高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,335,20090930,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第335號
民國98年9月17日辯論終結
原 告 甲○○○○○○○○
訴訟代理人 鍾義律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日台財訴字第09800038310號、台財訴字第09800041120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告於民國83年3月26日至5月15日間，未依規定申請營業登記，擅自經營視聽中心及餐飲業業務，經法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）及屏東縣稅捐稽徵處（下稱屏東縣稅捐處；

現更名為屏東縣政府稅務局）查得原告漏報廂房收入新臺幣（下同）1,504,428元及便餐收入1,050,000元（以上均不含營業稅），被告乃分別依視聽中心業及其他餐飲業同業利潤標準淨利率（26%及19%）核定全年及課稅所得額計590,651元。

嗣原告於83年5月16日起辦理營業登記，其83年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額1,771,983元，全年及課稅所得額177,300元，被告初查依其申報數核定，嗣經屏東縣調查站及屏東縣稅捐處查得原告漏報83年5月16日至9月30日營業收入4,719,588元（廂房收入4,255,957元及便餐收入463,631元，以上均不含營業稅），通報被告據以核定全年及課稅所得額1,536,337元，補徵稅額298,660元，並按所漏稅額298,660元處1倍之罰鍰計298,600元（計至百元止）。

原告不服，分別申經復查結果，就未依規定申請營業登記而營業部分，獲准追減全年及課稅所得額48,894元，另就漏報83年5月16日至9月30日營業收入部分，獲准追減全年及課稅所得額140,651元及變更罰鍰原處分為263,400元。

原告仍表不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

㈠、本件被告核課營利事業所得稅，係以營業稅確定之營業收入作為營利事業所得稅之營業收入，另以原告未提供帳證資料供核為由，依同業利潤標準核定所得額。

惟查，關於營業稅部份雖經行政訴訟判決確定，且依該確定判決認定原告自83年3月26日至83年5月15日止之營業收入為2,366,375元（扣除營業稅），83年5月16日至83年9月30日止之營業收入為5,950,606元（扣除營業稅）；

然細繹被告核定原告有上揭之營業收入，其計算基礎無非依訴外人沈志斌所稱每桌銷售物品平均應有450元及依沈志斌所提出記事簿所載83年3月至9月之桌次統計表，並依觀天下庭園餐廳之不同包廂標價與全部房數比例加以計算而得。

（即依沈志斌所稱：「廂房共計50房，營業時間為下午1時至次日凌晨2時。

本餐廳收費標準如下：大包廂房每小時1,500元計1房，廂房每小時1,000元計4房，廂房每小時600元計5房，廂房每小時500元計10房，廂房每小時200元、300元、400元亦各為10房。」

），依被告計算83年6月份廂房（桌次984）之營收計算式可明：（984×10/50×200）＋（984×10/50×300）＋（984×10/50×400）＋（984×10/50×500）＋（984×5/50×600）＋（984×4/50×1000）＋（984×1/50×1500）＝（984×40）＋（984×60）＋（984×80）＋（984×100）＋（984×60）＋（984×80）＋（984×30）＝984（40＋60＋80＋100＋60＋80＋30）＝984×450＝442,800元，被告就其他月份之廂房收入之計算式亦相同，惟就83年3月份同意依開幕期間以5折計算營收，就83年4月份同意依0.666折算營業收入。

而就餐飲收入則均按該日桌次乘以450元計算。

由上可知被告核定原告之營收，其計算之唯一因素即沈志斌之陳述，並未參考其他任何扣案之帳冊資料。

㈡、惟上開計算廂房營收之方法，無非假設每月營收總桌次均按廂房比例分配，本與事實相違，且KTV業主因競爭激烈，平常即需提出促銷活動，或消費打折、或包廂免費或免費贈送加時、贈送優待券或招待卷，此為眾所周知之事實，亦為被告依職權所知之事實，此有國稅局查核手冊第8節就MTV、KTV等視聽業所載「3.收費情況：．．．由於KTV競爭激烈，業者以打折扣、包廂免費方式促銷，卡拉OK通常僅以人數計算基本消費額。」

可稽。

是被告僅憑沈志斌就廂房間數、廂房標價及桌次、每桌應有450元之消費之陳述，率爾計算營業收入；

未參酌消費者使用廂房非必按廂房比例及上開促銷打折、免費包廂、加時優待等促銷方案之事實，顯有未盡客觀合理，致與原告之實際所得失當，依司法院釋字第218號解釋意旨，而為違法。

㈢、縱認被告得徒憑沈志斌之陳述為計算原告營業收入之基礎，然沈志斌85年2月28日於屏東縣稅捐處製作之談話筆錄陳稱：「下午1-7時因營業欠佳，該時段亦有打5折收費。」

則如此在原告全部營業之13小時（13：00～02：00）內有6小時係5折收費，（13：00～19：00），打折之時數占營業時數之6/13；

被告仍將全部營業時間全按未打折之廂房標價計算營收，自有違誤，且不利於原告。

㈣、原告雖因大部分帳冊資料遭屏東縣調查處查扣，而少部份帳冊因失火湮滅，致不能再行提供；

惟被告非不能就已扣得之帳冊部份計算原告於83年3月26日至83年5月15日間之營業支出（此部份因未辦營業登記致未申報），被告漠視營業須耗成本及費用等支出之事實，而全依同業利潤標準淨利率計算原告之營業所得，非僅與原告帳冊已遭屏東縣調查站扣走之事實相違，亦有違客觀合理之方式。

㈤、原告所提示之火災證明書影本，雖僅記載於91年10月13日於屏東市○○路27號確有發生火災，惟依常理，發生火災之地點，於撲滅後現場早已一片狼籍，此為受災戶及消防人員共識，實難以文字描寫現場之場景，被告所持論點違反經驗法則及邏輯認定事實。

㈥、被告原處分及復查決定違反憲法第19條所示租稅法律主義。被告依據之營利事業所得稅查核準則（第6條第1項及第11條第5項），未具體說明其所由授權之法律依據，財政部於訴願決定書中引用司法院釋字第361號解釋理由書時，亦提及「．．．惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理、使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則．．．。」

準此，原告請求勘驗屏東縣調查站查扣之各項查扣物，並請公正人士會勘該等查扣物是否為核定課稅所得時即為以足之帳簿文據？原告就查扣物之瞭解，相關之收入、費用憑証等俱皆含括，被告就該等查扣物有無極盡調查？該等查扣物是否尚存在？有無滅失？何以原告要求返還無回應？財政部訴願決定書亦無明確說明？被告捨近求遠，一味認定原告未提供帳簿文據，何以被告就營業稅補繳、罰鍰所引用的證物係屏東縣調查站之查扣物，惟營利事業所得稅從查核至訴願決定之審查人員未看過、檢視過查扣證物，即認原告未提供帳簿文據，實難為原告折服等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以︰

㈠、按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

被告核認原告於83年度確有系爭廂房收入及餐飲收入事實，所憑據者即為屏東縣調查站查扣資料，與本件同一漏稅事實之營業稅行政救濟案，經被告重核復查決定，已確定在案。

營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；

惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主張扣除之納稅義務人負擔證明責任，至被告依原告同業利潤標準核定，是於確定有該成本或費用發生，但各種成本額或費用額之金額卻因無證明文件，無法確定其金額之情形下，為求以客觀、合理方式求得與納稅義務人實際所得額相當之推計核定方法之準據。

被告核認原告於83年度確有系爭廂房收入及餐飲收入事實，所憑據者即為屏東縣調查站查扣資料，原告訴稱被告未自屏東縣調查站查扣資料中查核乙節，顯有誤解。

㈡、次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條第1項所規定。

復查決定對原告漏報83年5月16日至9月30日之營業收入，追減全年及課稅所得額140,651元，原核定補徵稅額追減35,163元，重行核算漏稅額為263,497元，依前揭規定，按所漏稅額處1倍罰鍰為263,400元，原處罰鍰298,600元，已予變更為263,400元等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，有被告83年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、繳款書、處分書、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，應堪認定。

本件兩造所爭執者厥為被告核認原告經營視聽中心及餐飲業業務，於83年3月26日至5月15日間未依規定申請營業登記，漏報營業收入2,366,375元，又於辦妥營業登記後，漏報83年5月16日至9月30日之營業收入4,178,623元，乃依同業利潤標準淨利率核定其全年及課稅所得額分別為541,757元及1,395,686元，併予罰鍰處分，是否有據？經查：

㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；

其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」

「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

為行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項前段、第79條第1項、第83條第1項、第110條第1項及同法施行細則第81條所明定。

次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。

但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」

為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項所規定。

又「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。

但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」

亦經財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋在案。

㈡、次按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

最高行政法院61年判字第198號判例可資參照。

又「所得稅納稅義務人未自行申報或提示證明文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，．．．。」

（司法院釋字第361號解釋理由書參照），可知同業利潤標準，是於確定有該成本或費用發生，但各種成本額或費用額之金額卻因無證明文件，無法確定其金額之情形下，為求以客觀、合理方式求得與納稅義務人實際所得額相當之推計核定方法之準據。

㈢、經查，原告同一漏稅事實營業稅部分，即原告未依規定申請營業登記，於83年3月20日至5月15日經營視聽中心及餐飲業業務，漏報銷售額計2,366,375元，及於83年5月16日起辦理營業登記後，至同年9月30日止銷售貨物及勞務，未依規定開立統一發票漏報銷售額計5,950,606元，合計漏報銷售額8,316,981元，減除原告同期自行申報銷售額1,919,545元之事實，業經本院95年度訴字第799號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院97年度裁字第343號裁定駁回上訴而告確定在案，業經本院依職權調取前揭案卷核閱屬實。

被告依前揭營業稅部分確定之事實，重行核算原告未依規定申請營業登記而營業之漏報營業收入2,366,375元（廂房收入1,316,375元及便餐收入1,050,000元），並重行核算原告83年5月16日至9月30日間漏報營業收入4,178,623元（廂房收入3,714,992元及便餐收入463,631元），加計原申報核定之營業收入1,771,983元（廂房收入71,757元及便餐收入1,700,226元），合計全部營業收入為5,950,606元，嗣經被告以97年4月7日南區國稅法一字第0970070639號函請原告於文到7日內提示帳證供核，惟原告並未提供等情，亦有該函文及送達證書附原處分卷可稽，則被告以原告未依規定申請營業登記而營業，致漏報營業收入2,366,375元部分，按同業利潤標準淨利率重行核算其全年及課稅所得額為541,757元，另就83年5月16日至9月30日營業收入5,950,606元，按同業利潤標準淨利率重行核算其全年及課稅所得額為1,395,686元〔（3,714,992＋71,757）×26%＋（463,631＋1,700,226）×19%〕，揆諸前揭規定及說明，洵非無據。

原告雖主張帳簿、文據部分遭屏東縣調查站查扣，部分因火災而滅失，無從提供，被告逕以同業利潤標準核定所得額，顯屬不當云云，並提示屏東縣消防局97年12月9日屏消分字第03994號火災證明書影本為證。

惟查本件被告核認原告於83年度確有系爭視聽中心及餐飲收入事實，所憑據者即為屏東縣調查站查扣資料，有本院95年度訴字第799號卷可憑，原告主張被告未自屏東縣調查站查扣資料中查核云云，容有誤解。

又「營利事業有前2項因遭受不可抗力災害以致帳簿憑證滅失情形者，應依第102條第2款規定，併同災害損失報請稽徵機關派員勘查屬實或提出確實證據證明屬實。」

「二、前款災害損失，．．．應於事實發生後之次日起15日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查；

如有特殊情形，不能於上述規定期間內辦理者，得於該期間屆滿前申請延期。

但延長之期限最長不得超過15日，並以1次為限．．．。」

為行為時查核準則第11條第4項及第102條第2款所規定。

查原告未依上揭查核準則第102第2款規定，於火災發生後之次日起15日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查，已有不合，況其所提示之火災證明書影本，僅記載91年10月13日於屏東市○○里○○路27號確有發生火災，至相關災害程度為何、焚燬物件為何，均付之闕如，實難認原告之帳簿憑證已因前述火災而滅失，原告此項主張核無足採。

㈣、次查，屏東縣調查站函送予屏東縣稅捐處之資料計有：⑴江悠廣、劉鳳珠、蘇朝林筆錄各乙份。

⑵許國泰說明書乙份。

⑶觀天下庭園餐廳漏報營業稅統計表。

⑷觀天下庭園餐廳營業報表（扣押物編號1-5項，即桌次表、包廂收入日月報表、財務報告、營業報告表、各月份營業總額統計表）等，業據被告提出屏東縣調查站84年1月12日（84）屏法字第0121號函附各該資料附本院95年度訴字第799號卷可憑；

審之各該資料，或蓋有原告統一發票專用章、或經提出人捺印、簽名確認，且經原告江悠廣及該商號總經理劉鳳珠於上開屏東縣調查站確認無誤，堪認上開扣案資料均係原告所有。

又原告確有扣案財務報告、營業報告所示各月份之營業額，業據原告江悠廣及該商號總經理劉鳳珠於屏東縣調查站作證時陳述綦詳（見未辦登記原處分卷第121-128頁），是原告既有未辦營業登記即開始營業及辦妥營業登記後漏報營業收入之事實，被告本得依其2人之供述及上開財務報告、營業報告等資料作為核定原告營業收入之依據，惟如依此核計原告之營業額，其漏報之營業收入數額即高達7千餘萬元，顯然遠高於被告依上開扣案桌次表及包廂日月報表所計算之營業收入，基於行政救濟不得更為不利之法理，被告依查得之資料即桌次表、包廂收入日月報表及證人即原告營業部主任之證詞等據以核算原告漏報之營業收入，即非無據。

再依證人即原告之營業部主任沈志斌85年1月18日在屏東縣稅捐處調查時稱：「我了解觀天下庭園餐廳之營業狀況，本餐廳營業廂房共計50房，營業時間為下午1時起至次日凌晨2時，計費因廂房大小不同致收費亦為不同，本餐廳收費標準如下：大廂房每小時收費1500元計有1房，1000元計有4房、600元計有5房、500元計有10房、200元、300元及400元各有10房．．．本餐廳營業狀況以晚上9時至12時為佳，大部份均以消費2小時為多．．．。」

等語（見未辦登記原處分卷第111-112頁）；

另於85年2月28日經原告江悠廣陪同在屏東縣稅捐稽徵處調查時稱：「本餐廳係自83年3月26日（註：應為桌次表記載之83年3月20日）起開始營業，相關資料僅作營業上參考，事後均未予保留，惟據本人記載簿所載並略為統計83年3月桌次411桌、4月份1468桌、5月份1142桌、6月份984桌、7月份1357桌．．．餐廳除廂房收入外尚有銷售煙酒、水果、飲料、乾果等收入．．．因本餐廳係採自助方式營業，消費者亦能自行攜帶上列物品消費，致向本餐廳購用者亦有限，惟根據了解其統計，銷售上列物品每桌平均應有450元。

．．．。」

等語，則此次筆錄及提出之桌次表既為原告陪同證人沈志斌製作提出，有經原告簽名之該份談話筆錄附原處分卷可稽（見未辦登記原處分卷第107-108頁），堪信證人沈志斌上開證詞及其提出之桌次表為可採信。

是該桌次表既記載83年3月20日即有52桌次之營業（見本院95年度訴字第799號卷第183頁），足見原告自83年3月20日即開始營業，洵堪認定，此復經被告更正原告開始營業期間為83年3月20日等語（見本院95年度訴字第799號卷96年2月1日準備程序筆錄、96年3月19日言詞辯論筆錄），況原告若非自83年3月20日起即有營業之桌次，證人沈志斌焉有不予更正，仍提出予被告，甚且進一步統計3月20日至3月31日之總桌數給被告據以核算系爭包廂收入及餐飲收入之理？足信該份桌次表與事實相符而可採信。

從而，被告依上開查得之包廂收入日月報表所載營業時段統分析，消費時數總計584小時，其中消費1小時計150次、消費2小時413次、消費3小時20次及消費4小時1次，從寬核認原告之包廂收入1小時占總時數比例25%，2小時占總時數比例75%（至消費3小時以上之收入均捨去不計），並參酌證人沈志斌有關包廂數及各類包廂占總包廂比例及其收費情形，並審酌該行業營業初期包廂折扣之習慣，計算原告系爭營業期間之包廂收入，另按桌次表計算之桌數及每桌平均餐飲消費450元計算原告系爭期間之餐飲收入，重行核算原告未依規定申請營業登記而營業部分之漏報銷售額為2,366,375元，漏開統一發票部分之漏報銷售額5,950,606元，揆諸上開說明，已極盡調查之能事，允屬合理客觀，並無不合。

原告主張被告核定原告之營收，僅憑沈志斌之陳述，並未參考其他任何扣案之帳冊資料，亦未參酌消費者使用廂房非必按廂房比例及促銷方案之事實，顯有未盡客觀合理云云，顯屬誤解，並不足採。

㈤、末按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

行政罰法第7條定有明文。

本件原告83年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入4,719,588元，致漏報所得額1,536,337元，原告就系爭所得應列報為當年度營利事業所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，被告初查核定其全年及課稅所得額1,536,337元，補徵稅額298,660元，並按所漏稅額298,660元處1倍之罰鍰計298,600元（計至百元止），本無不合，惟如前述，被告復查決定既追減全年及課稅所得額140,651元，原核定補徵稅額應追減35,163元，重行核算漏稅額為263,497元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額263,479元處1倍之罰鍰計263,400元（計至百元止），並無違誤。

五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告於83年3月26日至5月15日間，未依規定申請營業登記，擅自經營視聽中心及餐飲業業務，經屏東縣調查站及屏東縣稅捐處查得原告漏報廂房收入1,504,428元及便餐收入1,050,000元（以上均不含營業稅），被告乃分別依視聽中心業及其他餐飲業同業利潤標準淨利率（26%及19%）核定全年及課稅所得額計590,651元。

嗣原告於83年5月16日起辦理營業登記，其83年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額1,771,983元，全年及課稅所得額177,300元，被告初查依其申報數核定，嗣經屏東縣調查站及屏東縣稅捐處查得原告漏報83年5月16日至9月30日營業收入4,719,588元（廂房收入4,255,957元及便餐收入463,631元，以上均不含營業稅），通報被告據以核定全年及課稅所得額1,536,337元，補徵稅額298,660元，並按所漏稅額298,660元處1倍之罰鍰計298,600元（計至百元止）。

原告不服，分別申經復查結果，就未依規定申請營業登記而營業部分，獲准追減全年及課稅所得額48,894元，另就漏報83年5月16日至9月30日營業收入部分，獲准追減全年及課稅所得額140,651元及變更罰鍰原處分為263,400元，均無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合；

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 江 如 青