高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,283,20091126,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第283號
民國98年11月12日辯論終結
原 告 台南縣玉井地政事務所
代 表 人 甲○○○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因損害賠償事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣訴外人朱寶川、朱寶福（下稱訴外人）於民國82年間，因申報其父遺產稅之需，向原告申請發給台南縣玉井鄉○○段39-4地號土地之地價證明，原告當時依尚未釐正前之資料，發給訴外人錯誤之證明書，致訴外人依該錯誤之證明書內容核計報繳遺產稅而溢繳新台幣（下同）13,504,804元稅額，雖經被告於85年3月14日退還訴外人，然訴外人另以稅款溢繳期間受有利息損失，依國家賠償法規定，請求原告賠償，經台灣高等法院台南分院96年度上國更㈤字第2號判決原告應賠償訴外人1,448,529元及法定遲延利息，經扣除訴外人應負擔之訴訟費用後，原告已賠付訴外人2,342,560元。

原告乃以其所賠償者係因被告於退還溢繳稅款時應加計利息卻未加計，致其受有上開損失，主張依公法上不當得利法律關係，提起本件給付訴訟。

二、原告主張：

㈠、訴外人確因原告所屬承辦公務員之過失致使溢繳遺產稅。然該溢繳金額已退還訴外人。

惟原告賠付訴外人其稅款溢繳期間所受利息等損失，係因被告於核退訴外人溢繳遺產稅時，未加計利息所致。

被告引用財政部68年3月21日台財稅字第31863號函釋，主張適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條申請退稅，非經行政救濟不加計利息返還，致使訴外人受有相當利息之損害，旋向原告提起訴訟而獲致賠償。

㈡、參照最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議討論納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定，非經行政救濟程序，請求返還因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款時，可否請求加計利息返還，經決議採「得請求加計利息返還」結論。

且查稅捐稽徵法第28條業於98年1月21日修正公布，增列第2項「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

、第3項「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」

、第4項「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」

及第5項「前項情形，稅捐稽徵機關於本條例修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

準此，法律已修正對於溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

以及該條文修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

是以被告主張申請退稅非經行政救濟不加計利息返還之法令已失所附麗，應對被告未返還訴外人溢繳遺產稅期間所受利息之利益，反使原告受有國家賠償金額之損失，兩者具有因果關係，被告自當返還原告受有國家賠償金額之損失。

㈢、復按「民法第179條規定：『無法律上原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。

雖有法律上原因，而其後已不存在者，亦同。』

此為私法上之『不當得利』。

而公法法律關係內，對無法律上原因而受領給付者，亦成立返還該給付之請求權，以調整不當之財產移動，是為『公法之返還請求權』。

此種公法之返還請求權，在個別法律中有予以明文規定者，例如稅捐稽徵法第28條。

惟縱然無個別法律之特別規定，在一般行政法中亦應普遍存在此一性質之公法返還請求權，是為『一般之公法返還請求權』。

公法之返還請求權，可以存在人民與國家間，或行政主體相互間。

…在學理上，對於一般公法返還請求權之根據為何，有不同之見解。

有主張其根據為依法行政原則，此一返還請求即用以調整自始不合法或嗣後不合法之財產狀況者。

論者亦有類推適用民法有關不當得利之規定者。

通說則認為，一般之公法返還請求權，為一種亦可適用於公法之一般法律思想之表現，為獨立之公法法律制度。

因此，一般之公法返還請求權，不稱為公法之不當得利返還請求權。

惟不可否認者，一般之公法返還請求權，其結構及目的，皆與民法之不當得利返還請求權相似。

在適用一般公法返還請求權時，應可參考民法不當得利之規定。」

（參照陳敏，行政法總論，四版，P0000-0000）。

準此，公法上不當得利之請求權基礎，或為依法行政原則，或基於公法之一般法律思想，或可類推適用民法有關不當得利之規定者，其適用時，應得類推民法第179條之規定。

㈣、本件符合公法上不當得利要件：⑴須有一方受利益，他方受損害，受利益與受損害之間須有因果關係：本件因被告返還遺產稅時未加計利息，致訴外人受有利息之損失，其於收受退稅處分當時未循行政救濟途徑請求返還利息，而依國家賠償法規定向原告主張相當於利息之損害，足見原告所為國家賠償之金額，乃被告本應給付之利息，倘原告於返還溢繳遺產稅款時即加計利息返還之，則無本件國家賠償之損害發生，二者間具因果關係至明。

⑵受利益係無法律上原因：本件被告未加計利息返還稅款，係以財政部68年3月21日台財稅字第31863號函釋為據，惟最高行政法院86年8月3日庭長評事聯席會議決議，係採「應加計利息返還」之見解，復財政部89年10月19日台財稅字第890414059號函亦已核示不再適用前揭68年之函釋。

足見財政部68年函釋之內容，刻意排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求，觀諸稅捐稽徵法第28條規定，顯係增加法律所無之限制；

且就相同退稅之事件作不同之處理，其非以事物性質之差異，僅以「是否經行政救濟」作為區別對待之理由，核屬違法之行政函釋，自不應予以適用。

是以，被告引上開財政部函釋作為退稅時毋需加計利息之依據，就其所保有之利息言，實難謂「具有法律上原因」。

退萬步言，縱認前揭財政部68年函釋於廢止適用前未違法，然依民法第179條後段規定：「雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」

本件被告於退稅當時所依據之行政函釋既已不再適用，則其「不加計利息退稅」之理由已失所附麗，從而其所受相當於利息之利益仍屬「無法律上原因」，應將之返還原告，俾彌補原告因此所受之損失等語，並聲明求為判決命被告應返還原告2,342,560元。

三、被告則以：

㈠、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。

納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。

二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。

三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。

四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。

五、經行政訴訟判決者。」

分別為98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28條及第34條第3項所明定。

又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

為行為時稅捐稽徵法第28條所規定。

另「納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，參照最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日加計利息一併退還。

說明：二、另納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關駁回後，納稅義務人復提起訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者，於依本部79年5月10日台財稅第791187941號函示規定加計利息一併退還時，其所加計之利息亦准自納稅義務人繳納該項稅款之日起算。

四、本函對發布時未確定案件有其適用。」

「四、財政部89年6月3日台財稅第0890453334號函說明四『本函對於發布時未確定案件有其適用』，有關確定案件如何界定。

決議：應依稅捐稽徵法第34條第3項規定辦理。」

為財政部89年6月3日台財稅第0000000000號及90年2月2日台財稅字第0900450602號函「檢送89年11月24日研商本部89年6月3日台財稅第0890453334號函釋衍生之相關問題會議紀錄」會商結論第4項所明釋。

㈡、原告於88年間即曾以「利害關係人」之地位，函請被告返還利息予訴外人，經被告所屬新化稽徵所予以否准，原告不服，迭經訴願、再訴願決定均駁回，乃提起確認之訴，亦遭鈞院以原告無受確認判決之法律上利益，而以89年度訴字第447號判決駁回。

另本件訴外人亦曾於92年7月2日向被告請求就其溢繳遺產稅退還應加計之利息，於被告所屬新化稽徵所否准後提起訴願，經訴願決定駁回，復提起行政訴訟，亦遭鈞院93年訴字第142號判決及最高行政法院94年度裁字第2287號裁定駁回確定在案。

是就同一退稅加計利息事件，原告及訴外人既曾先後提起行政訴訟均受敗訴判決確定，原告復提起本件訴訟，有違一事不再理原則。

㈢、原告因登載臺南縣玉井鄉○○段39-4地號土地之公告現值錯誤，經訴外人向被告申請更正退還溢繳之遺產稅，並經被告依行為時稅捐稽徵法第28條規定，於85年2月24日辦理退還溢繳稅款1,350萬4,804元在案，訴外人收受該退稅款後並未提起行政救濟，依稅捐稽徵法第34條第3項規定及首揭財政部89年6月3日台財稅第0890453334號函及該函釋衍生之相關問題會議紀錄會商結論第4項意旨案告確定，無退稅加計利息一併退還之適用。

㈣、原告因所屬公務人員執行職務過失致訴外人溢繳遺產稅，經訴外人依國家賠償法規定向原告請求損害賠償，自繳稅日起至退稅日止之溢繳期間無法利用該筆款項，而受有利息損失，案經臺灣高等法院臺南分院96年度上國更㈤字第2號判決確定，原告須賠償利息損失予訴外人，此請求權基礎係依國家賠償法規定，非依行為時稅捐稽徵法之規定。

㈤、98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28條第2項至第4項規定，係指該法條公布施行前稅捐稽徵機關尚未退還溢繳稅款之案件，訴外人退稅款已經被告於85年2月24日退還在案，是無修正後稅捐稽徵法第28條之適用。

又該法條規定僅有納稅義務人始得請求退還溢繳之稅款，原告既非該遺產稅事件之納稅義務人，當無稅捐稽徵法第28條退稅申請之適用，自無權向被告請求退還溢繳稅款之利息，原告提起本件訴訟顯因當事人不適格而無理由等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有台灣台南地方法院86年度國字第6號、台灣高等法院台南分院96年度上國更㈤字第2號民事判決及訴外人領據影本等在卷可稽，洵堪認定。

兩造所爭執者厥為原告得否以被告有「公法上不當得利」為由，請求被告給付2,342,560元。

經查：

㈠、按「訴訟法上所謂一事不再理之原則，乃指同一事件已有確定之終局判決者而言。

其所謂同一事件，必同一當事人就同一法律關係而為同一之請求，若此三者有一不同，即不得謂為同一事件，自不受確定判決之拘束。」

最高法院19年上字第278號判例可資參照。

本件原告係以被告有公法上不當得利為由，提起返還不當得利之給付訴訟，此與其前於本院89年度訴字第447號提起之「確認被告有給付加計利息之義務」之確認訴訟，訴訟標的並不相同，另本件與訴外人於本院93年度訴字第142號對被告提起退還利息之課予義務訴訟，當事人（原告）、訴訟標的均有不同，是被告認原告提起本件訴訟，有違一事不再理原則乙節，容有誤解；

又本件係原告主張「被告」無法律上之原因而受利益，致「原告」受有損害為由，提起公法上不當得利返還請求之給付訴訟，依其主張之原因事實觀之，並無當事人不適格之情形，合先敘明。

㈡、次按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付．．．得提起給付訴訟，因公法上契約發生之給付，亦同。」

行政訴訟法第8條第1項定有明文，是人民如依上開規定提起給付訴訟，自應以具有公法上之請求權為前提。

次按「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。

雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」

民法第179條定有明文。

又按公法上不當得利，目前尚無實定法加以規範，其意涵應藉由民法不當得利制度來釐清。

公法上不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當的損益變動。

參諸民法第179條規定，公法上不當得利返還請求權需具備下列：⑴須為公法關係之爭議；

⑵須有一方受利益，他方受損害；

⑶受利益與受損害之間須有直接因果關係；

⑷受利益係無法律上原因等要件。

㈢、復按「按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。

查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。

至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；

又同法第38條第2項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符。」

最高行政法院86年8月20日8月份庭長評事聯席會議決議有案，足見於最高行政法院前揭聯席會決議前，實務見解多以稅捐稽徵法第28條於適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款退還時，並無加計利息退還之規定。

本件訴外人於82年間申報遺產稅時，原告因地籍圖未釐正，地號摘錄錯誤而核發錯誤之土地公告現值證明，致訴外人因之溢繳稅款，是訴外人溢繳稅款之真正原因，係因原告核發土地公告現值記載有誤，使訴外人持此有誤之土地公告現值據以申報遺產稅所致，並非因被告核課遺產稅適用法律錯誤或計算錯誤而起，故嗣後原告更正土地公告現值，被告乃於85年間退還溢繳稅款予訴外人，未予加計利息，揆諸前開說明，即無不合。

㈣、第查，訴外人因前揭利息損失，向台灣台南地方法院提起國家賠償訴訟，嗣經台灣高等法院台南分院96年度上國更㈤字第2號民事判決確定，原告應賠償該稅款溢繳期間利息損失1,448,529元及至清償日止按年利率百分之5計算之利息，於扣除訴外人之訴訟費用後，共計2,342,560元，有前揭民事判決及領據在卷可憑，固可認定。

惟原告因民事判決而給付訴外人2,342,560元，對原告而言固可認係「損害」，但其損害賠償責任之發生係因原告「所屬承辦公務員之過失誤載土地公告現值所致」等情，業經民事法院確定判決認定在案（詳卷附台灣高等法院台南分院96年度上國更㈤字第2號民事判決第7頁參照）。

換言之，原告之所以應給付訴外人損害賠償，係由於其所屬公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利，依國家賠償法所應負之賠償責任，不論採「國家自己責任」或「國家代位責任」理論，其終局應對外負責者，均係原告，僅在其所屬公務員有故意或重大過失之例外情形時，原告得對該公務員行使求償權。

是本件原告依民事法院確定判決給付訴外人損害賠償，係由於其所屬公務員之故意過失不法侵害人民自由或權利所應負之終局責任，並非因被告未加計利息退還訴外人所致，是亦不符合上開「受利益與受損害之間須有直接因果關係」之要件，是原告提起本件訴訟，亦不符公法上不當得利法律關係之要件，即難准許。

㈤、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則其以被告有「公法上不當得利」為由，請求被告給付2,342,560元，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

五、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
書記官 江 如 青