高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,361,20090909,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第361號

原 告 亞太國際物流股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林政憲 律師
林信宏 律師
鍾秉勳 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳金鑑 局長
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日臺財訴字第09800091870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國92至96年度11至12月之營業稅，分別於93年1月15日、94年1月17日、95年1月16日、96年1月15日及97年1月15日申報，並均依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，採比例扣抵法計算調整應納稅額，分別為新臺幣（下同）3,780,766元、6,683,025元、9,477,613元、11,791,223元及10,390,866元。

嗣原告於98年1月13日具文向被告所屬小港稽徵所申請改按直接扣抵法計算上開年度之應納稅額，並依行為時稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳之營業稅款，經該稽徵所以無適用法令錯誤情事，於98年1月21日以財高國稅港營業字第0980000195號函否准其請。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告92至96年度兼營營業稅額計算，依現行兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1、稅捐稽徵法第1條之1及財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號函釋意旨，申請改用直接扣抵法而退還溢繳稅款，依法確屬有據，被告謂本件無從改用直接扣抵法云云，顯屬有誤：1.按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。

但經採用後3年內不得變更。」

稅捐稽徵法第1條之1及兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項分別定有明文。

次按「本部95年12月21日令修正公布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，‧‧‧。」

業經財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號函釋在案。

由上可知，在兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定修正前後，選擇適用比例扣抵法申報營業稅之兼營營業人，於修正前後各年度之營業稅額核課確定前，均可按修法後之兼營營業人營業稅額計算辦法採用直接扣抵法，而向稽徵機關申請退稅。

2.本件原告92至96年度之營業稅，既未經稽徵機關核定，即屬未確定之案件甚明：（1）按稅捐稽徵法第34條第3項規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。

二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。

三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。

四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。

五、經行政訴訟判決者。」

是上開法條明確指出，確定之標的為稅捐機關之「核定處分」。

蓋行政處分於法定期間內未提起救濟，即會自行產生形式上之確定力，此為行政處分之效力。

而當行政機關無為任何意思表示時，既無對具體事件所為對外直接發生法律效果之單方行政行為，即無生確定之問題，亦與上開法條無涉，乃屬當然。

（2）本件所涉及者，乃營業稅之案件。

按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。

其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」

「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期30日，尚未申報銷售額者。

二、未設立帳簿、帳簿逾規定期限未記載且經通知補記載仍未記載、遺失帳簿憑證、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實之記載者。

三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。

四、短報、漏報銷售額者。

五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。

六、經核定應使用統一發票而不使用者。

營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」

分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項及第43條所明定。

是揆諸前揭規定，營業稅於稅捐法制之設計上，係採取自動報繳之方式，亦即由納稅義務人申報後，即以其申報數額繳納營業稅，惟核定效力之發生，則屬稅捐稽徵機關之職責，必待稅捐稽徵機關核定後，始有救濟之規範依據與時效。

而未經核定之營業稅案件，按稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人於5年核課期間內均得向稽徵機關申請退稅，5年期間屆至，此營業稅案件即告確定；

而經核定之營業稅案件，納稅義務人若不服，則按稅捐稽徵法第35條之規定提起復查，未提起者即告確定。

（3）本件原告92至96年度11至12月之營業稅，均按時申報，並且帳簿完備而未有違章之情，稅捐稽徵機關亦無依照營業稅法第43條再行核定銷售額或應納稅額，是以，本件並無核定處分甚明。

再者，上開年度之營業稅案件均未逾5年核課期間，自屬未確定之案件。

本件既未確定，依照稅捐稽徵法第1條之1及財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號函釋規定，當可直接適用直接扣抵法，並向被告申請退還溢繳稅款甚明。

被告主張本件無從改用直接扣抵法云云，顯屬有誤。

（4）再按財政部98年4月14日臺財稅字第09800118530號函謂：「說明：‧‧‧二、另依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之3第1項規定，兼營營業人於調整報繳當年度最後一期之營業稅，未依第8條之2第6款規定辦理者，主管稽徵機關得核定停止其採用直接扣抵法，‧‧‧。」

足見選擇採用直接扣抵法之兼營營業人，其報繳當年度最後一期營業稅時，僅有在未符合兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之2第6款規定之情況下，稽徵機關始得核定停止其採用直接扣抵法。

基此，在兼營營業人未有法定核定停止事由時，稽徵機關當不得拒絕兼營營業人適用直接扣抵法甚明。

（5）末按原告於調整報繳各年度最後一期之營業稅時，因申報扣抵之進項稅額合計逾2千萬元，並經會計師查核簽證，是以原告既未有法定核定停止事由，稽徵機關當不得拒絕原告為直接扣抵法之採用。

（6）姑且不論本件是否符合財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號函釋意旨，而得適用直接扣抵法，按中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。

但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」

本件原告92至96年度報繳最後一期營業稅，就不得扣抵比例調整稅額而繳納之稅款部分，距原告提起本件行政救濟均尚未逾5年核課期間，已如前述，此即相當於上開法條所謂之「處理程序終結前」，是參照上開規定，原告自得適用有利於己之兼營營業人營業稅額計算辦法，改採直接扣抵法而申請退稅。

（二）姑且不論原告92至96年度營業稅事件未經核定確定，縱係屬確定之案件，原告嗣後始發現可適用有利於己之直接扣抵法，亦屬適用法令錯誤，可按行為時稅捐稽徵法第28條規定，改用直接扣抵法，申請退還溢繳稅款：1.按行為時稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

次按最高行政法院95年度判字第1540號判決謂：「‧‧‧對於僅具形式上確定力之行政處分，當事人未依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。

況依訴願法第80條第1項規定，訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。

當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其未提起行政救濟，即喪失該申請權。

故本件原核課處分如適用法令錯誤，揆諸前開說明，自無不許上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還之理。」

準此，僅須納稅義務人於繳納之日起5年內，有溢繳稅款之情事發生，不論係屬確定或未確定之案件，均可按行為時稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。

2.本件原告係消極未適用行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，自屬適用法令錯誤，原告自可援引行為時稅捐稽徵法第28條之規定申請退稅：（1）按最高行政法院92年度判字第1340號判決謂：「‧‧‧查上訴人原得依據都市計畫法第50條之1規定，將已公告為公共設施保留地之遺產於扣除額中列報，故上訴人因未依據都市計畫法第50條之1規定，將系爭公共設施保留地之價額於遺產稅申報之扣除額中列報，嗣又提出相關證據主張列報，並請求退還相關之稅捐，係因錯誤而未適用都市計畫法該規定。

按消極未適用應適用之法規，亦屬適用法律錯誤之一種型態，則上訴人之退稅原因之主張，本質上即為前述稅捐稽徵法第28條所稱以適用法律錯誤為由請求退稅。」

是以，若納稅義務人於申報時未為有利於己之列報，嗣後又據以提出相關證據主張列報，並請求退還相關之稅捐，亦屬適用法律錯誤之一種型態。

（2）本件原告92至96年度申報兼營營業稅額，均係採取比例扣抵法之方式，然按前揭年度之兼營營業稅額計算方式，尚有較有利於納稅義務人之直接扣抵法可供選擇。

是原告本依比例扣抵法申報繳納營業稅後，嗣再提出較有利之直接扣抵法申請退稅，自屬消極未適用應適用之法令。

參諸前揭最高行政法院判決見解，亦屬適用法令錯誤之一種型態。

從而，原告於核課期間5年內申請退稅，自符合行為時稅捐稽徵法第28條之規定。

被告辯稱本件無行為時稅捐稽徵法第28條之適用云云，顯有違誤。

（三）被告主張原告並未依財政部97年1月30日臺財稅字第09704507990號函釋意旨，於稽徵機關收件之次日起30日內，申請更正、退稅或表示不服，系爭案件已告確定云云。

惟前揭財政部函釋顯係與行為時稅捐稽徵法第28條規定有所違背，並增加前揭法律所無之限制，自屬無效甚明。

被告適用前開函釋，顯非適法：1.按司法院釋字第367號解釋理由書略謂：「有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文。

但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。

如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。

‧‧‧。

若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」

是行政機關固能依職權為法律適用之釋示，以行政命令補充法律之不備，然均須在不違反法律之明文規定及不增加人民法律所無之負擔下，始得為之，乃屬當然，最高行政法院91年度判字第1731號判決意旨亦同。

2.財政部97年1月30日臺財稅字第09704507990號函釋違反稅捐稽徵法上更正、退稅、復查期間之明文規定，增加法律所無之限制，顯與前揭法律有所違背：（1）按財政部97年1月30日臺財稅字第09704507990號函釋略以：「說明：‧‧‧二、兼營營業人於旨揭修正辦法發布日前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定。」

然按稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。」

足見無論係更正或申請退稅，納稅義務人於繳納之日起5年內，均得為之。

前開財政部97年1月30日臺財稅字第09704507990號函釋要求人民須於稅捐稽徵機關收件之次日起30日內向稅捐稽徵機關提起更正、退稅，否則案件即屬確定，而不得提出申請適用直接扣抵法，然此無異以解釋性函釋變更納稅義務人可得申請更正、退稅之法定期間，不惟牴觸稅捐稽徵法第28條第1項規定，亦創設30日之核課期間之規定，顯係增加納稅義務人法律原本所無之限制，侵害納稅義務人提起救濟之程序保障權，而與上開司法院解釋之意旨相違，自屬無效，應堪認定。

3.本件原告於98年1月13日按行為時稅捐稽徵法第28條規定，申請改按直接扣抵法重新調整計算92至96年度11至12月營業稅應納稅額，按前揭年度之更正、申請退稅均係於法定核課期間5年內為之，依上開稅捐稽徵法之規定，乃屬適法。

詎被告竟以一違法之解釋函令，要求原告須受到30日法定核課期間之限制，而增加原告提起救濟法律所無之限制，誠屬侵害原告之程序保障權，更使得原告因適用比例扣抵法而侵害稅基，導致財產權受有重大損害而救濟無門，是被告適用前開函釋，顯非適法。

（四）姑且不論財政部97年1月30日臺財稅字第09704507990號函釋牴觸稅捐稽徵法之相關規定，增加法律對納稅義務人所無之限制，而應屬無效。

前開函釋適用之結果，使案件因「自動補報繳」與「未自動補報繳」而作為得否適用直接扣抵法之要件，違反平等原則，並鼓勵人民救濟，殊非立法本意：1.按憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」

司法院釋字第593號解釋理由書略謂：「按等者等之，不等者不等之，為憲法平等原則之基本意涵。

是如對相同事物為差別待遇而無正當理由，或對於不同事物未為合理之差別待遇，均屬違反平等原則。」

又司法院釋字第455號解釋翁岳生大法官協同意見書認為，關於平等原則之違反，恆以「一方地位較他方為有利」之「結果」存在為前提。

不論立法者使一方受益係有意「積極排除他方受益」，或僅單純「未予規範」，只要在規範上出現差別待遇的結果，而無合理之理由予以支持時，即構成憲法平等原則之違反。

再按行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

2.按前開財政部97年1月30日臺財稅字第09704507990號函釋，係將兼營營業人得否適用直接扣抵法之案件類型，依照「自動補報繳」、「未自動補報繳」及「毋須為補報繳」而區分為4類：（1）「自動補報繳案件」：兼營營業人若「自動補報」及「自稅捐稽徵機關收件之次日起30日內提出救濟」，則屬未確定之案件，而得適用直接扣抵法。

（2）「未自動補報繳亦未經核定之案件」：因並未補報，無從自稅捐稽徵機關收件之日起30日內提出救濟。

是須俟稅捐稽徵機關為補稅之核定，而納稅義務人於30日內提出救濟，則此時即屬未確定之案件，兼營營業人則得適用直接扣抵法。

（3）「未自動補報繳且經核定之案件」：如依法提出救濟，則當然為未確定之案件，而得適用直接扣抵法。

（4）「毋須為補報繳」：納稅義務人於繳納營業稅後30日，案件即告確定，是其並無適用直接扣抵法之可能。

是於上開4種類型解釋下，核實納稅之納稅義務人，因毋須自動為補報繳，稽徵機關自毋須為補徵之通知，納稅義務人即無提起救濟之必要，致使案件確定，而無從享有直接扣抵法之優惠。

相較之下，短報或漏報之納稅義務人，不惟可以利用自動補報繳之方式使案件處於未確定狀態於先，嗣可於自動補報繳後展延案件未確定期間30日，並可適用直接扣抵法。

自法律評價而言，核實自動報繳之非難性應該低於短報或漏報嗣後再補報者。

然依照前開財政部97年函釋，核實報繳者卻因此不得享有直接扣抵法之優惠，此等差別待遇並未有任何合理之說明，已屬違反平等原則甚明。

3.又未自動補報繳之案件將因稅捐稽徵機關是否主動核定而異其效力。

申言之，未自動補報繳之案件，若經稅捐稽徵機關發覺係短報或漏報而核定稅額，就納稅額加以核定，則納稅義務人就核定之稅額可以提起救濟，因而該案件處於未確定狀態。

就未經稅捐稽徵機關核定之稅務案件，依照系爭財政部97年函釋適用之結果，則屬已確定。

則案件是否確定，完全繫於稅捐機關是否就稅務案件加以核定。

是以短報或漏報之納稅義務人之營業稅稅務案件確定與否，純屬射倖。

前開差別待遇亦未說明區別之原因，洵屬違反平等原則。

4.依照前開財政部97年函釋適用之結果，納稅義務人為享有直接扣抵法之優惠，勢必競相於30日內提出救濟，以期使案件處於未確定之狀態。

正確申報之納稅義務人反因無須提出救濟而須接受案件已確定之事實，無異變相鼓勵納稅義務人興訟，殊非立法之意旨。

5.綜上，財政部97年1月30日臺財稅字第09704507990號函釋違反稅捐稽徵法之規定，亦增加納稅義務人法律所無之限制，更有甚者，將得否適用直接扣抵法繫於不合理之差別待遇上，不惟違反平等原則，而屬違法無效。

是被告適用該等無效之函釋，作為原告不得適用直接扣抵法之依據，亦非適法。

（五）兼營營業人營業稅額計算辦法第4條及第7條以比例扣抵法計算兼營營業人當期營業稅或調整兼營營業人當年度稅額之規定，無法正確計算兼營營業人所代收之營業稅額，與其母法即營業稅法之授權有所違背，不惟牴觸母法規定，更與實質課稅原則相悖：1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。

次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。

涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420號解釋在案。

主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。

獎勵投資條例（已於79年12月31日因施行期間屆滿失效）係為獎勵投資活動，加速國家經濟發展之目的所制定，採用稅捐減免優惠為主要獎勵方法，以實現其立法意旨。

而為期符合獎勵範圍之各種生產事業及營利事業均能公平同霑其利，並防止以迴避租稅行為獲取不正當減免稅捐優惠，規定有各種享受獎勵之條件，必須合於獎勵類目及獎勵標準者，始得享有稅捐減免之優惠。」

司法院釋字第496號解釋理由書可資參照。

又按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」

「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」

分別為營業稅法第15條第1項及第19條第3項所明定。

再按「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）（1－當期不得扣抵比例）」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）（1－當年度不得扣抵比例）」兼營營業人營業稅額計算辦法第4條及第7條亦分別定有明文。

2.是我國就營業稅課徵之法制設計，係採取所謂加值稅理論，亦即營業人所需代繳消費者之稅額，為銷項稅額減除進項稅額，而所謂進項稅額，即指營業人購買貨物所支付之稅額，此等計算方式乃出自於避免構成重複課稅之立法目的。

然就兼營營業稅法第8條免稅貨物或勞務者，其購進所營免稅貨物或勞務，或營業人非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務等第19條第1項所列之進項稅額，因與得扣抵之進項稅額，有不易明確劃分之情形，為合理計算應納稅額，營業稅法第19條第3項乃授權財政部就兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之，作為稽徵或納稅之依據，就授權之立法目的而言，以期兼營銷售免稅貨物或勞務之營業人，其購入貨物或勞務供課稅營業使用與免稅營業使用，能明確區分其供課稅營業使用部分之進項稅額准予扣抵銷項稅額，其供免稅營業使用之進項稅額不得扣抵銷項稅額，而若其供應稅及免稅營業共同使用而無法劃分部分之進項稅額，應按免稅銷售額占全部銷售額之比例計算不可扣抵之進項稅額，以憑計算應納稅額，營業稅法第19條第3項授權財政部訂定之兼營營業人營業稅額計算辦法始有附麗。

3.然所謂之比例扣抵法，乃因其以銷售金額為基礎，依「免稅銷售金額」占「全部銷售金額」比例，以定全部「進項稅額」不准扣抵「銷項稅額」之數字，以致免稅貨物銷售金額龐大，而該免稅銷售金額原無進項稅額，必須併入全部銷售金額計算，然後再依比例大量削減應稅貨物所產生龐大進項稅額，使其成為不得扣抵稅額，而違法增加營業稅額。

表面上並未對免稅貨物之銷售課稅，事實上卻利用龐大免稅銷售額之比例，從而減低應稅部分進項稅額扣抵銷項稅額數字，以達到不法徵稅之目的，使得營業人並無從後手代收如此多之營業稅，然卻需繳納超出代收之營業稅額，侵蝕營業人之營業稅稅基，實違反營業稅法之授權立法目的外，更與實質課稅原則相悖。

4.綜上，比例扣抵法並無從真實反映兼營營業人從後手所代收之稅負，無從附麗於兼營營業人營業稅額計算辦法，應堪認定，是被告逕認該法適用於本件營業稅之課徵，實非適法。

（六）原告於申報92至96年度最後一期之營業稅時，均依比例扣抵法調整稅額，然適用該法之結果，致原告之財產權受有16,864,074元之損害，自得就溢繳部分，請求返還：1.原告適用比例扣抵法繳交92至96年度之營業稅，分別為794,694元、2,277,143元、4,773,933元、6,313,023元、3,670,890元，共計17,829,683元。

就此，被告並無爭執。

2.原告若採用實際反映營業人代收稅負之直接扣抵法計算92至96年度之營業稅，因各該年度1月至10月之不得扣抵比例均為0，依照會計實務運算，各年度應納稅額為：當年度12月不得扣抵之稅額（供課稅及免稅共同使用之稅額當期不得扣抵比例）＋當年度調整稅額【得扣抵之進項稅額－（專供課稅營業用得扣抵稅額＋供課稅及免稅共同使用之稅額）（1－當期不得扣抵比例）】。

是以92至96年度直接扣抵法應納稅額如下：（1）92年度營業稅額因供課稅及免稅共同使用之稅額均為0，是以無須繳納營業稅。

（2）93年度營業稅為45,809元。

（3）94年度營業稅為241,753元。

（4）95年度營業稅為463,311元。

（5）96年度營業稅為214,736元。

共計應納營業稅額為965,609元。

3.而原告適用比例扣抵法，於前揭年度所繳納之稅額為17,829,683元，是原告因未適用直接扣抵法而採用比例扣抵法，因此溢繳之營業稅額為16,864,074元（計算式：17,829,683元－965,609元＝16,864,074元），而此等溢繳稅額為被告超收部分，原告當得按不當得利之規定，申請返還之。

（七）前揭比例扣抵法與直接扣抵法就營業稅計算之差額16,864,074元，實係因不得扣抵比例未能充分反應進項免稅額，對此，歷來之實務見解亦多所指摘：1.按司法院釋字第397號解釋略以：「惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於81年8月25日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」

等語。

2.次按最高行政法院84年10月份庭長評事聯席會議決議謂：「『兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條之計算公式，係依營業稅法第19條第3項授權制訂，本項條文所稱之『其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例』，對進口之菸酒或其他營業稅法第9條規定進口免徵營業稅之貨物而言，因自始即無『進項稅額』之存在，殊不生得否扣抵『銷項稅額』問題，若亦將其免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵『銷項稅額』比例，則計得之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。

故兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』第4條計算公式之適用。」

3.又按最高行政法院86年3月份庭長評事聯席會議決議謂：「本院84年10月18日庭長評事聯席會議，關於兼營營業人營業稅額計算辦法第4條適用問題，決議文所謂『進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用』，係單指進口及銷售均免徵營業稅之貨物，就其他貨物購入價格部分之進項稅額，應無適用該條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額而言，至於其他進項稅額，如進貨所支運費、倉租等及生財設備、營業費用等，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額，應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算，合予補充說明。」

4.由上可知，司法院解釋意旨亦認為比例扣抵法有不完善之處，而前揭最高行政法院庭長評事聯席會議決議之見解，進項稅額若有免稅部分，列入當期不得扣抵「銷項稅額」比例，則計得之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之，損害納稅人權利結果，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額，應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算，以維護營業人應繳納營業稅之稅基。

準此，比例扣抵法之不得扣抵比例於行政實務見解上亦多有指摘，其適法性甚有疑義等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；

被告應作成准予退還稅款16,864,074元之處分。

三、被告則以：

（一）按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係表明租稅法律主義之意旨。

亦即人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦迭經司法院釋字第420號、第622號解釋在案。

另「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」

亦為稅捐稽徵法第1條所明定。

因此，稅捐稽徵機關欲對人民課以某稅捐，除應遵守稅捐稽徵法之規定外，尚必須依據各該稅捐之準據法始得為之。

反面言之，人民與稽徵機關就某稅捐之核課發生爭議，除參考稅捐稽徵法判斷有無理由外，僅能以各該稅捐之準據法為依據，應無引用其他稅捐法規之餘地。

（二）按營業稅法並無類似所得稅法第80條第1項及第81條第1項之規定，故於營業稅事件並無營業人申報營業稅後應由稅捐稽徵機關核定並掣發「核定稅額通知書」之稽徵程序，即原則上採用報繳制，故營業人於申報繳稅後如未於30日內申請更正、退稅或表示不服者，即屬已核課確定之案件。

本件原告92至96年度11至12月之營業稅，已分別於93年1月15日、94年1月17日、95年1月16日、96年1月15日及97年1月15日申報，其於98年1月13日申請改按直接扣抵法重新調整計算各年度11至12月營業稅應納稅額時，因非屬稽徵機關收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服案件，自為稅捐稽徵法第34條第3項第1款之已確定案件，被告據以否准原告申請，於法自無違誤。

原告引用所得稅法關於申報後核定之規定，據以為其92至96年度11至12月營業稅申報尚未確定之權利主張，實有誤用法律之嫌。

況如原告所主張，營業稅未經核定即屬未確定案件，而觀之營業稅法全文，並無申報後應核定之規定，則所有營業稅申報案件均將歸屬未確定案件，如此解釋將造成營業稅法律關係長期處於不確定狀態，亦將造成營業稅稅制之混亂，應非立法者制定營業稅法之本意。

（三）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之3係針對已採用直接扣抵法之兼營營業人，未依同辦法第8條之2第6款規定辦理時，賦予稽徵機關停止其適用直接扣抵法之不利益處分，而原告上開各年度11至12月營業稅申報，原即自行選擇依比例扣抵法辦理稅額調整，二者情形不同，不得等而論之。

又兼營營業人營業稅額計算辦法係基於營業稅法第19條第3項規定之授權所訂定，95年12月21日修正前、後規定之差異，僅在於兼營營業人於符合特定條件下，究係「得向稽徵機關申請」或「得」採用直接扣抵法。

是原告可自行於符合規定之情形下選擇採用直接扣抵法或比例扣抵法，並非「應」採用直接扣抵法。

按本件原告就上開各期營業稅申報，均係自行申報並自行採用比例扣抵法計算調整應納稅額，未採用直接扣抵法計算調整，自與稅捐稽徵法第28條所謂因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款有異。

是以不能主張適用法令錯誤或計算錯誤而請求更正退還溢繳稅款。

再兼營營業人營業稅額計算辦法業經司法院釋字第397號解釋認定係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，即與憲法規定並無二致。

是被告依合法有效之計算辦法作成處分，於法並無違誤，原告主張並不足採等語，資為論據。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為原告92至96年度11至12月營業稅，均依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，採比例扣抵法計算調整應納稅額，然因95年12月21日上開辦法第8條之1第1項修正後，原告得否主張改採直接扣抵法計算調整上開年度營業稅應納稅額，並依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求退稅。

經查：

（一）按「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納。」

為兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項前段所明定。

又上開辦法第8條之1第1項原規定「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。

但核准後3年內不得申請變更。

」嗣於94年11月8日修正為「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。

但核准後3年內不得申請變更。」

復於95年12月21日再修正為「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。

但經採用後3年內不得變更。」

由上開兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項歷次修正內容觀之，該條項僅係放寬得採用直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額之條件，將「無欠稅」及「須申請稽徵機關核准」之限制予以刪除，然就兼營營業人計算調整營業稅應納稅額，係採取比例扣抵法及直接扣抵法併行之制度，則未改變，合先敘明。

（二）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

稅捐稽徵法第28條第1項固有明文。

然查，95年12月21日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項，係在放寬兼營營業人得適用直接扣抵法之限制，而非刪除比例扣抵法，採比例扣抵法及賦予兼營營業人得採用直接扣抵法之權利，兩者併行，目的在使簿帳記載完備、能明確區分購買貨物或勞務實際用途之兼營營業人，可應用直接扣抵法真實反應不得扣抵之比例，以使稅制更趨公平合理。

又按上開辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，而稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。

準此，前開辦法第8條之1第1項規定兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，「得」採用直接扣抵法，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，此與納稅義務人因其所申報之內容與事實不符，嗣後得向稅捐機關請求更正之情形不同。

查，原告92至96年度11至12月之營業稅，分別於93年1月15日、94年1月17日、95年1月16日、96年1月15日及97年1月15日申報，均依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，採比例扣抵法計算調整應納稅額，分別為3,780,766元、6,683,025元、9,477,613元、11,791,223元及10,390,866元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有高雄市營業人銷售額與稅額申報書、兼營營業人營業稅額調整計算表等影本附訴願卷可稽，洵堪認定。

揆諸前揭法律規定及說明，上開兼營營業人營業稅額計算辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，且營業稅法及其相關法規，並無規定兼營營業人於選定計算方法後，嗣後仍可請求變更，則本件原告於前揭年度既已選擇比例扣抵法，嗣後即不得再請求改以直接扣抵法計算調整前揭營業稅額；

且原告依前揭法令選擇以比例扣抵法計算調整稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，核與稅捐稽徵法第28條所謂因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款有別，要不能主張適用法令錯誤或計算錯誤而請求返還所謂溢繳稅款（最高行政法院89年度判字第2678號判決意旨參照）。

原告主張其依比例扣抵法申報繳納營業稅後，嗣再提出較有利之直接扣抵法申請退稅，被告消極未適用應適用之法令，乃屬適用法令錯誤之一種型態，其於核課期間5年內申請退稅，自符合稅捐稽徵法第28條第1項規定云云，尚非可採。

（三）至於財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號函釋雖規定：「本部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」

然由兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項歷次修正內容觀之（按本件原告係主張依上開計算辦法第8條之1規定，變更計算方法，故就同辦法第8條之2及第8條之3部分，不再贅述），該條項僅係將「無欠稅」及「須申請稽徵機關核准」始得採用直接扣抵法之條件刪除，然就兼營營業人計算調整營業稅應納稅額，係採取比例扣抵法及直接扣抵法併行之制度，則未改變，已如前述。

故依上開財政部函釋規定，尚未核課確定之案件，若已符合該新修正之第8條之1第1項規定，且原選用直接扣抵法報繳營業稅，縱因有欠稅，或未經申請稽徵機關核准者，仍得適用新修正之規定，採用直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額。

而非謂原已採用比例扣抵法報繳營業稅者，因上開財政部函釋規定，即當然或得申請變更以直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額。

故原告系爭年度之營業稅案件縱使尚未確定，因其已採用比例扣抵法報繳營業稅，故不因上開財政部函釋規定，而當然或得申請變更改以直接扣抵法計算營業稅額。

原告主張其系爭年度之營業稅案件均未逾5年核課期間，屬未確定之案件，依照稅捐稽徵法第1條之1及財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號函釋規定，當可直接適用直接扣抵法，並向被告申請退還溢繳稅款；

且依中央法規標準法第18條規定，系爭年度營業稅案件相當於該條文所謂之「處理程序終結前」，原告仍得適用有利於己之兼營營業人營業稅額計算辦法，改採直接扣抵法而申請退稅云云，顯有誤解，自不可採。

（四）又原告主張按財政部98年4月14日臺財稅字第09800118530號函釋：「依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之3第1項規定，兼營營業人於調整報繳當年度最後一期之營業稅，未依第8條之2第6款規定辦理者，主管稽徵機關得核定停止其採用直接扣抵法。」

足見選擇採用直接扣抵法之兼營營業人，僅有在未符合兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之2第6款規定之情況下，稽徵機關始得核定停止其採用直接扣抵法，在兼營營業人未有法定核定停止事由時，稽徵機關當不得拒絕兼營營業人適用直接扣抵法云云。

查，上開函釋內容，係就稽徵機關得核定停止兼營營業人採用直接扣抵法之事由，所為之函釋，核與本件原告因採用比例扣抵法後，得否再變更採用直接扣抵法之情形不同，故本件自無該函釋之適用，原告上開主張，亦不足取。

再按財政部97年1月30日臺財稅字第09704507990號函釋：「兼營營業人於旨揭修正辦法發布日前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定。」

係就兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1修正施行前之股利收入，申請自動補報補繳營業稅案件，所為之解釋，核與本件原告因採用比例扣抵法後，再請求改採直接扣抵法之情形，亦不相同，故本件亦無上開函釋之適用。

原告主張上開財政部函釋規定，自稽徵機關收件之次日起未逾30日，始得申請更正、退稅，增加法律所無之限制，侵害原告之程序保障權，導致財產權受有重大損害而救濟無門，是被告適用前開函釋，不准原告改採直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額，顯非適法云云，顯不可採。

（五）再按現行營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併立法制，前者依營業稅法第4章第1節規定，係按營業人進、銷項稅額之差額課稅；

後者依同法第4章第2節規定，係按營業人銷售總額課徵營業稅。

依營業稅法第15條第1項規定，營業人當期銷項稅額（指營業人銷售貨物或勞務、或依規定所應收取之營業稅額）扣減進項稅額（指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額）之餘額，即為當期應納或溢付營業稅額。

營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限。

依營業稅法第19條第1項規定同條項所定之進項稅額，不得扣抵銷項稅額，又同條第2項規定專營免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。

但就兼營營業稅法第8條免稅貨物或勞務者，其購進所營免稅貨物或勞務，或營業人非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務等第19條第1項所列之進項稅額，因與得扣抵之進項稅額，有不易明確劃分之情形，為合理計算應納稅額，營業稅法第19條第3項乃授權財政部就兼營營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之，作為稽徵或納稅之依據。

此種法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許（司法院釋字第346號解釋參照）。

財政部75年2月20日臺財稅字第7521435號令發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍。

加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅，涉及稽徵技術、成本與公平，有其演進之過程。

關於如何計算兼營營業人之應納稅額，各國多採比例扣抵法，亦有規定帳載完備，得明確劃分勾稽，而經核准者，得採直接扣抵法。

財政部於81年8月25日修正上開辦法，規定自81年9月1日起，兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物或勞務之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算其進項稅額可扣抵銷項稅額之金額，使兼營營業人有所選擇，係在因應我國營業稅制之發展，兼顧實情與公平所為之改進。

查主管機關基於法律授權所訂定之各種命令，於不違反法律授權意旨之限度內，並非不得增刪修訂或變更其見解（司法院釋字第287號解釋參照），故不能因而認財政部修改前開辦法，兼採直接扣抵法，即謂原本所採之比例扣抵法為違法（司法院釋字第397號解釋理由書參照）。

是原告主張兼營營業人營業稅額計算辦法第4條及第7條以比例扣抵法計算兼營營業人當期營業稅或調整兼營營業人當年度稅額之規定，無法正確計算兼營營業人所代收之營業稅額，與其母法即營業稅法之授權有所違背，不惟牴觸母法規定，更與實質課稅原則相悖云云，尚非可採。

（六）末按「『兼營營業人營業稅額計算辦法』第4條之計算公式，係依營業稅法第19條第3項授權制訂，本項條文所稱之『其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例』，對進口之菸酒或其他營業稅法第9條規定進口免徵營業稅之貨物而言，因自始即無『進項稅額』之存在，殊不生得否扣抵『銷項稅額』問題，若亦將其免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵『銷項稅額』比例，則計得之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。

故兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』第4條計算公式之適用。」

「本院84年10月18日庭長評事聯席會議，關於兼營營業人營業稅額計算辦法第4條適用問題，決議文所謂『進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用』，係單指進口及銷售均免徵營業稅之貨物，就其他貨物購入價格部分之進項稅額，應無適用該條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額而言，至於其他進項稅額，如進貨所支運費、倉租等及生財設備、營業費用等，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額，應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算，合予補充說明。」

業據最高行政法院84年10月份及86年3月份庭長法官聯席會議決議在案。

由上開決議內容可知，該決議僅在說明進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，然並未否定上開辦法所規定之比例扣抵法之適法性，且上開決議內容核與本件原告因採用比例扣抵法後，得否再變更採用直接扣抵法之情形亦不相同，故本件尚難因上開決議而為原告有利之認定。

（七）綜上所述，原告之主張既不足取，被告否准原告改按直接扣抵法計算調整系爭年度營業稅應納稅額，並請求退稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，並請求被告應作成准予退還稅款16,864,074元之處分為無理由，應予駁回。

又兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日
書記官 周 良 駿