率扣繳之，不適用所得稅法第71條關於結算申報之規定。

（七）至原告主張依財政部86年12月18日台財稅第861930270號函釋，設籍課稅前如有銷售所得亦須自動補辦結算申報乙節，經查該號函釋乃係對營業人報繳營業稅所為之釋示，核與本件營利事業所得稅之報繳程序無涉，且該函釋係指營業人經設籍課稅後，就其設籍課稅前之銷售額，於未經檢舉及查獲前，已自動於銷售貨物或勞務「當期」補開統一發票，並於「當期法定申報期限內」依法報繳者，其於報繳前經查獲該補開統一發票之銷售額部分，可免按營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定處罰。

本件原告並未於銷售勞務「當期」補開統一發票並於「當期法定申報期限內」依法報繳，原告援引該函釋主張其於97年2月19日完成營業登記後，於97年4月23日就設籍前之銷售額補開統一發票，並依所得稅法施行細則第49條第2項規定，向被告自動補報補繳營利事業所得稅額，並無不合云云，亦不足採。

另財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號函釋，係財政部就個人出租自有建物或承租他人建物出租予第三人需課徵營業稅之情形所為令釋，與本件情形不同，自無從比附援引。

再者，營業登記之目的在確立稅籍，以利營業稅及營利事業所得稅之課徵，即使未完成稅籍登記，亦不能因而減免營利事業或營業人之納稅義務，固有財政部63年9月20日台財稅字第36998號函釋及最高行政法院61年判字第416號、69年判字第58號判例可參，然本件被告僅係以本件交易發生時，提供勞務銷售及所得者為日商智索公司，其在中華民國境內並未設立固定營業場所（分支機構）亦無營業代理人，因認本件營利事業所得稅納稅義務發生時，依法應由給付人台灣智索公司於給付時扣繳，如台灣智索公司當時有依法扣繳該稅款，依上開說明，最終之納稅義務人仍為日商智索公司，不致因未完成分支機構營業登記，而減緩營利事業所得稅之課徵；

原告此部分主張，亦屬誤解而無可採取。

六、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告以原告於台灣智索公司給付日商智索公司系爭銷售勞務所得時尚未申請設籍課稅，依所得稅法第73條規定，日商智索公司不適用第71條關於結算申報之規定，應由扣繳義務人台灣智索公司於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款等為由，否准原告之申請，並無不合；

訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告起訴意旨求為撤銷，及請求被告應受理原告補申報95、96年度營利事業所得稅，並作成核稅處分，既無理由，又無訴之利益，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 黃 玉 幸