高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,307,20090923,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第307號

原 告 公準精密工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 王國華 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國93年度未分配盈餘申報，原列報其他經財政部核准之項目新台幣（下同）93,487,600元，當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為虧損20,130,610元；

被告初查，以列報其他經財政部核准之項目93,487,600元核屬未實現損失，不得列為未分配盈餘減項，予以剔除，核定93年度未分配盈餘為73,356,990元，加徵百分之十營利事業所得稅計7,335,699元，減除依促進產業升級條例等相關法律規定之93年度准予抵減稅額3,687,409元，應補稅額為3,648,290元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）被告未考量原告「無盈餘可供分派」之事實，而核課「未分配盈餘營利事業所得稅」，有違所得稅法第66條之9立法意旨及「實質課稅原則」。

⒈按公司法第63條第1項、第232條規定，公司需先有盈餘並彌補以往年度虧損及提列法定盈餘公積後，始有分派股息紅利之資格，此為公司法之明文規定。

查本案原告93年度經會計師查核簽證之當年度淨損為79,017,441元，累積虧損為23,559,714元，依法並無可分配之盈餘，亦不得以不存在之所得，即長期投資採權益法認列之投資損失55,159,573元及未攤銷費用轉列之其他損失38,328,027元合計93,487,600元，彌補帳載虧損，並作違法之分配，是以本案原告依法自始即無「未分配盈餘」之租稅客體適格，容先敘明。

⒉按所得稅法第66條之9之立法理由，由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，．．．為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。

原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，．．．同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。

綜觀上述，行為時所得稅法第66條之9之立法意旨，在積極目的上係期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，在消極目的上係為防止營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負。

依所得稅法第66條之9第2項規定，係為將稅務申報之「課稅所得額」還原為商業會計法處理之「稅後純益」，將未分配盈餘營利事業所得稅之稅基，加以調節以趨近於納稅義務人經濟實質之可供分配盈餘。

職是之故，未實現或免稅之所得於本法規定下必須納入未分配盈餘之範疇，相同的未實現損失及免稅損失亦應予以減除。

依其立法理由「未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準」之精神，應將同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之「收入利得」減除「成本損失」後之所得額及不計入所得課稅之「收入利得」減除「成本損失」後之所得額，併同還原。

若非以此方式計算，實無法將稅務申報之課稅所得額還原至經濟實質之「可分配盈餘」，並與所得稅法第66條之9之立法意旨相悖。

是以，實際可供分配稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。

⒊原告已於93年度「帳載」認列長期投資採權益法認列之投資損失55,159,573元及未攤銷費用轉列之其他損失38,328,027元，合計93,487,600元，惟因屬未實現性質，已於申報93年度營利事業所得稅時依法自行帳外調整減列，是以系爭93,487,600元自屬依法不能分配或已不存在之所得，依上述所得稅法第66條之9之立法意旨，自得列為未分配盈餘減項，方符公平合理之原則。

⒋按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

亦即，在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。

本案原告無盈餘可供分派，卻被核課「未分配盈餘營利事業所得稅」，其原因並非原告保留盈餘不予分派，而係商業會計法之會計處理準則與稅法規定不同所致，被告及訴願機關以原處分並無不合法令規定為由，而未考量原告「無盈餘可供分派」卻需加徵「未分配盈餘營利事業所得稅」之事實，顯然違反「實質課稅原則」。

（二）被告以未經股東會決議同意彌補虧損，而否准原告減除以往年度虧損，實有擴大解釋母法所未規定事項，造成原告虛增盈餘，又不准以此盈餘彌補虧損，有違「租稅公平原則」。

⒈查本案原告93年度經會計師查核簽證之當年度淨損為79,017,441元，原告既無盈餘又如何召開股東會決議彌補虧損。

依被告於復查決定書及98年2月3日南區國稅法一字第0980002950號答辨書中謂：「本件．．．未提經股東會決議同意彌補，自與所得稅法第66條之9第2項第2款規定情形不符。」

實以不可為之事，侵蝕原告之租稅權益。

⒉按所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。

最高行政法院94年度判字第521號判決及95年度判字第1578號判決持有相同之見解。

另由修正後所得稅法第66條之9之條文內容觀之，除彌補往年之虧損外，尚可彌補次1年度虧損，範圍有所擴大，就立法沿革來說，似無再侷限以已實際彌補為限。

⒊原告93年度當年度為淨損，按所得稅法第66條之9之立法意旨，並無「藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」，本應不受加徵百分之十營利事業所得稅之處分，而經被告核課加徵未分配盈餘營利事業所得稅之原因，乃因長期投資採權益法認列之投資損失55,159,573元及未攤銷費用轉列之其他損失38,328,027元不得自未分配盈餘項下減除，惟彌補以往年度虧損時，卻因所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，而無法將此不能減除之盈餘用以彌補以往年度虧損，造成一方面虛增盈餘，另一方面又不准彌補虧損，實有違反「租稅公平」等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被告則以︰

（一）依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，應加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除同法條第2項所列各款後之餘額，如為會計師查核簽證申報之案件，應以會計師查核簽證依法調整後之課稅所得額為基礎，加計或減除法定項目後計算之，此為稅法明定應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，非指營利事業依商業會計法與財務會計準則規定（以下簡稱財務會計）處理之未分配盈餘。

又依所得稅法第66條之9規定之立法意旨，係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，故規定營利事業自87年度起，就當年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，且為正確計算該未分配盈餘，爰於所得稅法第66條之9第2項明定未分配盈餘之計算基礎，即以當年度課稅所得額外，應作為未分配盈餘加計或減除之項目亦於同條項及其各款明定之，此為課稅目的依法計算之未分配盈餘，與財務會計之帳列數原即有別，難期一致。

又「茲依所詢各點分別釋明如次：㈠依營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定，投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。

故營利事業依權益法認列之投資損失，如不合上開規定者，不得列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。

㈡財政部72年9月30日台財稅第36917號函規定『公司組織之營利事業提列之各項準備，係屬預計可能發生之損費，先期以當年度費用列支，專供抵減實際發生損費時之用，其數額應以所得稅法規定額度為限，其提列或超列之各項準備，因與所得稅法規定不合，經稽徵機關調整剔除部分，由於該項損費尚未發生，應不得自核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘』，．．．。」

及「所得稅法第66條之9第2項規定，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額為計算基礎。

．．．其提列之投資損失準備，因尚未實現，依營利事業所得稅查核準則第63條及第99條規定，亦不得認列為損失。

故本案所提列之備抵呆帳或投資損失準備，於計算當年度課稅所得額時，依法尚不得列為費用或損失，從而亦不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」

亦分別經財政部賦稅署88年12月3日台稅一發第0000000000號及財政部89年7月5日台財稅第0890454472號函釋在案。

前揭函釋依租稅法律主義，係財政部本於中央財稅主管機關職權，為執行有關所得稅法規定所為必要之釋示。

原告所訴當年度財務上列報虧損79,017,441元，並將系爭未實現損失93,487,600元列為未分配盈餘減項，依所得稅法第66條之9規定及其立法意旨，自無可採。

又查，原告93年度帳列長期投資採權益法認列之投資損失55,159,573元及未攤銷費用轉列之其他損失38,328,027元，合計93,487,600元，因屬未實現性質，已於93年度營利事業所得稅結算申報依法自行帳外調整減列，有原告93年度營利事業所得稅結算申報書及會計師簽證申報查核報告書可稽，亦即當年度帳列損失93,487,600元既屬未實現性質，依法即須帳外調整，不得列為損失，以反映當年度實際盈虧情形，正確計算課稅所得額，是原告以經會計師查核簽證依法調整後之課稅所得額為基礎，於計算93年度未分配盈餘時，自無再將未實現損失金額復列為未分配盈餘減項之理。

綜上，系爭未實現損失93,487,600元既非法定未分配盈餘減除項目，被告予以剔除，並無不合，原告所訴，洵不足採。

（二）至原告所訴被告以未經股東決議同意彌補虧損，不符所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，否准原告於未分配盈餘項下減除彌補以往年度虧損，違反實質課稅原則乙節。

經查原告於辦理93年度未分配盈餘申報時，自行申報「彌補以往年度虧損」為0元，亦未提經股東會決議同意彌補虧損，被告核定「彌補以往年度虧損」為0元，係從其申報數，原告所稱否准減除彌補以往年度虧損，顯然無據，合先敘明。

復按公司法第232條規定所稱之「盈餘」，係指公司依商業會計法及財務會計原則所產生之可分配盈餘，惟兩稅合一實施後，依所得稅法第66條之9規定係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，即應加徵百分之十營利事業所得稅，是所得稅法施行細則第48條之10第4項所規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」，其目的在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。

依行為時公司法第232條第1項規定之「虧損」，應係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；

該虧損之彌補，依行為時公司法第20條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可，且「按公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項之規定，股份有限公司每營業年度終了，董事會必須編造決算書表送交監察人查核後，提請股東常會承認。

準此，董事會就虧損撥補議案，並無議決之權，係屬股東會之法定職權，．．．」亦為經濟部86年7月18日商字第8610433號函釋在案，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為「彌補以往年度虧損」，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制，此有最高行政法院97年5月29日97年度判字第448號判決可資參照。

再者，原告93年度未分配盈餘申報書自行申報「經會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為73,431,990元，於申報當時即知當年度未分配盈餘之基礎金額為正數，有經會計師簽證之93年度未分配盈餘申報書可稽，倘其主張以當年度盈餘彌補以往年度虧損，依法自須提經股東會決議同意，方得列報。

此與原告援引最高行政法院94年度判字第521號判決，該案原告列報未分配盈餘係因加計漏報利息收入後，始有短漏未分配盈餘應加徵百分之十營利事業所得稅有別。

至其援引95年度判字第1578號判決，該案原告未分配盈餘申報，原列報課稅所得額虧損，因未加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之股票股利，以致未分配盈餘短漏，應加徵百分之十營利事業所得稅，該兩案與本件案情有別，尚難援引比照適用。

原告辦理93年度未分配盈餘申報時，既未申報「彌補以往年度虧損」，亦未提經股東會決議同意彌補，自不合所得稅法第66條之9第2項第2款規定，原告所訴，洵難認採等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，有被告93年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告核發93年度營利事業得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、97年12月10日南區國稅法一字第0970069950號復查決定書、98年3月23日台財訴00000000000號訴願決定書附卷可稽，洵堪認定。

本件兩造之爭點為：原告93年度有無實際可分配之「當年度盈餘」？被告以原告原列報其他經財政部核准之項目93,487,600元核屬未實現損失，不得列為未分配盈餘減項，而將其剔除，是否合法？說明如下：

（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。

前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．二、彌補以往年度之虧損。

．．．十、其他經財政部核准之項目。」

分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第10款所規定。

又「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」

行為時同法施行細則第48條之10第4項亦定有明文。

（二）次按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」

「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」

「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。

．．．三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」

「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」

為公司法第232條第1項、第20條第1項、第228條第1項第3款及第230條第1項所規定。

其中所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務可分配盈餘，惟因兩稅合一實施後，按行為時所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵百分之十營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」。

是公司法第232條第1項規定之「虧損」，應係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；

該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項第3款及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；

又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」

之規定，是得依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。

（三）又行為時所得稅法第66條之9之立法理由係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，又為正確計算應加計百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，乃基於租稅公平正義原則，難謂其與實質課稅原則有違。

準此，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，係財政部基於主管機關之地位，參照公司法、商業會計法及所得稅法等相關法律及立法意旨，為正確計算所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘，依所得稅法第121條之授權，所作之細節性、技術性之規定，旨在避免誤解，核與所得稅法第66條之9立法意旨相符，並未增加法律所無之限制，自得加以適用，且無割裂適用法律之情形。

（四）又公司之盈餘是否用以彌補虧損，依首揭公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息及紅利之分派，而仍有行為時所得稅法第66條之9第1項規定加徵百分之十之營所稅之適用。

本件原告於辦理93年度未分配盈餘申報時，自行申報「彌補以往年虧損」為0元，並未經股東會決議，自與所得稅法第66條之9第2項第2款規定不符。

況被告核定「彌補以往年度虧損」為0元，係從其申報數，而未減除彌補以往年度虧損額，依法尚無違誤。

原告主張稅上彌補以往年度虧損之金額應隨盈餘認定變動而調整，並列舉最高行政法院94年度判字第521號判決、95年度判字第1578號判決云云，顯不足採。

（五）又立法院三讀通過並由總統府95年5月30日華總一義字第0950075621號公告實施之修正後所得稅法第66條之9第2項雖改為「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益減除下列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次1年度虧損。」

茲由修正後之條文內容觀之，未分配盈餘除彌補往年之虧損外，尚可彌補次1年度虧損，範圍有所擴大，就立法沿革來說，似無再侷限以已實際彌補為限，惟該修正條文自94年度（即未分配盈餘申報年度）起始得適用，故在司法實務上，基於依法審判之法理，仍須遵守行為時實證法之規範，依斯時之立法意旨而為文義之解釋。

準此，94年度以前之未分配盈餘申報，實務上向認為行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定為「彌補以往年度虧損」，應參酌行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言，且其據為彌補基礎之「盈餘」，必須是納稅義務人以依「財務會計」計算而得之當年度實際稅前盈餘，與依稅務會計計算之課稅所得額無涉。

故而原告訴稱由修正後所得稅法第66條之9立法沿革以觀，就公司之未分配盈餘之減除，應無再侷限以實際彌補為限云云，應無足採。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告列報其他經財政部核准之項目93,487,600元核屬未實現損失，不得列為未分配盈餘減項，予以剔除，核定93年度未分配盈餘為73,356,990元，加徵百分之十營利事業所得稅計7,335,699元，減除依促進產業升級條例等相關法律規定，93年度准予抵減稅額3,687,409元，應補稅額為3,648,290元，認事用法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 23 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 23 日
書記官 楊 曜 嘉