高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,364,20090914,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第364號
民國98年8月31日辯論終結
原 告 南臣塑膠工業股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 許佳新會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月13日台財訴字第09800076940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用-利息支出新台幣(下同)6,561,564元，被告初查除剔除非屬94年度之費用計18,075元外，另查獲原告88年底帳列預付購置設備款33,502,227元，為原告向甲○○（即原告代表人）購入其所有嘉義縣中埔鄉○○段司公廓小段186之9及186之147地號（地籍重測改編為嘉義縣中埔鄉○○段1489及1542地號，下稱系爭土地）土地之預付款，嗣於92年12月31日另帳列支付上開土地款69,247,773元，合計102,750,000元，於92年12月31日帳列為土地，惟迄未移轉登記過戶，原告款項顯遭挪用或無償貸與股東，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，按加權平均借款利率4.18﹪，設算利息3,819,749元（加權平均貸出款本金91,381,570元×4.18%），自本期申報之利息支出項下減除，核定本期利息支出為2,723,740元（6,561,564元－18,075元－3,819,749元)。

原告不服，就設算利息部分申請復查，未獲變更；

提起訴願，經遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

㈠、按「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所
得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。
上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」
「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。
」為司法院釋字650號解釋及行政程序法第6條所明定。
㈡、司法院釋字第211號解釋最值重視者，在於對憲法平等權之闡釋：「憲法第7條之平等權，係為保障人民在法律地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置。」
按憲法上平等原則，一般均認為「相同者應予相同待遇；
不同者予以不同處遇。」
但若依司法院釋字第211號解釋「法律（得）授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理不同處置。」
以保障「人民在法律地位之實質平等。」
就本件而言，被告以「申請人本年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出5,116,566元，原核除剔除非屬本年度之費用及未檢附憑證計185,983元外，另查獲其88年底帳列預付購置設備款33,502,227元，為申請人與其代表人甲○○簽訂坐落嘉義縣中埔鄉○○段1489及1542地號等2筆土地買賣合約，所支付土地之預付款，嗣92年12月31日另帳列支付上開土地款69,247,773元，合計102,750,000元，於92年12月31日帳列為土地，惟迄未移轉過戶登記，申請人上開款項顯遭挪用或無償貸與他人，乃依查核準則第97條第11款規定，按其加權平均借款利率3.5%，設算利息2,624,586元，自利息支出項下減除，核定利息支出2,305,997元。」
「被告以88年底帳列預付購置設備款33,502,227元及92年底帳列支付土地款69,247,773元，合計102,750,000元，係無償貸與股東款項，乃按原告加權平均借款利率3.5%，設算利息2,624,586元，核定利息支出2,305,997元。」
為何一樣設算利息與無償貸與股東款項，於查核準則第36條之1之規定為違憲；
於查核準則第97條第11款之規定卻合憲，且違悖租稅中立原則。
換言之，原則上不得由稽徵機關職權決定，此為稽徵程序與一般行政程序不同之處，已如前述。
再者稽徵程序，不僅「非有正當理由，不得為差別待遇」，更進一步要求法律適用之平等，以保障納稅人基本權。
稽徵機關之法治國任務，即在實現法定與平等之稅課，此與行政程序法第36條所規定之調查原則相符，稽徵機關負有闡明事實之責任，並由其他決定調查之方法與範圍，不受當事人主張之拘束，但仍應受其他機關之行政處分之拘束。
蓋公司資金遭股東或他人挪用或借用，本質上乃公司治理監督問題，應由公司法令予以規範之，在營所稅額沒有被短漏的可能性之下，不宜由所得稅法的特別規定來越俎代庖，否則有違不當連結禁止原則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
㈠、查核準則第97條第11款規定，有所得稅法第38條之明確授權，分述如下：
1、按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」
為所得稅法第38條所明定。
次按「原告借款係為轉借，非本公司營業所需，其支付之利息自應不予認定。」
及「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」
最高行政法院60年度判字第338號、72年度判字第1536號著有判例。
2、原告並非金融業，其一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項（轉借）予他人不收取利息，對於相當於該貸出款項支付之利息，為經營本業及附屬業務以外之費用，即非原告營業所需，應不予認定。
所得稅法第38條規定，經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為費用或損失。
查原告94年度一方面向銀行借入款項支付利息6,561,564元，一方面貸出款項102,750,000元予原告代表人甲○○，並不收取利息，對於相當於該貸出款項支付之利息，核屬經營本業及附屬業務以外之損失，依查核準則第97條第11款規定，應不予認定。
是原告主張查核準則第97條第11款規定，公司之資金無償貸與股東設算利息，欠缺所得稅法之明確授權乙節，自非可採。
3、原告主張系爭土地既已實際交付其使用，則購買土地之利息支出應符合查核準則第97條第9款規定乙節。
查系爭土地價款除於88年12月31日支付訂金33,502,227元並列預付購置設備款外，嗣92年12月31日另支付69,247,773元，合計支付土地款102,750,000元，並於92年12月31日帳列為土地，惟該筆交易自訂約迄今已9年，甲○○仍未將該土地所有權移轉登記給原告，顯不合一般土地交易常規，又原告於訂定購地契約交付訂金後，延遲9年之久未辦理土地所有權移轉登記，顯見原告款項遭挪用或無償貸與股東，被告認定原告與甲○○應無買賣上開土地之意思，而係假借買賣土地之名義，挪用公司款項，乃依查核準則第97條第11款規定，按加權平均借款利率4.18﹪，設算利息3,819,749元，自本期利息支出項下減除，尚無不合。
本件係因原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項予原告代表人甲○○並不收取利息，而依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息，不予認列，核與查核準則第97條第9款規定不同，故系爭土地是否已實際交付使用與本件無涉。
㈡、本件符合查核準則第97條第11款規定，分述如下： 1、原告雖主張其與代表人甲○○於88年即簽訂土地買賣契約書云云，惟系爭土地非屬有受法令限制無法辦理過戶之農地，該筆交易自訂約迄今已9年多，仍未移轉登記過戶，應無買賣土地之意思。
況其既主張為土地買賣，原告應支付款項於甲○○，惟甲○○竟於93、94及95年度陸續償還8,765,000元、9,198,800元及19,621,131元款項，並沖減土地科目。
2、系爭土地及其上建物之所有權人均為甲○○，原告卻僅向甲○○買受該土地，其上建物（大義段496建號）則仍為甲○○所有，勢必造成土地與建物之所有權分屬不同之人，致影響土地之利用，顯有違一般交易之習慣。
3、綜上，可見原告濫用買賣之形式行無償貸與甲○○，且原告94年度列報利息支出6,561,564元，係銀行借款之利息支出，原告顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項予他人不收取利息，符合查核準則第97條第11款規定。
㈢、原告主張系爭土地既已實際交付原告使用，則購買土地之利息支出應符合查核準則第97條第9款規定乙節，又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。
但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」
為87年3月31日修正公布之查核準則第97條第9款所明文，依財政部87年3月31日台財稅第000000000號令修正查核準則，按該準則部分條文修正總說明所載「二、基於簡化營利事業帳務處理及公平核課原則，修正放寬相關查核規定：㈠於現行所得稅法規範下，放寬限制性規定：‧‧‧六、增列固定資產之土地，經交付使用後之借款利息，可作費用列支之規定（第97條第9款）。」
及查核準則部分條文修正對照表修正查核準則第97條第9款條文說明：「部分土地（例如農地）受法令限制無法辦理過戶，但實際上已交付使用，其利息支出亦宜作費用列支，以期合理，爰修正第九款前段規定，增列『或交付使用』等文字」等語，則如上所述，系爭土地既自始非屬有受法令限制無法辦理過戶之農地，自非該次修正理由所欲放寬適用之情形，即應限縮解釋僅能適用修正前即「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」
之規定，則系爭土地既尚未辦妥過戶手續，縱如原告所稱確已實際交付其使用，然其所稱購買土地之借款利息，仍無法作為費用列支（鈞院96年度訴字第413號判決參照），更何況原告係濫用買賣形式，實際上係無償借貸與其代表人等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、原告固以前揭陳詞據以爭執，惟查：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」
分別為行為時所得稅法第24條第1項及第30條第1項所明定。
又查核準則第97條第11款規定：「利息：．．．11、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。
當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貨出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」
經查，查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，即在執行稅捐稽徵法、所得稅法等法律之規定而訂定，其中第97條第11款係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目，而與「租稅法定主義」無違，自得予以援用。
再，所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。
營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義（最高行政法院98年判字第731號判決意旨參照）。
又查核準則第97條第11款規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」予以剔除。
換言之，營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，則其借款實難全部認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息或低利貸予他人，則當初即可減少借款，或將該筆款項充作營業上使用，或用以償還借款，而無另行舉債而支付利息或利差之必要，與司法院釋字第650號解釋有關查核準則第36條之1第2項規定設算收入（擬制收入）之情形並不同，原告主張基於平等原則，應予適用云云，容有誤解。
㈡、本件事實概要欄所載之事實，有原告總分類帳、土地登記簿謄本、買賣契約書、被告核定通知書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。
㈢、原告與其代表人甲○○於88年12月31日簽訂土地買賣契約書，由甲○○將其所有前揭系爭土地，以160,000,000元代價，出售給原告，並約定以33,502,227元為定金，其餘價款雙方約定，視原告財務調度情形，不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將土地所有權過戶登記，有前揭買賣契約書影本在卷可稽。
又上開土地價款於訂約時，原告先給付定金33,502,227元，並帳列預付購置設備款，嗣92年12月31日另支付上開土地款69,247,773元，合計支付土地款102,750,000元，並於92年12月31日帳列為土地，惟該筆交易自訂約迄今已近9年，仍未移轉登記過戶，亦有前揭土地登記查詢資料可佐；
再以上開土地及其上建物均為原告代表人甲○○所有，原告卻僅向其代表人甲○○購買系爭土地，其上建物（大義段496建號）則仍為甲○○所有，造成土地與建物分屬不同之所有權人，顯影響土地之利用，亦與一般交易習慣相違，實有可議。
再以原告既主張與訴外人甲○○間係買賣土地，則應由原告依約支付買賣價金予訴外人甲○○始符合買賣意旨，惟觀訴外人甲○○卻於93、94及95年度陸續償還原告8,765,000元、9,198,800元及19,621,131元，並沖減土地科目，亦有原告總分類帳在卷可佐，是被告認系爭款項係遭挪用或無償貸與其代表人甲○○，非土地交易款，洵屬有據。
從而，被告以原告本年度列報利息支出6,561,564元，係銀行借款之利息支出，是原告顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項予他人不收取利息，乃依查核準則第97條第11款規定，按其加權平均借款金額91,381,570元及加權平均借款利率4.18﹪，設算利息3,819,749元（91,381,570元×4.18％，）自利息支出項下減除，核定利息支出2,723,740元，並無不合。
㈣、原告另主張系爭土地已實際交其使用，則購買土地之利息支出應符合查核準則第97條第9款規定乙節；
查，「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。
但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」
為87年3月31日修正公布之查核準則第97條第9款所規定，而依財政部87年3月31日台財稅第000000000號令修正之查核準則其部分條文修正總說明所載「二、基於簡化營利事業帳務處理及公平核課原則，修正放寬相關查核規定：㈠於現行所得稅法規範下，放寬限制性規定：‧‧‧六、增列固定資產之土地，經交付使用後之借款利息，可作費用列支之規定（第97條第9款）。」
及查核準則部分條文修正對照表修正查核準則第97條第9款條文說明：「部分土地（例如農地）受法令限制無法辦理過戶，但實際上已交付使用，其利息支出亦宜作費用列支，以期合理，爰修正第九款前段規定，增列『或交付使用』等文字」等語，系爭土地非屬受有法令限制無法辦理過戶之農地，業如前述，自非該次修正理由所欲放寬適用之情形，僅能適用修正前即「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」
之規定，則系爭土地既尚未辦妥移轉，原告主張確已實際交付其使用縱為屬實，其主張購買土地之借款利息，仍無法作為費用列支。
況原告係以買賣形式，實際達成無償借貸之事實。是原告此之主張，亦不可採。
㈤、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告88年底以向其代表人購入系爭土地支付定金，帳列預付購置設備款33,502,227元，嗣於92年12月31日另帳列支付上開土地款69,247,773元，合計102,750,000元，並帳列為土地，惟迄未移轉登記過戶，原告款項顯遭挪用或無償貸與股東，乃依營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，按加權平均借款利率4.18﹪，設算利息3,819,749元（加權平均貸出款本金91,381,570元×4.18%），自94年申報之利息支出項下減除，核定本期利息支出為2,723,740元（6,561,564元－18,075元－3,819,749元)，並無違法；
復查決定、訴願決定予以維持，核無不合；
原告訴請均為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 14 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 14 日
書記官 江 如 青