高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,360,20090929,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第360號
民國98年9月15日辯論終結
原 告 國聲有線電視股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 王世坤 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日台財訴字第09800012820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告於民國90年至91年間銷售貨物（勞務），銷售額合計新台幣（下同）49萬9,254元（90年42萬8,544元，91年7萬710元），涉嫌未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅2萬4,963元，案由法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，通報被告審理違章成立；

又原告自89年6月1日起為兼營應稅及免稅貨物（勞務）之營業人，未依規定於90年度最後一期一併計算調整稅額，致虛增進項稅額，逃漏營業稅71萬6,765元，另於91年12月計算調整稅額時，虛增進項稅額，逃漏營業稅額14萬7,605元，案經被告查獲，審理違章成立，初查乃分別就短漏開統一發票並漏報銷售額部分，按所漏稅額2萬4,963元處3倍之罰鍰7萬4,800元（計至百元止）及就未依規定調整應納稅額部分，按所漏稅額86萬4,370元處1倍之罰鍰86萬4,300元（計至百元止），合計處罰鍰93萬9,100元，原告不服，申請復查結果，獲准變更罰鍰為93萬6,661元，原告猶未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）有關漏報銷售額裁處罰鍰7萬4,800元之部分：１、南機組搜索原告時出示之搜索票，其調查事項係針對公司法與刑法事項核與逃漏稅無關，且本件檢舉人檢舉內容，未涉及統一發票開立事項，亦未指明逃漏營業稅，均與營業稅無關，依財政部69年6月30日台財稅第35179號及70年2月19日台財稅第31318號函釋意旨，本件應符合非經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。

則原告於被告調查前，及於92年2月均已自動補報並補繳所漏稅額，被告並未耗費人力投入本件，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之立法精神及規定。

且依財政部79年6月5日台財稅第000000000號、財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第810804531號函釋意旨及最高行政法院94年度判字第1397號、93年度判字第1617號判決意旨，本件檢調單位及被告僅查獲89年至91年度多家公司合併損益表，且該表係管理報表正確性低，而未查獲帳冊憑證，故未掌握「具體」明確違章證物，被告無法自行計算漏報銷售額，原告已依法自動補報並補繳所漏稅款，亦已符合稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定。

２、原告係於92年2月20日至4月3日，向被告以填具自動補報銷售額及稅額方式自動補報，然被告於95年10月即3年多後，才作成處分，依「各級機關處理違章漏稅檢舉案件作業要點」（下稱作業要點）之規定，本件顯非接受檢舉案件，或檢舉內容不具體。

依稅捐稽徵法第48條之1立法目的，在鼓勵納稅義務人自首「自動補報免罰」，藉以鼓勵誠實納稅、保障國家稅收，並可減少稽徵機關稽徵成本。

另行政程序法第10條規定，行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。

本件縱經檢舉人檢舉，然內容欠缺，雖再經檢調單位搜索，亦僅搜索取得管理性合併財務報表，並無法確認漏報金額，確未取得具體證據，故原告自行補報內容裁罰，且其補報金額又比合併報表金額更大，若原告未自動補報，被告並無正確資料可以核定原告漏報營業額，故本件應符合補報免罰以獎勵原告誠實補報，亦符合稅捐稽徵法第48條之1立法目的。

（二）關於計算調整稅額致虛報進項稅額裁處罰鍰86萬1,861元之部分：１、原告係於86年2月開始營業，為兼營營業人，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第2項規定，經財政部86年4月22日台財稅第861894215號函核准放棄免稅，並經財政部89年6月23日台財稅第0890454649號函核准於89年5月結束放棄免稅在案。

是原告於89年6月起應適用行為時兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱計算辦法）第3條、第4條及第7條第1項之規定，計算應納稅額，非採直接扣抵法，並於89年底起每年底自行依該辦法規定調整稅額。

故依營業稅法第1條、第28條及第45條對「營業」之規定，原告自86年2月起開始營業，89年度實際營業期間為1年，非未滿9個月，應於89年度調整，非需於次年度（90年度）最後1期，才將89年6月迄90年12月合併調整。

且被告引用計算辦法第7條第3項之規定，係對該條文錯誤解釋，亦違反信賴保護原則。

縱被告擴大解釋該項之規定，原告既依計算辦法第7條規定辦理，亦足認原告無故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，自不應予以處罰。

２、計算辦法第8條之2第4款第3目之規定，係適用於採用直接扣抵法之兼營營業人，而同法第7條之規定，係適用於非採直接扣抵法之兼營營業人，二者規定文義不同，故該兩條文適用對象及內容不同，財政部有明顯區別，被告卻視為相同，誤用第8條之2裁罰，其行政處分顯已違法。

（三）被告引用財政部82年11月18日台財稅第000000000號及85年4月17日台財稅第85190914號函釋，僅屬解釋性行政規則，並無法律明定授權，依行政程序法第174條之1規定，其於行政程序法施行已逾2年，而未以法規訂定或以法律明列授權依據，業已逾期失效。

且該函釋意旨法源位階亦低於計算辦法。

至財政部所公布「兼營營業人營業稅額調整計算表」之填表說明四及五均明載「年度中開始營業」，此用語核與「計算辦法」第7條第3項用語相同，與被告引用之上述函令明顯不同，被告顯然錯誤，且該表至少誤導人民對法令認知與填表申報錯誤，責任顯在被告。

另被告引用鈞院94年度簡字第1號簡易判決，亦顯有錯誤等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利原告之部分均撤銷。

三、被告則以：

（一）漏報銷售部分：１、原告及訴外人世新有線電視股份有限公司（下稱世新公司），經人於92年1月27日檢附原告內部文據及財務報告書等資料，向被告及台灣高等法院台南高分院檢察署（下稱台南高分檢）檢舉原告買發票供虛增成本費用，且關係企業間互開發票，相互沖帳，膨脹經營成本面，顯見原告涉嫌逃漏營業稅，有檢舉人92年1月27日談話紀錄可稽，又其中「原告89及90年度損益表」有關營業收入及營業外收入部分）、「90年度試算表」有關租金收入、其他收入、佣金收入部分，及有關會計科目：暫收款-收視費部分，均與原告銷售貨物（勞務）未依規定開立統一發票報繳營業稅之銷售額有關。

而台南高分檢檢察官指揮南機組於92年1月28日執行搜索，共查扣原告等公司各類明細表、損益表、資產負債表、總分類帳、日記帳、轉帳傳票等合併報表及帳簿憑證。

世新公司之代表人王玲棟92年1月28日於法務部調查局嘉義縣調查站所作之啟封筆錄中坦承：南機組依法搜索時，其與會計人員蔡燕珠均在場，扣押物計4箱，其中3箱從蔡燕珠私人轎車中查扣，另1箱則從世新公司處查扣。

蔡燕珠於92年12月4日調查筆錄稱：上開扣押物係渠等公司營運財務共用之帳冊，作為公司管理階層瞭解公司實際營運盈虧情形之用。

又原告係於92年1月27日經人向被告及台南高分檢檢舉其涉嫌逃漏稅，嗣於92年2月19日、2月20日及3月31日補報並補繳營業稅，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。

２、南機組查獲原告及世新公司90年度裝機維修收入、基本頻道收入、廣告收入等合計5億6,145萬1,267元，減除原告及世新公司各該項收入申報數合計5億4,143萬2,105元，計漏報收入2,001萬9,162元；

查獲91年度訂戶付費頻道收入、訂戶安裝費收入、器材銷售收入、數據機按裝收入等合計815萬2,932元，減除渠等公司各該項收入申報數合計808萬6,899元，計漏報收入6萬6,033元。

經按原告及世新公司自行申報收入金額比例核算其系爭期間漏報免稅銷售額311萬4,774元（90年度）；

應稅銷售額49萬9,254元（90年42萬8,544元、91年7萬710元），有檢舉人提出之營業收入報表、南機組查扣之各類明細表、損益表、資產負債表、總分類帳、日記帳、轉帳傳票等合併報表及帳簿憑證、扣押物品目錄表、啟封筆錄、調查筆錄、原告原申報營利事業所得稅結算申報書之損益表、「合併損益明細表」、「查獲與申報及漏報損益明細表」等，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，原處分以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額2萬4,963元裁處3倍罰鍰7萬4,800元（計至百元止），洵無違誤。

（二）虛報進項稅額部分：１、依計算辦法第7條第3項之規定及財政部82年11月18日台財稅第000000000號及85年4月17日台財稅第851901914號函釋意旨，原依營業稅法第4章第1節計算稅額，專營應稅貨物或勞務之營業人，於年度中成為兼營應稅及免稅貨物或勞務者，如其兼營期間未滿9個月，依計算辦法第7條第3項規定，當年度免辦調整，俟次年度最後1期再行調整。

本件原告於86年2月27日經經濟部核准設立，嗣經財政部同意自89年6月1日起，依營業稅法第8條第1項第9款免稅規定辦理，成為兼營應稅及免稅貨物（勞務）之營業人，原告自可得知其89年度實際兼營營業期間未滿9個月，當能注意其89年度應免辦調整，不得提前辦理。

因此，原告對其應俟90年度最後1期再行一併調整，應有注意能力，其未於次年度最後1期按其兼營期間不得扣抵比例調整稅額申報，即有疏於注意之過失。

２、原告89年6月至90年12月，應按不得扣抵比例80％，計算年底應調整補繳稅額75萬7,638元，併同90年12月（期）營業稅額辦理申報繳納；

91年1月至12月應按全年不得扣抵比例90％，計算年底應調整補繳稅額80萬8,587元，併同91年12月（期）營業稅額辦理申報繳納。

惟原告於90年1月15日按全年不得扣抵比例31％，計算年底調整應退稅額36萬9,751元，併同89年12月（期）營業稅額辦理報繳；

於91年1月16日按全年不得扣抵比例90％，計算年底調整應補繳稅額41萬624元，併同90年12月（期）營業稅額辦理報繳；

於92年1月15日按全年不得扣抵比例86％，計算年底調整應補繳稅額66萬3,491元，併同91年12月（期）營業稅額辦理報繳，致虛增可扣抵之進項稅額，逃漏營業稅86萬1,861元（90年應調整補繳稅額757,638元＋91年應調整補繳稅額808,587元＋89年自行調整應退稅額369,751元－90年自行調整應補繳稅額410,624元－91年自行調整應補繳稅額663,491元），有原告89至91年度營業人銷售額與稅額申報書及兼營營業人營業稅額調整計算表等可稽，事證已臻明確，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，原處分依前揭規定，按所漏稅額裁處1倍罰鍰；

惟本件經核算結果，系爭漏稅額正確應為86萬1,861元，原處分誤為86萬4,370元，業經被告復查決定變更為86萬1,861元，自無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有被告95年度財營業字第67095100543號處分書、被告違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷足稽。

而原告提起本件行政訴訟，無非係以：（一）關於漏報銷售額部分：1.依財政部69年6月30日台財稅第35179號、70年2月19日台財稅第31318號函釋意旨及作業要點之規定，本件應符合非經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，或檢舉內容不具體。

2.依財政部79年6月5日台財稅第000000000號、財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第810804531號函釋意旨及最高行政法院94年度判字第1397號、93年度判字第1617號判決意旨，本件檢調單位及被告僅查獲89年至91年度多家公司合併損益表，且該表係管理報表正確性低，而未查獲帳冊憑證，故未掌握「具體」明確違章證物，被告無法自行計算漏報銷售額。

3.原告於本件被告調查前，及於92年2月均已自動補報並補繳所漏稅額，被告並未耗費人力投入本件，故本件應符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之立法精神及規定。

（二）關於虛報進項稅額部分：1.原告自86年2月起開始營業，89年度實際營業期間為1年，非未滿9個月，應於89年度調整，非需於次年度（90年度）最後1期，才將89年6月迄90年12月合併調整。

被告依僅屬解釋性行政規則之財政部82年11月18日台財稅第000000000號及85年4月17日台財稅第85190914號函釋，適用計算辦法第7條第3項之規定，係對該條文錯誤解釋，亦違反信賴保護原則。

2.被告擴大解釋該項之規定，原告既依計算辦法第7條規定辦理，亦足認原告無故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，自不應予以處罰。

3.計算辦法第8條之2第4款第3目之規定，係適用於採用直接扣抵法之兼營營業人，而同法第7條之規定，係適用於非採直接扣抵法之兼營營業人，二者規定文義不同，故該兩條文適用對象及內容不同，財政部有明顯區別，被告卻視為相同，誤用第8條之2裁罰，其行政處分顯已違法云云，資為爭議。

經查：

（一）關於漏報銷售額部分：１、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」

「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1.本法第41條至45條之處罰。

2.各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」

「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」

分別為稅捐稽徵法第44條、第48條之1第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。

而首揭稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。

故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；

而所謂未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已經調查之情形。

次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。

其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」

「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。」

及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3.短報或漏報銷售額者。」

亦分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。

又按「前項違反行政法上義務行為，．．．其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」

行政罰法第24條第2項亦定有明文。

另「依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。

所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」

及「稅捐稽徵法第48條之1．．．所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。

惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。

故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」

業經財政部69年6月30日台財稅第35179號及70年2月19日台財稅第31318號函釋在案。

前揭函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，爰予援用。

２、經查，原告經人於92年1月27日向被告及台南高分檢檢舉：「有重大逃漏稅捐事由，如：（1）短報利息收入（自88年起）。

（2）買發票供虛增成本費用，且關係企業間互開發票，相互沖帳，膨脹經營成本面。

（3）浮報董監事酬勞予世新視訊公司，諸上行為始於88年起違規至今。

」並檢附有關內部文據及財務報告書等計20紙等情，此有當日被告審查三科談話紀錄附於原處分卷可稽。

其中檢舉人所提供之財務報告書內容略以：「．．．購買發票虛報成本費用：從世新公司應付票據明細表（見附件9），可知世新公司曾於91年5月25日開立面額126萬元到期日為當年度7月10日到期之支票一紙，用於支付台英資訊通信有限公司（以下簡稱台英公司）對世新公司進貨，然後再由台英公司開立面額120萬之支票轉入王玲棟人頭戶（為世新公司董事長王連芳之大兒子）。

然實際上台英公司並未對世新公司進貨情事（可查世新公司有無台英公司之進貨記錄），而是世新公司向以6萬元向台英公司購買126萬元發票，再將餘款120萬元透過人頭戶王玲棟被侵吞（可查該人頭7月10日前後之帳戶存款進出紀錄），．．．。

此外，世新公司也利用同樣手法，由關係企業國聲公司虛開進貨金額179萬6,976元之發票給世新公司(見附件10)，再由世新公司以虛報進貨成本，藉此逃漏營利事業所得稅。

」等語，並檢附世新公司應付票據明細表以為佐證。

顯見原告涉及購買發票供虛增成本費用，且關係企業間互開發票，相互沖帳，膨脹經營成本面，而逃漏營業稅；

另檢舉人檢附之有關內部文據，其中「原告89及90年度損益表」有關營業收入及營業外收入部分，「90年度試算表」有關租金收入、其他收入、佣金收入部分，及有關會計科目：暫收款-收視費部分，均與原告銷售貨物（勞務），未依規定開立統一發票並報繳營業稅之銷售額有關，則本件自屬經人檢舉之案件，且其檢舉文件已足認原告涉嫌逃漏營業稅及未依規定開立統一發票並報繳營業稅之銷售額有關，並檢述相關事實與文件資料，此參上揭檢舉人檢附有關內部文據及財務報告書自明。

是原告主張：依財政部69年6月30日台財稅第35179號、70年2月19日台財稅第31318號函釋意旨及作業要點之規定，本件應符合非經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，或檢舉內容不具體云云，委無足取。

３、次查，台南高分檢於接獲檢舉後，隨即指揮南機組於92年1月28日執行搜索偵查，並查扣原告、世新公司及世新視訊公司89至91年度之各類明細表、總分類帳、日記帳、轉帳傳票等財務報表及帳簿憑證，並經世新公司代表人王玲棟於當日在法務部調查局嘉義縣調查站所作之啟封筆錄坦承，南機組依法搜索時，其與會計人員蔡燕珠均在場，查扣之扣押物4箱，其中3箱係蔡燕珠從世新公司搬至蔡燕珠私人轎車（車號：RU6887）中所查扣，1箱則係從世新公司處查扣；

又蔡燕珠於92年12月4日在台南高分檢所作之調查筆錄亦供稱，上開扣押物係為原告及世新公司累計營運財務共用之帳冊，作為公司管理階層瞭解原告及世新公司合計實際營運盈虧情形之用，渠等公司實際係設在同一辦公室，股東、職員均相同等情，亦有92年1月28日王玲棟啟封筆錄、南機組扣押物品目錄表、台南高分檢92年12月4日蔡燕珠調查筆錄等附原處分卷可稽。

雖原告主張：本件檢調單位及被告僅查獲89年至91年度多家公司合併損益表，且該表係管理報表正確性低，而未查獲帳冊憑證，故未掌握「具體」明確違章證物，被告無法自行計算漏報銷售額等語。

惟按一般未依規定記載會計帳之公司之所以會有內帳與外帳，其外帳或為美化帳面以方便向銀行貸款或應付主管機關查核，或為逃漏稅捐以應付稅捐稽徵機關稽查之用，故外帳之記載內容與金額往往與公司實際營運狀況不合；

至於內帳則因為公司有作假之外帳，而該外帳又不能反應公司之實際營運狀況，故公司仍應依據其實際營運情形作成內帳，除供管理階層之人員掌握公司營運狀況外，並作為公司分配盈餘時之依據，故公司內帳即為其實際營收情形，從而，前揭自原告及蔡燕珠私人轎車中查扣之帳簿憑證既為原告之內帳，則被告據此核認原告有短漏報銷售額情事，揆諸經驗法則即無違誤。

是原告以前揭情詞爭執，顯有未洽，不能採取。

４、又查，原告於92年1月27日經人檢舉且帳冊遭查扣後，始於92年2月19日、同年月20日及同年3月31日間補報系爭期間銷售額並補繳營業稅等情，雖有原告補報營業人銷售額與稅額申報書、營業稅自動補報補繳稅額繳款書附處分卷可稽，惟該補報補繳營業稅之日期已在92年1月27日經人檢舉且帳冊遭查扣之後，則原告補報補繳營業稅，顯已逾上開檢舉日即為本件調查基準日，揆諸前揭說明，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用，已甚明確。

是原告主張：於本件被告調查前，及於92年2月均已自動補報並補繳所漏稅額，被告並未耗費人力投入本件，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之立法精神及規定云云，亦不足為取。

５、再查，原告及世新公司90年度裝機維修收入、基本頻道收入、廣告收入等合計5億6,145萬1,267元，減除原告及世新公司各該項收入申報數合計5億4,143萬2,105元，計漏報收入2,001萬9,162元；

91年度訂戶付費頻道收入、訂戶安裝費收入、器材銷售收入、數據機按裝收入等合計815萬2,932元，減除渠等公司各該項收入申報數合計808萬6,899元，計漏報收入6萬6,033元。

經按原告及世新公司自行申報收入金額比例核算其系爭期間漏報免稅銷售額311萬4,774元（90年度）；

應稅銷售額49萬9,254元（90年42萬8,544元、91年7萬710元），有查獲與申報及漏報損益明細表、原告原申報營利事業所得稅結算申報書之損益表、合併損益明細表附原處分卷可稽。

則被告依首揭規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額2萬4,963元處以3倍之罰鍰計7萬4,800元（計至百元止），自無違誤。

（二）關於虛報進項稅額部分：１、按「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。

但核准後3年內不得變更。」

「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」

「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者。」

分別為行為時營業稅法第8條第2項、第19條第3項及第51條第5款所明定。

次按「兼營營業人應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。

前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」

「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」

「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當期不得扣抵比例）」及「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）。

．．．兼營營業人於年度中開始營業，其當年度實際營業期間未滿9個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後1期比照前2項規定調整之。」

為行為時計算辦法第2條、第3條第1項前段、第4條及第7條第1項、第3項所規定。

復按「依營業稅法第4章第1節計算稅額，專營應稅貨物或勞務之營業人，於年度中成為兼營應稅及免稅貨物或勞務者，如其兼營期間未滿9個月，依兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第3項規定，當年度免辦調整，俟次年度最後1期再行調整。」

及「兼營營業人當年度實際兼營營業期間未滿9個月者，當年度應免辦調整，俟次年度最後1期再行一併調整，如營業人申請提前辦理調整，應不予同意。」

亦經財政部82年11月18日台財稅第000000000號及85年4月17日台財稅第851901914號函釋在案。

上揭函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，爰予援用。

２、經查，原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，於86年2月27日經經濟部核准設立，嗣依營業稅法第8條第2項之規定，經財政部86年4月22日台財稅第861894215號函核准放棄免稅，嗣又經財政部89年6月23日台財稅第0890454649號函核准，自89年6月1日起，依營業稅法第8條第1項第9款免稅規定辦理，而再成為兼營應稅及免稅貨物（勞務）之營業人等情，有原告基本資料、嘉義縣稅捐稽徵處(於97年1月16日更名為嘉義縣財政稅務局)86年5月1日86嘉縣稅工字第86217355號及89年7月3日89嘉縣稅工字第89221143號函附卷足稽。

復參上揭行為時營業稅法第8條第2項「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第4章第1節規定計算營業稅額。

但核准後3年內不得變更」之規定，則原告經財政部86年4月22日台財稅第861894215號函核准放棄免稅後，自應於3年內不准辦理變更，且原告於89年1月至5月份其營業人銷售與稅額申報書均是用（401）申報書，而非用申報當（月）之銷售額包括有免稅、特種稅額計算銷售額者須用之（403）申報書，顯見原告89年度實際兼營營業期間未滿9個月，揆諸首述，須依計算辦法第7條第3項之規定，89年度應免辦調整，俟90年度最後1期再行一併調整，不得提前辦理，有上揭營業人銷售與稅額申報書附卷可憑。

是原告其89年6月至90年12月，本應按不得扣抵比例80％計算年底應調整補繳稅額75萬7,638元，併同90年12月（期）營業稅額辦理申報繳納；

其91年1月至12月本應按全年不得扣抵比例90％計算年底應調整補繳稅額80萬8,587元，併同91年12月（期）營業稅額辦理申報繳納。

惟原告於90年1月15日按全年不得扣抵比例31％計算年底調整應退稅額36萬9,751元，併同89年12月（期）營業稅額辦理報繳；

於91年1月16日按全年不得扣抵比例90％計算年底調整應補繳稅額41萬624元，併同90年12月（期）營業稅額辦理報繳；

於92年1月15日按全年不得扣抵比例86％計算年底調整應補繳稅額66萬3,491元，併同91年12月（期）營業稅額辦理報繳，致虛增可扣抵之進項稅額，逃漏營業稅86萬1,861元（計算式：90年應調整補繳稅額75萬7,638元＋91年應調整補繳稅額80萬8,587元＋89年自行調整應退稅額36萬9,751元－90年自行調整應補繳稅額41萬624元－91年自行調整應補繳稅額66萬3,491元＝86萬1,861元），有原告89至91年度營業人銷售額與稅額申報書及兼營營業人營業稅額調整計算表附卷可稽，則原告違反計算辦法第7條第1項及第3項之規定，計算本件營業稅額，而有虛報進項稅額之行為，事證已堪明確。

則被告依營業稅第51條第5款之規定，按所漏稅額處以1倍罰鍰，固非無據，惟漏稅額原處分誤為86萬4,370元，嗣復查決定變更為86萬1,861元，自無違誤。

是原告主張：原告自86年2月起開始營業，89年度實際營業期間為1年，非未滿9個月，應於89年度調整，非需於次年度（90年度）最後1期，才將89年6月迄90年12月合併調整，被告依僅屬解釋性行政規則之財政部82年11月18日台財稅第000000000號及85年4月17日台財稅第85190914號函釋，適用計算辦法第7條第3項之規定，係對該條文錯誤解釋，亦違反信賴保護原則云云，委無足取。

另承上所述，被告係依計算辦法第7條第1項、第3項核認原告有虛報進項稅額，並依營業稅法第51條第5款之規定，按原告所漏稅額處以1倍罰鍰86萬1,861元。

則原告主張：計算辦法第8條之2第4款第3目之規定，係適用於採用直接扣抵法之兼營營業人，而同法第7條之規定，係適用於非採直接扣抵法之兼營營業人，二者規定文義不同，故該兩條文適用對象及內容不同，財政部有明顯區別，被告卻視為相同，誤用第8條之2裁罰，其行政處分顯已違法云云，自屬誤解。

３、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

行政罰法第7條第1項定有明文。

查，原告既為兼營應稅及免稅貨物之營業人，於86年2月27日經經濟部核准設立，嗣依營業稅法第8條第2項之規定，經財政部86年4月22日台財稅第861894215號函核准放棄免稅，嗣又經財政部89年6月23日台財稅第0890454649號函核准，自89年6月1日起，依營業稅法第8條第1項第9款免稅規定辦理，且其89年1月至5月份之營業人銷售額與稅額申報書亦係採用（401）申報書，已如上所認定。

則原告於89年6月恢復兼營營業人身分，其是否有計算辦法第7條第3項之適用，原告自有注意及詢查之義務，其疏未依該項之規定調整稅額，應認有應注意並能注意而未注意之過失，本件裁罰自無違誤。

是原告主張：被告擴大解釋該項之規定，原告既依計算辦法第7條規定辦理，亦足認原告無故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，自不應予以處罰云云，亦不足為取。

五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告復查決定分別就原告短漏開統一發票並漏報銷售額部分，按所漏稅額2萬4,963元處3倍之罰鍰7萬4,800元（計至百元止）及就未依規定調整應納稅額部分，按所漏稅額86萬1,861元處1倍之罰鍰86萬1,861元，合計處罰鍰93萬6,661元，核無違誤。

訴願決定遞以維持，亦無不合。

原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 29 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 29 日
書記官 林 幸 怡