高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,311,20090910,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第311號
民國98年8月27日辯論終結
原 告 三夏企業股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 王元宏律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丁○○
戊○○
丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第09800010300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新台幣（下同）1,587,033元，被告初查以其所列報之費用中有17,636,557元，係93年度期末應付而逾2年未付之利息費用，乃依所得稅法施行細則第82條第3項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第108條之1規定，轉列其他收入科目，核定其他收入為19,223,590元。

原告不服，申請復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

㈠、訴願決定及原處分逕適用所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，不僅有違所得稅法第22條所定「權責發生制」之精神，且對於原告公司徒增租稅負擔，依司法院釋字第657號解釋意旨，有違反「租稅法律主義」之違憲情事： 1、按所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1等規定，關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，為釋字第657號解釋所明揭。

次按「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。

決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」

「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」

商業會計法第10條第2項及所得稅法第22條第1項前段有明文規定。

又查核準則第64條規定：「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以應付費用科目列帳。」

亦明定公司依權責發生制估列應付費用之方法。

是依上述權責發生制認列法則，公司有應付利息費用發生時，縱公司事實上尚未支付，仍應於應付費用發生時認列，始符權責發生制之精神。

另依釋字第657號解釋意旨，所得稅法第22條第1項前段及第24條第1項等規定，係就公司組織之營利事業，應採用之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式，以法律明定之，並未規定營利事業帳載應付未付之費用，倘經過一定期間未為給付，不問債務是否消滅，即一律應轉列營利事業之其他收入，而費用轉列收入涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用。

2、查本件系爭利息費用於發生年度（即93年度），原告即依上述所得稅法第22條及商業會計法第10條規定，以「應付費用」科目列帳，完全符合「權責發生制」之精神；

至其後雖因原告財務困難與借款銀行協商緩期清償，逾2年尚未支付，惟原告不僅仍有支付系爭利息費用予債權銀行之義務，且債權銀行亦無免除此項利息債務，是原告此項尚未支付之利息費用實無轉列收入之可能。

訴願決定及原處分逕依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，將系爭利息費用轉列收入，顯已與所得稅法第22條所揭櫫之「權責發生制」有違，依釋字第657號解釋意旨，有違反租稅法律主義之違憲情事，而應失其效力。

㈡、所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1所規範「逾2年未給付轉列收入」，係屬稅捐規避之否認，其適用前提為惡意之稅捐規避行為，並應符合實質課稅之平等及比例原則之合憲界限： 1、財政部70年7月21日台財稅字第35957號函釋：「營利事業所得稅結算申報查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付科目內之款項，逾2年應轉列其他收入科目之規定，旨在防止營利事業長期懸掛應付未付款項，取巧規避納稅。

惟營利事業因連年虧損，其帳載之應付帳款確由於財務困難致未能實際給付時，如依上開規定責其轉列其他收入課稅，將產生虛盈實虧，增加不應納之稅負，顯不合理，應俟清算時再依法處理，不適用上開準則規定辦理。」

足證所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1將營利事業逾2年應付未付之費用或損失轉列其他收入之規範意旨，係為防杜營利事業藉虛列費用達到享受租稅遞延利益之目的，屬於「租稅規避之否認」。

2、德國稅捐通則第42條規定：「稅法不因濫用法律之形成可能性而得規避其適用。

於有濫用之情事時，成立與經濟上事件相當之法律上形成所成立者相同之稅捐債權」，對於稅捐規避設有一般性之否認規定。

我國稅法對於稅捐規避並無一般性否認規定，僅於個別稅法中散見否認稅捐規避之條文，例如所得稅法第43條之1規定關係企業間有不合營業常規之安排，規避稅捐者，得予以調整，可謂是「否認稅捐規避」之規定。

是以，被告就系爭利息適用所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1轉列收入，既係為防止營利事業長期懸掛應付未付款項，取巧規避納稅，自屬一種稅捐規避之否認，應以濫用意圖為要件。

德國通說認為濫用構成要件，係包括規避意圖作為主觀的構成要件特徵，納稅義務人欠缺規避稅捐之不法意圖時，不應適用稅捐規避否認之規定。

3、稅捐規避之否認仍應遵守合憲界限，不得違反「實質課稅之平等」及「比例原則」：雖脫法避稅的防杜係源於平等課稅原則，即稅捐正義的實質要求，然經濟觀察法的適用不應漫無節制而應有其界限，特別是基於稅法安定性的要求，即由租稅法律主義（即依法課稅原則）所導引出的課稅法定要件與限制。

否則脫法避稅的防杜容易逸脫於法的控制，而流於稽徵機關的恣意，形成「疑則有利國庫」的課稅邏輯。

無論是透過稅法漏洞填補或課稅要件的合憲性解釋，稽徵機關與行政法院所要作的不僅是探求稅法追求平等負擔目的而已，更應於具體個案中進行對事實與規範的詳細闡釋與嚴格說理，以平衡個案中徵納雙方的權益；

另脫法避稅的防杜有必要透過類型化的思維，以因應平等課稅的要求與經濟行為多樣性的挑戰，方法上即藉由累積裁判、行政規則及慣例的方式，以逐漸地、一般地建立起各種案例類型的認定準則，以符合稅法明確性與比例原則的要求。

雖脫法避稅行為得透過稅法的合憲性解釋，使之歸於徒勞，然稽徵機關或行政法院基於實質課稅的要求，而於個案進行防杜時，仍應履踐相對應的說理義務，乃足以對課稅事實的擬制進一步增加其實質正當性。

申言之，無論客觀上是否已存有抽象的個別防杜規則，稽徵機關與行政法院於課稅處分或裁判的說理上，仍應踐行對課稅要件規範目的的解釋，特別是在類型化的思維下，稅法規定的實現不管在抽象規定的制定上以及具體適用上，重點都在如何探求個案課稅事實的經濟實質，始得逐步切進課稅要件類型的特徵。

而此均仰賴稅法執行者於個案中說明系爭事實與稅法要件類型的相似性，或是對稅捐函釋發布理由中，進行詳盡的說理，以杜恣意。

是以前開財政部70年7月21日台財稅字第35957號函釋，即已明白揭櫫所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1所為稅捐規避之否認，對於營利事業因虧損致未能實際給付之情形下，適用之結果將違反租稅公平合理而不應適用，即為防止恣意進行租稅規避之否認而發生租稅不公平之結果。

4、原告近年來因公司木質地板同業競爭激烈、經濟景氣下滑及消費民眾購買力減弱等因素，面臨艱困之經營環境，已有連年營業虧損之情形，致積欠各債權銀行借款利息無力償付，乃與各債權銀行達成償債協議，就系爭應付利息之清償期與各債權銀行達成展延之合意。

原告因此未於2年內償付系爭利息債務，並非因爭議而不給付或能給付而未為給付之情況，亦非藉由虛列費用以享受租稅遞延利益，核與「惡意之稅捐規避行為」尚屬有別，被告逕予適用所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，將系爭利息債務轉列其他收入，顯與實質課稅公平原則不符，且違反平等原則及比例原則。

㈢、所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，依司法院釋字第657號解釋，已違反租稅法律主義而應失其效力，法院於審判時自應受其拘束，不得再適用上開違憲之行政命令作為裁判之依據： 1、按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之。」

「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，或為認定事實之依據，或須資為裁判之基礎，固未可逕行排斥而不用。

惟各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。

其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第172條之情形，未可一概而論。

法官依據法律，獨立審判，依憲法第80條之規定，為其應有之職責。

在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解。」

司法院釋字第185號解釋、第137號解釋理由書著有明文。

依上開解釋意旨，司法院大法官對於法令違憲之解釋有拘束全國各機關及人民之效力，其中當然包括司法審判機關；

而經宣告違憲之命令，既有憲法第172條所定命令與憲法或法律牴觸者無效之情形，縱該違憲之行政命令尚未失其效力，然法官基於其依法獨立審判之職責，自應排斥而不用，並依司法院違憲解釋之意旨，表示其合法適當之見解而為裁判。

2、所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規範意旨，係為防杜營利事業藉虛列費用達到享受租稅遞延利益之目的，屬於「租稅規避之否認」，若納稅義務人並無租稅規避之惡意存在，自不能適用此項租稅規避否認規定而增加人民之租稅負擔，已如前述。

至於財政部未將70年7月21日台財稅字第35957號函釋列入現行所得稅法令彙編之原因為何？究係因函釋內容與所得稅法規範意旨不符？亦或僅係行政機關法令彙編作業疏漏？訴願機關及被告均未依職權加以調查，僅率以上開函釋未編入現行所得稅法令彙編而不予採用，於其職權調查義務顯有未盡，且已違反租稅法律主義，與實質課稅原則及比例原則有違。

3、本件原告系爭應付利息費用逾2年未付，並非故意不為給付，亦無藉虛列費用以享受租稅遞延利益之惡意存在，斷無「稅捐規避之惡意」存在，謹請本於釋字第657號解釋意旨，並依前揭釋字第185號、第137號解釋依法獨立審判，將訴願決定及原處分均撤銷，以符合其經濟上實質。

㈣、營利事業應收款既應於確定或有明確事實足證無法收回時，始能認列呆帳損失，則基於「應收款列報損失」及「應付款列報收入」相對應之衡平原則，應付利息亦應於有積極證據證明毋須支付時，始得轉列為收入： 1、所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1之所以按「2年」期間責令應付未付項目轉列收入，係為配合查核準則第94條第5款第2目及第6款「2年」催收期間應收項目未收回得認列損失之規定。

惟呆帳損失並非僵固地一律以2年經催收未收回即得認列，此參財政部66年7月15日台財稅第34599號函釋：「XX工業公司及XX纖維工業公司現既由銀行債權監督委員會監管，貴公司對該兩公司之債權，尚未因倒閉逃匿和解或破產之宣告，或其他原因，致一部或全部不能收回，與所得稅法19條規定不合，未便列為65年度之壞帳損失。」

及75年3月11日台財稅第7522033號函釋：「營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，經申請法院強制執行後，如債務人財產不足清償債務，或無財產可供強制執行，由法院發給債權憑證者，當年度得以呆帳損失列帳。」

均足證營利事業呆帳損失之認列須在有明確事證證明債權無法收回之情形下始得列報，倘債權人明知債務人尚有償債能力，或僅因債權人未積極實行催收程序者，則不得認列呆帳損失；

且呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，不應於未確定以前之年度預先列報，此參最高行政法院50年判字第26號判例意旨亦明。

2、原告與各債權銀行既已達成展延系爭利息清償期之協議，基於相對應之衡平原則，自無令原告先行轉列收入之理。

此參財政部62年4月18日台財稅第32799號函釋：「應付佣金，如經對方免除給付之義務時，應即轉列為其他收入。」

亦同此理。

㈤、就財務困難公司應付債權銀行之借款進行清償計畫協商情形，依財政部92年4月9日台財稅字第0920450052號函釋，應付未付之利息費用毋須轉列其他收入，原告亦應得援引適用： 1、按財政部92年4月9日台財稅第920450052號函釋：「重整公司於法院為重整裁定前帳載應付未付之利息費用，其債權人未依公司法第297條第1項規定申報債權者，應依所得稅法施行細則第82條第3項規定辦理；

其經債權人申報債權者，得俟逾法院裁定認可之重整計畫所定之利息給付期限，仍未給付時，轉列其他收入，不適用上開規定。」

另財政部於同年月16日為進一步闡明該函釋之規範及適用，發布新聞稿略以：「．．．由於重整公司財務困難，重整計畫中對於上開債權於重整裁定前之應付未付利息，大多約定可延期繳納，其如有逾2年尚未給付之情形，係依公司法規定展延其給付日期，與上開細則所規範之一般情形尚有不同，財政部爰規定該等應付未付之利息，得俟重整公司逾重整計畫所定之利息給付期限，仍未給付時，方轉列其他收入。」

等語，均足證財政部鑑於財務困難公司就應付債權銀行之借款進行清償計畫協商情形，由於欠缺稅捐規避之意圖可言，與所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1所定一般利息費用未付之情形不同，不應援引上開規定轉列其他收入，而應於償債協商所定之利息給付期限屆至時仍未清償時，始得轉列其他收入。

財政部前開函釋之目的係在避免因不區別營利事業經營狀況而一體適用之結果，將可能妨害財務困難公司之重建再生，故此項函釋當非以有無經法院裁定進入重整程序為其適用之準據。

2、查本件原告公司因財務困難，早於88年3月1日向臺灣屏東地方法院聲請重整，並經該院以88年度整字第1號受理在案，後雖於借款銀行諒解及支持下，撤回重整聲請，惟因營運並無轉機，依舊產生借款利息無法償還之窘境，原告乃再與借款銀行協商有關借款本、利息償還方式，期間與利率調整方案。

是原告公司系爭逾2年未付利息費用，其情形與重整公司依重整計畫對應付利息重新協議展延繳息期限相同，同樣係因財務困難無力支付，無任何稅捐規避之惡意可言，自應比照適用上開函釋，於逾債權協議展延之系爭利息清償期仍未給付時，始有轉列其他收入之必要。

訴願決定以原告撤回重整聲請，即非重整公司，無上開函釋之適用云云，對於同樣因財務困難致無力支付利息費用情形，僅區別其是否經法院裁定重整而為相歧異之處理，顯然違背課稅經濟實質，且不符合平等原則及比例原則。

㈥、營利事業未付利息是否構成稅捐規避而有轉列收入之必要，係屬課稅原因事實有無之問題，應從實質認定，否則即已違反量能課稅原則及實質課稅之公平，與司法院釋字第217號解釋意旨不符： 1、按司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。

至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。

財政部．．．函示．．．得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。」

另參台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決理由：「以施行細則來限制證明待證事實所得提出之證據方法，其在規範適格的判斷上已有疑義。

當然不能更進一步，賦予施行細則之法規範具有判定稅捐義務成立或消滅之構成要件效力。」

亦同此旨。

2、又所得稅法是以人民經濟活動成果之終局「收益」作為課稅標的，而此等收益必須透過私法（民商法）來鞏固及確保，如果民商法否認人民得享有此項經濟活動成果，所得稅法又如何能將此等經濟成果納入稅基範圍內？從這個觀點言之，稅法實有「附隨性」，其稅基定性，自然要服從民商法上的立法抉擇，台北高等行政法院94年度訴字第1195號判決可資參照。

是以，課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。

故縱稽徵機關以行政命令就課稅之事實有無認定方法加以規範，然此項限制不屬於租稅法律主義之範圍，納稅義務人自得提出反證推翻稅捐稽徵機關之認定，法院於審判時，亦不受稅捐稽徵機關所採用認定事實方法之拘束。

而此項應對納稅義務人課稅之私法上利益存否，亦應服從民商法上之立法抉擇，若人民依民法規定並無取得是項利益，自不能作為所得課稅之稅基。

查原告公司帳載系爭利息既因財務困難無力支付而與債權人協議展延清償期，亦無免收或減收之情事，此均為徵納雙方所不爭，則原告公司已提出反證證明無系爭利息免付或短付利益可言，自得推翻稽徵機關轉列收入之課稅原因事實認定，然訴願決定以：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而未給付者，即應轉列其他收入科目，至該費用或損失當年度是否已確定無需給付，尚非所問。」

云云，在缺乏經濟上之實質理由，為擴大稅基而責令轉列收入，徒然增加原告租稅負擔，不僅已逾越租稅法律主義之合憲界限，亦與司法院釋字第217號解釋意旨不符，違反量能課稅原則及實質課稅之公平。

3、況量能課稅原則，係以納稅義務人負擔租稅能力的高低定其應負擔之稅負，原告因連年虧損，已無力償還各債權銀行利息，觀諸原告與各債權銀行協商債務清償計畫，並非無需償還債務。

倘將此項原告已無力償還之利息債務，於逾2年即轉列為收入課稅，將造成虛盈實虧之結果，不僅違反量能課稅原則，亦有違憲法比例原則。

另就實質課稅原則觀之，係指依其實質之納稅能力課徵稅負，原告系爭利息債務並非未來無需償還，事實上亦無所得實現，卻遭被告以逾2年未支付為由轉列收入，並據以課徵稅捐，明顯悖離實質課稅原則。

㈦、綜上所述，所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定之規範意旨，係在防止營利事業長期懸掛應付未付款項，取巧規避納稅，惟本件原告實因連年虧損發生財務困難，致帳載系爭利息無力清償，如依上開規定轉列收入課稅，將產生虛盈實虧，增加不應納之稅負，違反實質課稅原則。

原處分及訴願決定將系爭利息比照一般因爭議而未支付或不欲支付之帳款作相同處理，而核定調增公司其他收入並補徵稅款，依司法院釋字第657號解釋意旨，不僅已違反租稅法律主義而增加營利事業當年度之所得及應納稅額，並帶來一時不能克服之財務困難，影響企業之經營，對於已陷於財務困難資金短缺之原告而言，無異是雪上加霜等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於調增原告公司95年度其他收入17,636,557元部分均撤銷。

三、被告則以：

㈠、按所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係權責發生制的例外規定。

因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要。

又依司法院釋字第657號解釋意旨，所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，違反憲法第19條租稅法律主義，應自解釋公布之日（98年4月3日）起，至遲於1年內失其效力，而非即時失效。

另司法院釋字第188號解釋：中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解岐異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明文規定者外，應自公布當日起發生效力。

是解釋文另定其失效日者，自應從其規定。

從而，司法院釋字第657號解釋既已明定應自解釋公布之日起，至遲於1年內失其效力，所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定自於該解釋所定期限屆滿前，仍屬有效。

㈡、查原告95年度年底帳列應付費用168,464,138元，其中應付利息計有48,923,820元（92年度31,287,263元、93年度17,636,557元），係逾2年未給付之應付借款利息，原告以該應付借款利息未來仍需支付，故辦理結算申報時未轉列其他收入，有原告簽證會計師稅務簽證查核報告書及工作底稿應付利息明細表可稽，並為原告所不爭。

被告原核以原告95年底帳載應付利息中有17,636,557元，係屬93年度發生之逾2年未給付之費用，依首揭規定轉列為其他收入科目，核定其他收入19,223,590元，並無不合。

㈢、末查，原告自承因遭逢經營困難，雖曾向台灣屏東地方法院聲請重整，惟因借款銀行支持而撤回重整聲請，亦有台灣屏東地方法院88年3月5日屏院正民義字第88整1號函稿及民事撤回公司重整聲請狀可稽，是原告既已撤回其重整之聲請，核與財政部92年4月9日台財稅第0920450052號函釋所規範重整公司於法院認可之重整計畫所定利息給付期限之情形有別，尚不得援引比附。

又依財政部94年11月30日台財稅字第09404574180號令「本部及各權責機關在民國94年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入94年版『所得稅法令彙編』者，自民國95年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」

意旨，財政部70年7月21日台財稅字第35957號函釋，並未列入財政部94年度版所得稅法令彙編，自無援引適用之餘地等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、原告所爭執者厥為：㈠被告依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，將原告應付債權銀行逾2年而尚未給付之利息轉列其他收入，乃以法規命令另創租稅收入項目，依司法院釋字第657號解釋意旨，有違租稅法定主義。

法院於審判時得自應受其拘束，不得再適用上開違憲之行政命令作為裁判之依據。

㈡營利事業應收款既應於確定或有明確事實足證無法收回時，始能認列呆帳損失，則基於「應收款列報損失」及「應付款列報收入」相對應之衡平原則，應付利息亦應於有積極證據證明毋須支付時，始得轉列為收入。

又上開規定立法原意乃為防止取巧規避租稅，應以惡意規避為前提，原告係因財務困難而產生應付未付之利息，且已積極與借款銀行協商延後清償本息，並無規避稅捐之意圖，被告所為處分將使原告產生虛盈實虧，增加不合理稅負，亦與量能課稅原則、實質課稅原則、比例原則有違。

㈢原告因財務困難，曾於88年3月1日向台灣屏東地方法院聲請重整，後雖撤回重整聲請，惟因營運並無轉機，仍有借款利息無法償還之窘境，乃與銀行協商延遲償付借款本息，應有財政部92年4月9日台財稅字第0920450052函釋之適用等語。

經查，

㈠、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」

所得稅法第22條第1項、第24條第1項及同法施行細則第82條第3項分別定有明文。

次按「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」

亦為查核準則第108條之1所明定。

㈡、本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入1,587,033元，被告初查以其所列報之17,636,557元利息費用，係93年度期末應付而逾2年未付之利息費用，乃依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，轉列其他收入科目，核定其他收入為19,223,590元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有原告應付利息明細、會計師查核報告書、被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書等附於原處分卷可稽，足堪認定。

㈢、次按98年4月3日公布之司法院釋字第657號解釋意旨：「所得稅法施行細則第82條第3項規定：『營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。』

營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。

上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。」

足見本號解釋所指所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，違反憲法第19條租稅法律主義，應自該解釋公布之日即98年4月3日起，至遲於1年內失其效力。

而該解釋之所以選擇上開法條應於1年內失其效力之宣示，顯係考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，乃擇採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，以維護法秩序之安定，並予制定法規機關過渡時間，使其修改或重新訂定法規（吳庚先生著，憲法的解釋與適用，2003年4月初版，第三編憲法爭訟的建制與程序第424頁參照）。

故司法院釋字第657號解釋所指違憲之所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，並非立即失效，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，依司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之．．．」意旨，被告於作成核課稅捐處分及本院於審判上適用上開規定時，均應受該解釋所定失效期限之拘束。

是原告主張被告依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，將其應付債權銀行逾2年而尚未給付之利息轉列其他收入，乃以法規命令另創租稅收入項目，依司法院釋字第657號解釋意旨，有違租稅法定主義，且法院於審判時得自應受其拘束，不得再適用上開違憲之行政命令作為裁判之依據云云，尚有誤解，並不可採。

㈣、又所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，既不因司法院釋字第657號解釋解釋結果而即時失其效力，而是另定失效日期（定期失效），則該法規命令於所定期限屆滿前尚屬有效，被告予以適用，即無違誤。

查依卷附原告所提出之「應付利息明細」所載，其估列93年度應付利息計17,636,557元，另據會計師於查核報告書中表示上開利息逾2年尚未支付之原因係該公司為配合營運資本所需，而與債權人協議後暫掛未支付之利息，因未來仍需支付予債權人，故未轉列入收入申報，被告乃將該93年度發生逾2年尚未支付之利息17,636,557元轉列95年度其他收入，揆諸前揭規定及說明，尚無不合。

且此為客觀逾期未給付之事實而生應予調整之結果，與原告是否有給付能力無關，核與量能課稅原則、實質課稅原則、比例原則無涉。

再者，營利事業帳載應付未付之費用，逾2年而尚未給付者，依前開尚屬有效之所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，應轉列其他收入科目課稅，則其未給付之原因如何，要非所問，並無以「惡意之稅捐規避行為」為前提。

原告主張其已與借款銀行協商有關緩期清償之期間及方式，而無積極事實證明無須償付，基於租稅衡平原則，自無須先行轉列其他收入，被告所為處分將使原告產生虛盈實虧，增加不合理稅負，與量能課稅原則、實質課稅原則、比例原則有違云云，仍難為其有利之認定。

㈤、原告另主張其應可比照適用財政部92年4月9日台財稅字第0920450052號函釋乙節。

經查，上開函釋乃係針對經法院為重整裁定之公司，且未於法院裁定認可之重整計畫所定利息給付期限給付利息者，始有該函釋之適用；

且如債權人未依規定申報債權者，仍應依所得稅法施行細則第82條第3項規定辦理。

本件原告雖曾向台灣屏東地方法院聲請准予公司重整，並經台灣屏東地方法院以88年3月5日屏院正民義字第88整1號函詢經濟部意見，嗣原告撤回其重整之聲請，有台灣屏東地方法院88年3月5日屏院正民義字第88整1號函稿及原告民事撤回公司重整聲請狀影本附於本院卷可稽，並為原告所自承，是原告既已撤回其重整之聲請，即非屬重整之公司，自無前揭財政部函釋之適用，故原告此項主張，顯有誤解，亦不足取。

另原告所引財政部70年7月21日台財稅字第35957號函釋，並未列入財政部94年版所得稅法令彙編，依財政部94年11月30日台財稅字第09404574180號令釋意旨，不得再予援用，併此敘明。

五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，將原告95年度營利事業所得稅結算申報所列報之93年度期末應付逾2年尚未給付之利息費用17,636,557元，轉列其他收入科目，核定其他收入為19,223,590元，並無違誤；

訴願決定遞予維持，亦無不合；

原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日
書記官 江 如 青