高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,369,20090917,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第369號
民國98年9月3日辯論終結
原 告 甲○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 陳慧錚律師
複 代理人 黃淑芬律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 丙○○ 局長
訴訟代理人 己○○
丁○○
戊○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月29日台財訴字第09800107560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。

除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」

行政訴訟法第177條固有規定。

惟原告係主張仁英投資股份有限公司（下稱仁英公司）於民國87年11月19日之股東臨時會議決議及同日之董事會議決議既經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）97年度訴字第146號判決確認均不成立在案，則仁英公司於上開決議中所為之增資法律關係亦應屬無效，仁英公司依經濟部87年12月28日經（087）商字第087142098號函核准之增資登記即應予塗銷，就此，原告已於98年8月10日向高雄地院提起確認股權及股東權不存在之民事訴訟，依行政訴訟法第177條第1項規定，本件應停止訴訟，爰聲請裁定停止訴訟程序云云。

經查，本件訴訟所爭執者乃原告之母李張秀蓮原為仁英公司登記之股東兼董事長，82年間死亡，其繼承人（包括原告在內）於87年度是否因繼承李張秀蓮遺產而取得仁英公司新台幣（下同）11,840,000元之盈餘轉增資所生股票股利，應列入當年度所得報繳所得稅；

而此項事實，為本院得依職權調查證據認定之事項，非屬行政訴訟法第177條第1項規範範圍，僅屬同條第2項規範事項。

本院既可自行認定事實，不受民事法院判決之拘束，自毋庸待該民事法律關係訴訟確定，是原告聲請裁定停止本件訴訟程序，不應准許，合先敘明。

二、事實概要：緣被告以原告2人之母李張秀蓮（於82年1月14日死亡）為仁英公司之股東，原告2人因概括繼承而於87年間各取得仁英公司之營利所得3,560,000元（含現金股利600,000元、股票股利2,960,000元），於辦理當年度綜合所得稅結算申報時，均未申報該所得，經被告依查得資料，核定原告甲○○及乙○○應分別補徵稅額749,479元及864,982元，上開課稅處分因法定救濟期間經過而告確定，原告等2人並因逾期未繳納而被限制出境（甲○○於92年2月24日提供他人土地作擔保而解除限制出境）。

嗣因仁英公司實際負責人吳汶達虛偽製作「李張秀蓮各類所得扣繳暨免扣繳憑單」而經台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）95年6月27日93年度上訴字第798號刑事判決確定，原告2人乃於95年8月1日以「發現新事實或發現新證據」等為由，向被告申請重開行政程序撤銷原補稅處分，並申請退還擔保物及解除限制出境，經被告以95年11月17日財高國稅鼓綜所字第0950001945號函駁回；

原告不服，提起訴願，經財政部96年3月30日台財訴字第09500581920號訴願決定略以「被告認原告等應補繳綜合所得稅額者，無非以仁英公司87年度『營利事業投資人明細及分配盈餘表』及『各類所得扣繳暨免扣繳憑單』等證據，而仁英公司實際負責人吳汶達製作系爭不實扣繳憑單之情事，業經95年6月27日高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決確定在案；

被告裁處基礎之證物既已證明係偽造，則本件申請案是否具有相當於行政訴訟法第273條第1項第9款規定，足以影響被告行政處分之再審事由，而有行政程序法第128條第1項第3款之適用？仍有由被告重行審酌之必要」等為由，將上開駁回處分撤銷，囑由被告於收到決定書之次日起60日內另為處分。

嗣被告依據訴願撤銷意旨重行審酌後，仍認原告申請案不符行政程序法第128條第1項第3款規定，而以96年6月4日財高國稅鼓綜所字第0960000391號函駁回原告之申請；

原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院於97年11月6日以96年度訴字第804號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。

被告對於原告95年8月1日申請就87年度綜合所得稅核定補稅處分重新開始程序事件，應依本判決之法律見解對於原告作成決定。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。」

嗣被告依本院前開判決意旨變更原處分，將原告2人87年間取得仁英公司之現金股利600,000元部分予以撤銷，重新核定原告甲○○、乙○○87年度各取得仁英公司之營利所得（股票股利）2,960,000元，應補稅額分別為569,479元及672,664元；

原告2人猶表不服，提起訴願，經遭駁回；

遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）原告之母李張秀蓮於生前登記為仁英公司之股東，因李張秀蓮於82年1月14日死亡，於遺產稅申報時，由繼承人李芳明（即原告之父）為代表，申報仁英公司之股權為遺產，被告核定遺產稅後，原告不服提起行政救濟，於94年6月17日由被告以財高國稅法字第0940041270號重核決定書，重行核定遺產內容，並於94年6月29日核發遺產稅免稅證明書，原告等對復查重核決定書未再提起訴願，遺產稅乃於94年7月確定。

原告於遺產稅確定後，再於94年9月間申請以課稅之遺產抵繳另案贈與稅，被告以該遺產已無價值，而重行核定遺產內容及金額，並於94年12月19日更正核發遺產稅免稅證明書，重行核定仁英公司股票價值為0元。

又原告等人對遺產之分配，係經繼承人於88年6月1日訂定遺產分割協議書，協議將仁英公司之股權分割由李芳明繼承。

仁英公司於87年度發放股票股利，原告並不知情，亦未實際取得股票，且於知悉仁英公司有填報李張秀蓮之盈餘扣繳憑單時（即有股票股利之所得時），已於88年3月23日向被告提出檢舉，原告並未怠於陳述未收到股票股利，亦未受有經濟實質利益。

且於李張秀蓮遺產稅94年確定時，仁英公司尚未印製公司股票，迨至95年間才印製股票。

仁英公司87年度以未分配盈餘轉增資分配股票股利，係於87年11月19日之股東臨時會議中作成決議，查此會議紀錄記載股東全數出席（包括李張秀蓮），而此時李張秀蓮已死亡逾5年，可證此股東臨時會係為偽造，此並經高雄地院97年度訴字第146號民事判決確認仁英公司87年11月19日所召開之股東會、董事會決議不成立。

另原告主張本件李張秀蓮遭冒用為掛名仁英公司之股東，並為虛偽不實之盈餘分配，業經高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決確定其87年度各類所得扣繳憑單偽造不實。

再原告以經濟部前撤銷仁英公司之設立登記及後續之相關登記之效力有所疑義，於98年1月17日向經濟部請求釋示，經濟部於98年2月4日以經商字第09802008400號函復「該公司經本部依法撤銷設立登記後，確即自始不存在。

所附高雄地院97年6月27日97年度訴字第146號判決書，雖已確認仁英公司87年11月19日所召開之股東會、董事會決議不成立，本部自無再次撤銷上開87年12月28日經（087）商字第087142098號函核准登記之必要」。

（二）原告並未繼承李張秀蓮之仁英公司股權，且未獲配任何股票股利，被告遽予課稅，殊有違誤：（１）查被告係以原告2人概括繼承取得李張秀蓮於87年度自仁英公司受配之股票股利，而對原告核課應補87年度綜合所得稅。

惟李張秀蓮於82年1月14日死亡時，其於仁英公司之股份僅有400,000股，此有被告所出具之遺產稅免稅證明書可資為憑。

又繼承人李芳明、李雨蒼及原告甲○○、乙○○於88年6月1日簽訂遺產分割協議書，就不動產、債權及投資為遺產分割之約定，其中仁英公司400,000股權部分，全部由李芳明繼承，由李芳明繼受李張秀蓮在仁英公司之股東地位，繼承人並依遺產分割協議據以辦理繼承登記，此有遺產分割協議書及各筆不動產異動索引可資為證。

因此，仁英公司縱於87年度有分派股票股利（原告仍否認之），該股票股利亦應由李芳明以仁英公司股東之地位取得。

嗣李芳明於91年12月29日去世，繼承人楊韻貞（李芳明之續絃配偶）、李雨蒼及原告甲○○、乙○○均拋棄繼承，此亦有高雄地院92年度繼字第142號准予備查通知書可稽。

則李張秀蓮原所有仁英公司之股權既均由李芳明繼承，李芳明去世後，繼承人又均拋棄繼承，則原告甲○○、乙○○自未因繼承而取得李張秀蓮仁英公司之股權，而無從獲配系爭股票股利。

被告主張原告因繼承取得系爭股票股利云云，洵與事實不符。

（２）被告主張原告等概括繼承取得系爭股票股利，被告據以歸併核課87年度綜合所得稅，案經2次提起復查、訴願及1次行政訴訟，皆未提及於88年6月1日各繼承人間有訂立遺產分割協議書，亦未對股票股利平均歸課各繼承人有異議云云。

惟查，李張秀蓮之繼承人於94年間經被告核發遺產稅免稅證明書後，即依遺產分割協議書據以辦理不動產之繼承登記及各筆投資之受讓更名，此有各筆不動產異動索引可憑，足證該遺產分割協議書並非臨訟所製作提出。

且原告前於本院審理96年度訴字第804號請求行政程序重開時，即已主張「被繼承人死亡後，其名下之股份或股權所配發之盈餘，依財政部67年10月5日台財稅第36761號函之規定，繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，應歸屬其繼承人之所得，課徵繼承人之綜合所得稅。

因此，繼承人如尚未辦妥該項股權繼承過戶前，參照財政部86年4月23日台財稅第861893588號函釋意旨，暫免開立股利憑單，俟繼承人辦妥該項股權繼承過戶時，再按實際繼承人填發股利憑單，合併課徵繼承人辦理該項股份或股權移轉年度所得稅．．．被告將仁英公司87年度尚未確定有無分配之股利逕以四分之一各歸課原告，而未辨明在當時該公司有尚未辦理股權繼承過戶就已經開立股利憑單之違法事實，則被告之行政處分即有用法不當之處。」

等語，足見原告在前次訴訟中即有主張系爭股票股利應按繼承人間之遺產分割協議，視股權辦理繼承過戶之情形，對實際繼承人填發股利憑單課稅。

被告執此主張遺產分割協議書不足採，殊屬無據。

（三）被繼承人李張秀蓮並未於87年間自仁英公司獲配任何股票股利，原告等亦無因繼承而取得系爭股票股利之所得：（１）被告雖主張在未經合法股東會決議之盈餘轉增資配發股利情形，倘公司已將盈餘實際辦理轉增資，雖該配發行為未經合法股東會決議，然已實際將股東該部分資本成分及股東權表彰於股票股利上，此時亦不能因無合法股東會存在，否認股東受有之經濟實質利益。

是仁英公司於87年11月19日之股東會及董事會縱未實際召開，然依卷附之仁英公司增資前試算表、同年12月1日增資後資產負債表、同年12月31日之資產負債表等比較結果，足以顯示仁英公司於87年底前實際上已為股利之分配，並已將盈餘實際辦理轉增資，李張秀蓮部分增加之股數且已登記於股東名簿，是其股東應受配之股利盈餘業已實現云云。

（２）按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第420號及第496號著有解釋。

又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準．．．。」

「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非以其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動產生之相同經濟效益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。

是故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質利益為準，而非以形式外觀，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求．．．上訴人主張本件利息應係由上訴人及其兄弟取得，不應全歸課上訴人一人所得，被上訴人即應查明上訴人兄弟各取得利息金額為何，予以分別歸課利息所得，始符合課稅原則。」

最高行政法院81年度判字第2124號判決、82年度判字第2410號判決及95年度判字第1001號判決足資參照。

再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」

新修正稅捐稽徵法第12條之1亦定有明文。

職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷。

（３）查仁英公司於87年11月19日所召開之股東會、董事會並未實際召開，亦未形成決議之事實，業經高雄地院97年度訴字第146號民事判決確定在案。

仁英公司當日既未召開股東臨時會討論盈餘分配、增加資本發行新股等議案，而未達成分配盈餘，並決定分配現金股利3,000萬元及將累積盈餘中之1億4,800萬元轉為增資發行新股並發放股票股利予股東之決議；

從而，仁英公司之董事會亦無可能依不存在之股東會議而執行發放股利之決議。

則仁英公司嗣雖依據上開不實製作之股東會議事錄持向經濟部辦理增資登記，並將股東增加之股數登記於股東名簿上，然仁英公司既無決議分配股利並將盈餘轉增資之事實，所為之增資登記及股東名簿上股數增加之記載顯然亦屬不實，縱股東之股份形式上有所增加，亦難認股東實際上獲有股票股利之分配，而受有經濟實質利益（台北高等行政法院96年度訴字第634號判決就相類似之案件，亦認公司負責人為其不法目的製作不實股東臨時會議事錄、董事會議事錄，再委由不知情之會計師製作查核報告書，連同其他公司變更登記應備之文件，持向經濟部申請增資變更登記後，經被害人向刑事管轄機關請求訴追，使公司負責人偽造文書有罪判決結果時，如稅捐機關仍援引該公司之議事錄、契約書等公司內部私文書，為納稅義務人獲有財產利益之課稅證據，即屬率斷，所為行政處分即有應予撤銷之理由）。

此猶如確認與公司間之董事委任關係不存在之訴，於確認選任董事之股東會決議當然無效或不存在時，即可確認董事之選任無效或不存在，被選任人自始非董事，而與公司間之委任關係不存在。

則在本件仁英公司87年11月19日關於盈餘分配及盈餘轉增資之股東會及董事會決議業經判決確定不存在之情形，自難認所謂盈餘分配及盈餘轉增資實際存在。

（４）被告固引用卷附之仁英公司增資前試算表、同年12月1日增資後資產負債表、同年12月31日之資產負債表等之比較結果，而認仁英公司於87年底前實際上已為股利之分配。

惟「稅捐稽徵機關應就稅捐發生及處罰要件之事實負舉證責任。

．．．經原審判決認定上訴人僅依吉米鹿公司所製作且真實性堪疑之上開扣繳暨免扣繳媒體申報資料，即併課被上訴人86年度綜合所得稅，並處以罰鍰，盡舉證責任，乃將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

核與經驗法則，並無不合，應予維持。」

（參最高行政法院95年度判字第940號判決）。

查上開試算表及資產負債表，均係本於仁英公司87年11月19日不存在之股東會、董事會決議而來，且仁英公司依據上開試算表及資產負債表等會計表冊所製作之87年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（包含現金股利及股票股利部分），已經高雄高分院93年度上訴字第798號刑事確定判決認定係屬不實，則仁英公司上開試算表及資產負債表之真實性，顯然即有疑義。

且仁英公司於87年度並未發放現金股利，亦為被告所不爭執，既然現金股利已證實未發放，則仁英公司上開試算表及資產負債表所顯示於年底實際上已為股利之分配等情，其真實性更有疑問。

而個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，仁英公司之扣繳憑單既已證明係不實而不能證明李張秀蓮確實已領取系爭股票股利，則被告以不實之扣繳憑單及未經證明為真實之仁英公司上開試算表及資產負債表為課稅基礎，自與論理及經驗法則有悖，殊難謂為適法。

（５）被告又主張李張秀蓮於仁英公司之股份，已於87年間自400,000股增加為1,584,000股，有高雄市政府建設局於87年12月17日以高市建設二字第08711647700號函轉請經濟部商業司核辦所檢附仁英公司之增資資產負債表之簽證及出具查核報告書記載其增資額由股東紅利轉增資即明云云。

惟違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，行政程序法第118條第1項前段定有明文。

查仁英公司因涉有違反公司法第9條第4項規定之情事，業經經濟部以95年12月1日經授商字第09501256260號函撤銷其設立登記及後續相關登記〈含經濟部87年12月28日經（087）商字第087142098號函核准之登記（即增資登記）〉在案，乃仁英公司上開增資變更登記既經撤銷，即應恢復為核准增資登記前之狀態，且係溯及自始、當然、確定無效，則仁英公司股東之股權縱於股東名簿上有增加之記載，亦屬不實，並應悉數返還公司。

因此，仁英公司股東名下之股份自應回復到增資登記前之狀態，準此，李張秀蓮之股份於87年度自400,000股增加為1,584,000股之情形亦不存在，而應回復為400,000股，亦即李張秀蓮於87年度並無股份增加即獲配股票股利之情形，而無利得可言；

且該增資登記既因撤銷而溯及失其效力，被告之課稅「稅基」已不存在，其所為核課之行政處分自失所附麗，而欠缺法律依據，不得據為課徵所得稅之基礎，則被告又如何依憑已不存在之仁英公司增資登記及股東名冊對原告核課計稅？（台北高等行政法院95年度訴字第3777號就類似案件所為之判決可參）。

又仁英公司經經濟部依法撤銷設立登記後，確即自始不存在，故無再次撤銷上開87年12月28日經（087）商字第087142098號函核准登記之必要，亦有經濟部98年2月4日經商字第09802008400號函在卷可按。

是依經濟部上開函文之意旨，仁英公司之設立登記既經撤銷，公司即自始不存在，從而仁英公司之股東對仁英公司自亦無任何股權存在，更無股權增加之問題，則李張秀蓮等仁英公司之股東當無因股權增加而獲有任何實質所得或經濟上利益。

被告罔顧仁英公司之增資變更登記業經撤銷之事實，仍謂該增資登記之撤銷對於原告於87年度有系爭股票股利所得之認定並無影響云云，顯與證據資料不符，更與租稅法律主義有違。

（６）再查，「主旨：統一規定分散所得案件之認定原則．．．．．．六、根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」

為財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋在案，此為財政部本於主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法實質課稅精神，並避免納稅義務人利用他人名義分散所得，藉以規避累進綜合所得稅負所作之函示。

查李張秀蓮並未實際出資，而係受仁英公司實際負責人吳汶達利用而擔任人頭股東，為高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決所確定之事實，是依上開刑事確定判決，已足堪認定吳汶達才是實際出資人，李張秀蓮雖在仁英公司登記為股東，名下並有登記股份，然該等股份實質上係為吳汶達出資所有。

而李張秀蓮既是人頭股東，自無從實際獲配仁英公司之股利所得，仁英公司形式上分配股利予人頭股東，顯係實際出資人吳汶達為達分散所得之目的而為之逃漏稅行為。

且李張秀蓮及原告在仁英公司辦理增資登記起迄該增資登記遭撤銷為止，均未領到仁英公司之股票，亦未出售股權得利，益證李張秀蓮確無享有股票股利之實質利益。

此際被告於認定課徵租稅構成要件事實時，自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而應將原歸課李張秀蓮名下之股利所得回歸實際所得人，並對實質上經濟利益之享有者吳汶達予以課稅，不應以李張秀蓮係股利受配者之形式外觀作為課稅之基準，如此方能貫徹所得稅法實質課稅及量能課稅之精神（最高行政法院97年度判字第954號判決亦認為借用他人名義標購法拍屋，係屬分散所得之行為，應對實際所得人課稅）。

否則倘於此種實質獲利者利用人頭股東逃漏稅之情形，仍對未獲利得之人頭股東課稅，而使實質獲利者坐擁利益而無須負擔任何稅捐，豈非變相鼓勵犯罪？被告罔顧李張秀蓮係屬人頭股東並未受有經濟實質利益之事實，而認本件仍應以李張秀蓮為課稅之對象，自有違實質課稅原則。

（四）本件已逾核課期間：（１）按「（第1項）公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；

其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。

（第2項）前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」

行為時所得稅法第76條之1定有明文。

又關於「依法歸戶課稅」之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎，亦有財政部70年8月7日台財稅第36583號函釋可資參照。

（２）經查，仁英公司86年度累積未分配之盈餘達308,452,475元，超過已收資本額50,000,000元，故仁英公司理應於次一營業年度即87年度內，利用未分配盈餘辦理增資，否則稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘對股東實施強制歸戶，並課徵所得稅。

而查，仁英公司於87年度形式上固有辦理盈餘轉增資，並辦理增資登記，然實際上仁英公司並未召開股東會形成分配盈餘及盈餘轉增資之決議，是仁英公司於87年度所辦理之增資顯屬不實，且仁英公司於87年度並未發放現金股利，可見仁英公司86年度之盈餘實際上應仍處於尚未分配之狀態。

乃仁英公司事實上既未依行為時所得稅法第76條之1之規定，於87年度辦理增資，則其未分配之盈餘自應由稽徵機關依各股東投資比例計算強制歸戶課稅，且核課期間應以稽徵機關依法應予歸戶之年度（即87年度）申報期間屆滿之翌日起算5年。

被告迄未就仁英公司86年度未分配盈餘應依強制歸戶之規定核課計稅，則本件應早已逾核課期間，所為之課稅處分自非適法。

（五）綜上，原告2人並未繼承李張秀蓮於仁英公司之股權，李張秀蓮於87年度亦未獲配仁英公司之股票股利，故原告2人對仁英公司之股權應不存在或至少各於超過100,000股部分不存在，且仁英公司於87年11月19日之股東臨時會議決議及同日之董事會議決議既均不成立，則仁英公司於上開決議中所為之增資法律關係亦應屬無效，仁英公司依經濟部87年12月28日經（087）商字第087142098號函核准之增資登記並應予塗銷。

為此原告業向高雄地院提起確認股權不存在等訴訟，有起訴狀可資為憑。

乃原告對仁英公司之股權既不存在，則被告遽對原告就繼承李張秀蓮之股票股利課以綜合所得稅，即屬無據。

又行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序，行政訴訟法第177條第1項定有明文。

本件原告對仁英公司之股權是否存在，既關係被告對原告所為課稅處分是否適法，則在前開民事訴訟終結前，本案應有停止訴訟程序之必要，以免發生裁判兩歧之矛盾等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、被告則以：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」

「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依中華民國88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條及第17條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅．．．。」

分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第15條第1項及同法施行細則第70條所明定。

（二）次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第420號及第496號著有解釋。

又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準．．．。」

亦分別有最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決足資參照。

另依公司法規定，股份有限公司之全部資本應分為股份，而股東權係指股東對公司之法律上地位，故股份具有資本之成分及表彰股東權之意義。

則利用盈餘轉增資配發股東之股票股利，除依法得為緩課外，在經合法股東會決議配發股票股利情形，應依公司法第240條規定，於決議之股東會終結時即發生效力，是以股東會決議所定之除權基準日為股利取得日期，斯時，股利已獲實現；

而在未經合法股東會決議之盈餘轉增資配發股利情形，倘公司已將盈餘實際辦理轉增資，雖該配發行為未經合法股東會決議，然已實際將股東該部分資本成分及股東權表彰於股票股利上，此時，亦不能因無合法股東會存在，否認股東受有之經濟實質利益，則該股東應受配盈餘同已實現，依實質課稅原則，亦應課稅，先予敘明。

（三）經查：（１）仁英公司有無分配股票股利之事實及高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決之內容，是否足以影響本件課稅事實之認定，於同一課稅事實之訴外人沈芳英（李雨蒼配偶），業經本院97年11月28日96年度訴更一字第36號判決現金股利600,000元部分撤銷，其餘之訴駁回。

且經最高行政法院98年3月19日98年度裁字第658號裁定上訴駁回而確定。

被告乃參考上述判決，將原告2人87年度綜合所得稅原核定之仁英公司營利所得3,560,000元中之現金股利600,000元部分予以撤銷，變更後應補稅額分別為569,479元及672,664元。

又原告之母李張秀蓮之股份亦自400,000股增加為1,584,000股，其股東股權同有增加，此由高雄市政府建設局於87年12月17日以高市建設二字第08711647700號函，轉請經濟部商業司核辦所檢附仁英公司之公司增資資產負債表之簽證及出具查核報告書記載其增資額由股東紅利轉增資即明。

從而，仁英公司87年11月19日所召開之股東會、董事會決議雖不成立，然其業已將盈餘實際辦理轉增資，而將李張秀蓮受配盈餘表現在股票股利，李張秀蓮持有之仁英公司股份，亦因仁英公司辦理盈餘轉增資後，股數增加且已登記於股東名簿，而受有實質經濟利益，是其股東應受配之股利盈餘業已實現。

李張秀蓮於82年1月14日死亡，而原告2人為繼承人，概括繼承取得上述股票股利，自應依首揭規定，將股票股利列入申報當年度綜合所得稅。

是被告變更原告甲○○、乙○○87年度綜合所得稅應補稅額各為569,479元及672,664元並無違誤，應予維持。

（２）公司股票係證券交易法所稱之有價證券，未印製表示其權利之實體有價證券者，亦視為有價證券，而以帳簿劃撥方式交付有價證券之發行，得不印製實體有價證券者，其股份可依公司法規定轉讓之，原告所稱其股票股利並未印製股票，繼承人亦無法處分此股票股利，並未受有此股票之經濟實質利益云云，顯係誤解。

（３）原告等概括繼承取得上述股票股利，被告據以歸併核課其個人87年度綜合所得稅，案經2次提起復查、訴願及1次行政訴訟，原告皆未提及於88年6月1日各繼承人間有訂立遺產分割協議書，亦未對股票股利平均歸課各繼承人持有異議，且同一課稅事實之訴外人沈芳英亦未提出遺產分割協議書並經核課確定，原告主張之遺產分割協議書實不足採等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原處分卷附之被告87年度綜合所得稅未申報核定通知書（第46、47頁）、91年11月2日公示送達登報資料（第22頁）、本院96年度訴字第804號判決（第849頁）、被告98年2月6日財高國稅鼓綜所字第0980000231號及第0000000000號處分函（第866、867頁）可稽，洵堪認定。

茲兩造之爭點為：原告母親李張秀蓮生前為仁英公司登記之股東兼董事長，其繼承人（包括原告在內）87年度是否因繼承關係取得仁英公司之盈餘轉增資所生股票股利計11,840,000元？原告就上開爭點無非以：本件被告就系爭股票股利所為課稅事實，經高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決認定仁英公司開立之扣繳憑單係屬偽造，且仁英公司87年11月19日股東臨時會及同日下午3時董事會所為發放股票股利之決議，亦經高雄地院97年度訴字第146號民事判決確認當日未曾有該項決議之情事，自難認所謂盈餘分配及盈餘轉增資實際存在。

又仁英公司87年11月19日所為增資變更登記連同設立登記，已經主管機關經濟部撤銷，仁英公司之增資登記既經判定失其效力，則其據以辦理增資之分派盈餘決議自等同無效，李張秀蓮名下股份於87年度自400,000股增加為1,584,000股之情形亦不存在，亦即李張秀蓮名下於87年度並無股份增加，獲配股票股利之情形，即無利得可言；

被告固引用仁英公司增資前試算表、同年12月1日增資後資產負債表、同年12月31日之資產負債表等予以比較結果，認仁英公司於87年底前實際上已為股利之分配，惟上開試算表及資產負債表，均係本於仁英公司不存在之股東會、董事會決議而來，且仁英公司依據上開試算表及資產負債表等會計表冊所製作之87年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，已經高雄高分院上述刑事確定判決認定係屬不實，則仁英公司上開試算表及資產負債表之真實性，即顯有疑義，況仁英公司於87年度並未發放現金股利，為被告所不爭執，既然現金股利未發放，則仁英公司上開試算表及資產負債表所顯示於年底實際上已為股利分配等情，其真實性即有疑問，被告以不實之扣繳憑單及未經證明為真實之仁英公司上開試算表及資產負債表為課稅基礎，自與論理及經驗法則有悖。

況繼承人李芳明、李雨蒼及原告甲○○、乙○○於88年6月1日簽訂遺產分割協議書，其中仁英公司400,000股權部分，全部由李芳明繼承，原告2人並未繼承李張秀蓮於仁英公司之股權，因此，仁英公司縱於87年度有分派股票股利（原告仍否認之），該股票股利亦應由李芳明以仁英公司股東之地位取得等語，資為爭執。

六、經查：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。

公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；

．．．。」

「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依促進產業升級條例第16條及第17條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅。」

分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、同法施行細則第70條前段所明定。

又「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。」

「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；

認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」

行政程序法第128條第1項前段及第129條亦定有明文。

（二）次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第420號及第496號著有解釋。

又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，．．．。」

亦有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決足資參照。

另依公司法規定，股份有限公司之全部資本應分為股份，而股東權係指股東對公司之法律上地位，故股份具有資本之成分及表彰股東權之意義。

則利用盈餘轉增資配發股東之股票股利，除依法得為緩課外，在經合法股東會決議配發股票股利情形，應依公司法第240條規定，於決議之股東會終結時即發生效力，是以股東會決議所定之除權基準日為股利取得日期，斯時，股利已獲實現；

而在未經合法股東會決議之盈餘轉增資配發股利情形，倘公司已將盈餘實際辦理轉增資，雖該配發行為未經合法股東會決議，然已實際將股東該部分資本成分及股東權表彰於股票股利上，此時，亦不能因無合法股東會存在，否認股東受有之經濟實質利益，則該股東應受配盈餘同已實現，依實質課稅原則，亦應課稅，先予敘明。

（三）查，原告之母李張秀蓮確為仁英公司之股東，其死亡後之股份係由配偶李芳明及李張秀蓮之子女即原告乙○○、甲○○、訴外人李雨蒼等4人概括繼承，並經渠等於82年10月14日將之列為李張秀蓮之遺產申報遺產稅在案，有被告遺產稅免稅證明書附本院卷（第22-25頁）可稽。

次依訴外人仁英公司於87年11月19日之股東臨時會議事錄記載：「．．．出席股東人數計12人，代表發行股數計5,000,000股（含代理出席，5,000,000股為該公司全部發行股數，應可認定為全部股東均出席。

）．．．六、討論事項：（一）交付董事會執行股東會承認之盈餘分配案。

決議：照案通過。

（二）增加資本發行新股案：本公司因業務需要擬由股東紅利轉增加資本新臺幣壹億肆仟捌佰萬元整，分為壹仟肆佰捌拾萬股，每股新臺幣壹拾元整，究應一次發行或分次發行以及發行細節，授權董事會決定，可否請公決案。

決議：照案通過。」

又於同日下午3時召開董事會議事錄記載：「．．．六、討論事項：（一）增加資本發行新股案：本公司業經股東會決議由股東紅利轉增加資本新臺幣壹億肆仟捌佰萬元整，發行新股壹仟肆佰捌拾萬股，每股新臺幣壹拾元整，該新股擬一次發行，可否提請公決。

決議：照案通過。」

（見原處分卷第257-258頁）被告乃以仁英公司於87年度各分派股利14,240,000元予股東李張秀蓮、陳兆雄、林喜久等人，並核發扣繳憑單（原處分卷第695頁），核認李張秀蓮87年度獲配源自仁英公司之營利所得為14,240,000元。

查，上開股東會及董事會並未實際召開，亦未形成決議，固經高雄地院97年度訴字第146號民事判決「確認被告於民國87年11月19日所召開之股東會、董事會決議不成立。」

有本院卷（第43頁）附之高雄地院97年度訴字第146號判決足佐。

然依本院96年度訴字第804號卷附之87年11月30日仁英公司增資前試算表（見該卷【一】第163頁）記載資本、累積盈餘、股東往來及其他應付款分別為50,000,000元、308,452,475元、129,045,447元及50,973元。

同年12月1日增資後資產負債表（見該卷【一】第163、164頁）記載資本、累積盈餘額、股東往來、應付股利、應付員工紅利及其他應付款分別為198,000,000元、130,452,475元、129,045,447元、21,350,000元、8,650,000元及50,973元。

同年12月31日之資產負債表（見該卷【一】第166頁）記載資本、股東往來、應付股利及其他應付款分別為198,000,000元、158,247,393元、0元及30,000,000元，依照11月30日增資前試算表及12月1日增資後資產負債表兩者比較，累積盈餘308,452,475元－應付股利21,350,000元－應付員工紅利8,650,000元－資本148,000,000元＝130,452,475元；

另資本由原先50,000,000元增加為198,000,000元，觀諸二者增減數乃仁英公司依股東會決議自累積盈餘中分別提撥應付股利21,350,000元、應付員工紅利8,650,000元及增加資本148,000,000元所致。

又仁英公司87年12月31日資產負債表之應付股利（科目：2125）欄位為空白，且無應付員工紅利之會計科目，足以顯示仁英公司於年底實際上已為股利之分配，始將上開二科目沖銷為零，是仁英公司確有盈餘可資分配；

再者，有關登記股東李張秀蓮部分之股份亦自400,000股增加為1,584,000股，其股東股權同有增加，此由高雄市政府建設局於87年12月17日以高市建設二字第08711647700號函轉請經濟部商業司核辦所檢附仁英公司之公司增資資產負債表之簽證及出具查核報告書記載其增資額由股東紅利轉增資即明（見原處分卷第875頁至第881頁）。

從而，仁英公司87年11月19日所召開之股東會、董事會決議雖不成立，然其業已將盈餘實際辦理轉增資，而將被繼承人李張秀蓮名下受配盈餘表現在股票股利上，李張秀蓮部分之仁英公司股份，亦因仁英公司辦理盈餘轉增資後，股數增加且已登記於股東名簿，而受有經濟實質利益，是其股東應受配之股利盈餘業已實現，並歸屬於其繼承人。

又李張秀蓮於82年1月14日死亡，而原告2人為其繼承人，概括繼承取得上述股票股利，自應依首揭規定，將股票股利列入申報當年度綜合所得稅。

（四）至高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決雖以：仁英公司負責人吳汶達明知李張秀蓮、陳兆雄、林喜久等3人於87年間，並未自仁英公司取得任何股利，竟於88年初，利用不知情之會計人員製作李張秀蓮、陳兆雄、林喜久等3人於87年間，各自仁英公司取得14,240,000元之股利之不實「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，再持向稅捐稽徵機關申報之犯罪事實，判處吳汶達有期徒刑1年。

然按行政訴訟事件與刑事案件之構成要件不同，行政訴訟判決與刑事訴訟判決，原得本於各自調查所得，獨立作成判斷，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，行政法院仍得自為判斷。

本件依前所述，李張秀蓮持有之仁英公司股份，因仁英公司辦理盈餘轉增資後，股數增加且已登記於股東名簿，而受有經濟實質利益，是其應受配股票股利部分業已實現。

另參諸上揭刑事判決理由壹、二載：「．．．仁英投資公司87年度營利事業投資人明細分配盈餘表所示（見一審卷第21頁），其分配之股利包括現金股利及股票股利，其中現金股利係240萬元，股票股利則為1,184萬元，可見其實際應分發之股利並非只有股票股利。

而其中現金股利部分，被告吳汶達在原審已承認並未發放股利，而係將盈餘轉投資等語（見一審卷第320至321頁）；

核與證人林喜久、陳兆雄在本院證述：沒有收到仁英公司之股利等語相符（見本院卷【三】第79頁、第84頁），足見證人林喜久及陳兆雄確未自仁英投資公司獲取現金股利。

至於李張秀蓮因其早於82年1月14日死亡，有其戶籍資料可參，有起訴書可參（見偵8165號卷第4頁），自無可能於87間領取現金股利，而被告也未能提出有發放現金股利給李張秀蓮之繼承人之證據，故認李張秀蓮等3人均未獲取現金股利。」

等語，係就現金股利部分加以論述，則上開刑事判決尚不影響本件股票股利部分業已實現之判斷。

（五）另按「公司得由有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；

不滿1股之金額，以現金分派之。

公開發行股票之公司，出席股東之股份總數不足前項定額者，得以有代表已發行股份總數過半數股東之出席股東表決權三分之二以上之同意行之。

前2項出席股東股份總數及表決權數，章程有較高規定者，從其規定．．．依本條發行新股，除公開發行公司，須申請證券管理機關核准外，於決議之股東會終結時，即生效力．．．。」

公司法第240條定有明文。

準此，除公開發行公司以未配盈餘增資，依證券交易法規定尚須申請核准外，股份有限公司以盈餘轉增資所發行之新股（即股票股利），於決議之股東會終結時即發生效力，無須經行政機關之核准或備查始生效力。

足認行政機關之核准或備查等行政行為，非盈餘轉增資之生效要件。

本件仁英公司87年11月19日股東會及董事會雖不成立，然股票股利既已實現，股東即因此而於該年度獲有營利所得，故行政機關之核准或備查，尚不影響其效力。

從而，仁英公司87年11月19日增資變更登記雖經經濟部撤銷，然對於原告於本年度有系爭股票股利所得之認定自無影響，況該登記係因認公司設立登記有不實情事，而將公司設立登記撤銷，併而撤銷嗣後增資登記，而非認定無增資之情。

而公司股東是否因公司盈餘分配而實際上獲有營利所得，亦不因該公司是否有為設立登記或設立登記是否遭撤銷而受影響。

（六）至原告另主張繼承人李芳明、李雨蒼及原告2人業於88年6月1日為遺產分割協議，其中仁英公司400,000股權部分，全部歸由李芳明繼承，原告2人並未繼承李張秀蓮於仁英公司之股權，因此，仁英公司縱於87年度有分派股票股利，該股票股利亦應由李芳明以仁英公司股東之地位取得乙節；

則查，依本院卷（第170-173頁）附之被告提出之原告等繼承人向高雄市鹽埕地政事務所提示之遺產分割協議書，其中關於仁英公司股權400,000股由李芳明繼承部分已經刪除，與原告舉證所提遺產分割協議書（本院卷第26-29頁），內容顯有不同，原告雖主張係因被告核發之遺產稅免稅證明書已將仁英公司股權自李張秀蓮之遺產中剔除，地政機關人員乃認定該部分股權已非遺產標的予以刪除云云；

惟觀地政機關存查之協議書刪除處均經繼承人委任之代理人沈芳英蓋印，顯非原告主張之係由地政機關單方刪除。

再者，該分割協議書係被繼承人遺產稅核定後，繼承人於94年7月6日就遺產中之不動產向上開地政機關申辦分割繼承登記時所提出者（見本院卷第167頁），斯時李張秀蓮之繼承人（包括原告2人）因概括繼承取得上述股票股利，業經被告對各繼承人歸併核課渠等87年度個人綜合所得稅在案，如各繼承人於88年6月1日確已就遺產中之仁英公司股票協議分割，則除李芳明以外之其他繼承人必會以該事由就彼等遭補稅之處分即時提出不服；

然查，原告2人起初就被告之補稅處分並未於救濟期間內申請復查而確定，嗣於95年8月1日向被告請求重開行政程序，歷經訴願、本院95年度訴字第804號案審理、被告依本院前開判決重開程序後重為本件處分、訴願等多次行政爭訟程序原告皆未提及88年6月1日各繼承人間有訂立遺產分割協議書，亦未對系爭股票股利平均歸課各繼承人持有異議，迄於本件訴訟原告始主張仁英公司股權400,000股已協議分割歸由李芳明取得，真實性已令人存疑。

且基於同一課稅事實對繼承人李雨蒼配偶即訴外人沈芳英歸課87年度綜合所得稅，經沈芳英提出復查、訴願、本院93年度訴字第919號、最高行政法院96年度判字第1470號、本院96年度訴更一字第36號、最高行政法院98年度裁字第658號多次行政救濟程序，李雨蒼或沈芳英亦未提出該遺產分割協議書據以主張不得對之核課，該行政救濟已確定在案。

況該分割協議縱屬實在，亦僅就李張秀蓮生前持有之仁英公司本次分配前之原始股權400,000股為分割，至就本次獲配之1,1 84,000股（1,584,000股－400,000股）並未有協議，則原告所提出之上開遺產分割協議書，尚難為其有利之認定。

至原告所舉台北高等行政法院95年度訴字第3777號判決、96年度訴字第634號判決、最高行政法院95年度判字第940號判決與本件事實不同，且非判例，尚難比附援引。

另本件被告係於91年間即已對原告2人作成補稅處分，並已合法公示送達，有公示送達登報資料附原處分卷（第22頁）可按，原告主張本件已逾核課期間云云，亦不足採。

七、綜上所述，本件被告以原告甲○○、乙○○87年度漏報仁英公司之營利所得（股票股利）各2,960,000元，乃分別核定應補稅額569,479元及672,664元，於法並無不合。

訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告之指摘，尚無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 17 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 17 日
書記官 黃 玉 幸