高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,363,20090930,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第363號

原 告 南臣塑膠工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許佳新 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日臺財訴字第09800076920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）6,743,779元，初核從其申報數核定，嗣被告查獲原告88年底帳列預付購置設備款33,502,227元，為原告向其代表人甲○○購入其所有坐落嘉義縣中埔鄉○○段司公廓小段186-9及186-147地號土地（即重測後之嘉義縣中埔鄉○○段1489及1542地號土地，下稱系爭土地）之預付款，嗣於92年12月31日另帳列支付上開土地款69,247,773元，合計102,750,000元，於92年12月31日帳列為土地，惟迄未移轉登記過戶，原告款項顯遭挪用或無償貸與股東，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，按加權平均借款利率4.14％，設算利息4,091,864元（加權平均借款本金98,837,301元4.14％），並自本期申報之利息支出項下減除，核定本期利息支出為2,651,915元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條所明定。

次按「憲法第7條所定之平等權，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置。」

「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。

稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。

上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」

司法院釋字第211號及第650號分別著有解釋。

又憲法上平等原則，一般均認為相同者應予相同待遇，不同者予以不同處遇，但若依司法院釋字第211號解釋，法律得授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理不同處置，以保障人民在法律地位之實質平等。

就本件而言，被告一樣設算利息與無償貸與股東款項，為何於行為時查核準則第36條之1規定為違憲，而於同準則第97條第11款規定卻合憲，且違背租稅中立原則。

換言之，原則上不由稽徵機關依職權決定，此為稅捐稽徵程序與一般行政程序不同之處。

再者，稅捐稽徵程序不僅「非有正當理由，不得為差別待遇」，更進一步要求法律適用之平等，以保障納稅義務人之基本權。

稽徵機關之法治國任務，旨在實現法定與平等之稅課，此與行政程序法第36條所定之調查原則相符。

稽徵機關負有闡明事實之責任，並由其決定調查之方法與範圍，不受當事人主張之拘束，但仍應受其他機關之行政處分之拘束。

蓋公司資金遭股東或他人挪用或借用，本質上乃公司治理監督問題，應由公司法令予以規範，在營利事業所得稅稅額沒有短漏之可能性下，顯然不宜由所得稅法之特別規定來越俎代庖，否則將有違不當連結禁止原則。

（二）次按「利息：‧‧‧九、購買土地之借款利息，應列為資本支出；

經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」

查核準則第97條第9款前段定有明文。

被告查帳核定時未實地查看，即認定因尚未辦妥過戶而剔除相關之利息支出。

原告提起訴願時已提出現場照片作為佐證，並在訴願書中一再強調系爭土地確實已全部交付原告使用，然而被告依舊不前來現場查看，一再以系爭土地所有權尚未移轉，自無買賣交易完成而交付使用可言，而將借款利息支出剔除。

如依其所言，如買賣交易完成則理所當然一定可以辦好過戶手續，然而就是有些特殊情況無法辦妥過戶手續，財政部才會於87年3月31日修正查核準則第97條第9款規定，增加「或交付使用」之字樣，亦即雖尚未辦妥過戶手續，只要實際已交付使用即可將利息支出作為費用列支。

而系爭土地之交易係於88年12月31日為之，係在查核準則第97條修正之後，故絕對適用該規定。

被告一再以需買賣交易完成辦妥過戶手續取得系爭土地所有權為認列利息費用之唯一要件，而以原告未取得系爭土地所有權，即推論為無交付使用，其認事用法，實讓人無法信服等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

（一）按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

為所得稅法第38條所明定。

次按「原告借款係為轉借，非本公司營業所需，其支付之利息自應不予認定。」

「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」

最高行政法院60年判字第338號及72年判字第1536號分別著有判例。

本件原告93年度一方面向銀行借入款項支付利息6,743,779元，一方面貸出款項102,750,000元予其代表人甲○○，並不收取利息，對於相當於該貸出款項支付之利息，核屬經營本業及附屬業務以外之損失，依查核準則第97條第2款規定，應不予認定。

是原告主張查核準則第97條第11款規定，公司之資金無償貸與股東計算利息，欠缺所得稅法之明確授權乙節，自非可採。

（二）至原告主張系爭土地既已實際交付其使用，則購買土地之利息支出應符合查核準則第97條第9款規定乙節。

按系爭土地價款除於88年12月31日支付訂金33,502,227元並列預付購置設備款外，嗣92年12月31日另支付69,247,773元，合計支付土地款102,750,000元，並於92年12月31日帳列為土地，惟該筆交易自訂約迄今已9年，甲○○仍未將系爭土地所有權移轉登記予原告，顯不合一般土地交易常規。

又原告於訂定購地契約交付訂金後，延遲9年之久未辦理土地所有權移轉登記，顯見原告款項遭挪用或無償貸與股東，被告認定原告與甲○○應無買賣系爭土地之意思，而係假借買賣土地之名義，挪用公司款項，乃依查核準則第97條第11款規定，按加權平均借款利率4.14％，計算利息4,091,864元，自本期利息支出項下減除，尚無不合。

本件係因原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項予其代表人甲○○並不收取利息，而依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息，不予認列，核與同條第9款規定不同，故系爭土地是否已實際交付使用與本件無涉。

（三）又相同案情之原告89、91及92年度營利事業所得稅結算申報，預付購置設備款33,502,227元，因不服被告認定原告代表人假借買賣土地名義，挪用系爭款項設算利息案件，經原告提起行政訴訟，業經最高行政法院分別以96年度裁字第1514號、96年度裁字第3062號及97年度裁字第1437號裁定駁回原告上訴在案，併予陳明。

綜上，原告所訴顯無理由等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為系爭款項是否遭挪用或無償貸與原告負責人甲○○，得否依查核準則第97條第11款規定，按加權平均借款利率設算利息，並自本期申報之利息支出項下減除。

經查：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」

行為時所得稅法第24條第1項及第30條第1項所明定。

又「非營業所必需之借款利息，不予認定。」

「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。

當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」

則為查核準則第97條第2款及第11款所規定。

查財政部發布之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號解釋及第438號解釋參照）。

上引查核準則之規定係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目；

參照所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」

之規定，可知，所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。

（二）查，原告與其代表人甲○○於88年12月31日簽訂土地房屋買賣契約書，由甲○○將其所有系爭土地，以1億6千萬元代價，出售給原告，並於訂約時由原告先給付33,502,227元為定金，其餘價款雙方約定：視原告財務調度情形，於不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將土地所有權過戶登記；

又上開土地價款除已支付之定金外，迄至92年12月31日止，原告未再支付任何價款，而甲○○亦未將該土地所有權移轉登記給原告，則由本件土地買賣原告僅支付定金，之後就未再付款，而雙方約定後續土地款視原告財務調度情形，於不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將現所有權過戶登記，上開約定就價金及土地所有權移轉登記之時間，均無期限；

且上開土地及其上建物之所有權人均為甲○○，原告卻僅向甲○○買受該土地，而其上建物則仍為甲○○所有，勢必造成土地與建物之所有權分屬不同之人，而影響土地之利用，故原告與甲○○間僅就上開土地為買賣，亦不合一般土地交易之常態，被告因而認定上開款項並非買賣系爭土地之價金，而係遭其負責人甲○○挪用，屬無償貸與甲○○之性質，並迭據本院以94年度訴字第515號、95年度訴字第293號及96年度訴字第413號判決，認定無誤，且經最高行政法院以96年度裁字第1514號、96年度裁字第3062號及97年度裁字第1437號裁定確定在案。

又原告另於92年12月31日，以購買系爭土地為由，再給付其負責人甲○○69,247,773元，因原告實際並未購買系爭土地，已如前述，故此部分款項仍屬無償貸與其負責人甲○○之性質，堪予認定。

再者，原告負責人甲○○於93、94及95年度陸續返還原告8,765,000元、9,198,800元及19,621,131元，並沖減原告已給付之上開款項，此有原告總分類帳影本附卷可稽，益證原告交付前揭102,750,000元（33,502,227元+69,247,773元）給甲○○，顯非購買土地之價金，而屬無償貸予其負責人甲○○之性質。

（三）次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。

但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。

公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」

行為時查核準則第36條之1固有明文。

然查，本件系爭款項屬無償貸予其負責人甲○○之性質，已如前述，故原告無償貸與該款項給甲○○之行為，雖同時符合行為時查核準則第36條之1及第97條第11款之規定，然因行為時查核準則第36條之1第2項業經司法院於97年10月31日以釋字第650號解釋認定違憲而失其效力，且營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息之情形，核與行為時查核準則第36條之1規定僅有貸出款項，而無借入款項之情形，並不相同，故其利息支出應如何認列，自應優先適用查核準則第97條第11款之規定，則被告認定原告88年底帳列預付購置設備款（即原告所稱其向甲○○購入系爭土地之款項）33,502,227元之預付款，及原告於92年12月31日另帳列支付該土地款69,247,773元，合計102,750,000元，於92年12月31日帳列為土地，因該款項顯遭原告負責人甲○○挪用，而屬無償貸與甲○○之性質，乃依查核準則第97條第11款規定，按加權平均借款利率4.14％，設算利息4,091,864元（加權平均借款本金98,837,301元4.14％），並自本期申報之利息支出項下減除，核定本期利息支出為2,651,915元，並無違誤。

至原告主張系爭土地既已實際交付原告使用，則購買土地之利息支出應符合查核準則第97條第9款規定，可作費用列支云云。

然按「利息：‧‧‧九、購買土地之借款利息，應列為資本支出；

經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」

查核準則第97條第9款前段固有明文。

惟適用上開規定，係以購買土地之借款利息，且經辦妥過戶手續或交付使用為前提。

查，原告實際並未購買系爭土地，原告交付其負責人甲○○前揭款項，乃屬無償借貸之性質，已如前述。

則該款項既非為購買系爭土地所支出，縱使該款項係屬借款，且系爭土地已經交付原告使用，其所支出之利息，亦不適用查核準則第97條第9款規定，而不得作費用列支。

原告上開主張，自不足取。

（四）又按查核準則第97條第11款規定：「利息：．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」

其規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」予以剔除。

換言之，營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，則其借款實難全部認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息或低利貸予他人，則當初即可減少借款，或將該筆款項充作營業上使用，或用以償還借款，而無另行舉債而支付利息或利差之必要。

故上開規定乃係就營利事業借入款項支付利息是否屬必要之費用，而得作為費用列支，所為事實上判斷之依據，符合所得稅法第80條第5項所賦予訂定查核準則之法源依據，其範圍包括「對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目」之查核，核與行為時查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅之情形，並不相同。

故尚難以行為時查核準則第36條之1第2項業經司法院釋字第650號解釋為違憲，即認定查核準則第97條第11款規定亦屬違憲，而不得適用。

（五）綜上所述，原告之主張，既不足取，被告依查核準則第97條第11款規定，就原告以購買系爭土地為由，而支付其負責人甲○○共計102,750,000元，屬無償貸與甲○○之性質，乃依查核準則第97條第11款規定，按加權平均借款利率設算利息4,091,864元，並自本期申報之利息支出項下減除，核定本期利息支出為2,651,915元，並無違誤；

復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 周 良 駿