高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,420,20090930,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第420號
98年9月17日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 張晋誠會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 戊○○
丙○○
丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月11日台財訴字第09800136430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國92、93、94、95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）通報及查得資料，以原告漏報取自斐成企業股份有限公司（下稱斐成公司）營利所得新台幣（下同）8,325,143元、13,053,339元、11,674,106元及20,207,466元，另93年度尚漏報有限責任第二信用合作社利息所得1,586元、94年度漏報陸毅投資有限公司租賃所得11,400元、95年度漏報陽信商業銀行股份有限公司營利所得22元，乃併課核定原告各該年度綜合所得總額為19,176,394元、15,737,954元、14,385,544元、24,974,388元，除補徵稅額838,418元、1,786,029元、1,301,081元、2,526,446元外，並依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第110條第1項規定，按93、94、95年度所漏稅額1,511,892元、1,008,215元、2,523,116元，依漏報所得有無扣繳憑單、股利憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計755,800元、503,800元、1,261,500元（均計至百元止）。

原告對核定取自斐成公司營利所得及罰鍰處分等項目不服，申請復查，除准予追減92年度營利所得3,282,150元及可扣抵稅額820,476元（應補稅額變更為346,034元）外，其餘仍維持原核定。

原告仍表不服，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：甲、本稅部分：

（一）緣訴外人鍾明道、阮夏蓮、蔣正才、蔣志杭（原名為蔣志航）、蔣海微、鍾何素琴、林宣妤（原名林芳榆）及原告等8人原為斐成公司之原始股東，斐成公司在創辦人鍾明道辛勤耕耘下，業績蒸蒸日上，是以有上櫃計畫，惟公司上櫃後，股權即須公開自由買賣，各原始股東為感念鍾明道之貢獻，在股東蔣正才提議下，計畫籌組一投資公司，由鍾明道佔股份比例54.8％，其餘股東佔股份比例45.2％，再以此投資公司購入斐成公司股票，投資公司不足資金，原則上由各股東以股東往來名義墊款，其目的為創辦人鍾明道僅須出資54.8％，即可完全掌控此投資公司，進而透過此投資公司再掌控斐成公司。

是以阮夏蓮、蔣正才、原告、蔣志杭、蔣海微、鍾何素琴、林宣妤及鍾明道遂於91年8月各出資700,000元、700,000元、1,500,000元、800,000元、800,000元、10,000元、10,000元及5,480,000元，合計為10,000,000元，成立杰成投資股份有限公司（下稱杰成公司），公司成立後，即均以每股85元向下列人員購入斐成公司股票：1.鍾明道：4,235,000股，共計359,975,000元；

2.阮志國：234,000股，共計19,890,000元3.阮志雄：216,000股，共計18,360,000元；

4.張正福：180,000股，共計15,300,000元；

5.張映萱：180,000股，共計15,300,000元；

6.蔣家豪：200,000股，共計17,000,000元；

7.王妹香：250,000股，共計21,250,000元；

8.蔣志杭：278,000股，共計23,630,000元。

9.趙翁彩英：282,000股，共計23,970,000元；

10.蔣正才：220,000股，共計18,700,000元；

11.蔣海微：270,000股，共計22,950,000元；

12.原告：1,155,000股，共計98,175,000元。

合計總共購入股數：7,700,000股，股款總計654,500,000元。

購入後，杰成公司持有斐成公司股權比例約為35％，具有重大影響力，而因杰成公司資金不足支應購買股款，是以股東約定由股東以股東往來名義借款予杰成公司，作為杰成公司之購買股款資金；

另有部分股權出售人為確保獲利，而不願成為杰成公司股東者，乃同意以借款名義借款予杰成公司，作為杰成公司支付股款之資金，並已完成股款交割及借款予杰成公司之相關程序。

截至目前，斐成公司現任6位董事中仍有3位係以杰成公司之法人代表人身分當選董事，足證此計畫對於確保創辦人鍾明道經營權仍有相當貢獻。

故杰成公司成立之目的，在回報並確保創辦人鍾明道之經營權，否則其他股東（包括原告）將持有斐成公司近半數之股票交由杰成公司管理，而放棄處分權利，若僅為了獲得少許之租稅利益，豈合乎常理？因此成立杰成公司並非如被告所核定之情況，擬藉由股權之移轉，規避或減少納稅義務。

（二）杰成公司於92至95年度收到斐成公司之股利，依權益法之會計處理，股票股利僅註記股數之增加，現金股利視為投資成本之收回，惟依所得稅法第66條之9規定，依權益法認列之投資收益，應計入未分配盈餘課徵10％之所得稅，杰成公司業已依規定申報及繳納各該年度稅捐。

若考量上述杰成公司已繳納之稅捐，事實上原告並無因此計畫而獲得重大之租稅利益，且參與此計畫之人，如再加計杰成公司繳納之稅捐，大部分人員繳納之總稅捐，遠高於被告目前核定之稅捐金額，並無意圖規避或減少納稅義務。

（三）被告之核定有違一般商業習慣。１、按依會計學原理：資產＝負債＋股東權益，負債及股東權益為公司資金之來源，而資產則為公司資金之用途。

是以一般公司之資金來源來自股東投資之資金及借款（包括銀行借款、民間私人借款、股東借款等），不論係股東投資之資金或以借款名義借予公司之資金皆屬公司之資金來源，其中差異僅係與公司之權利義務有所差別而已。

因此若將股東投資之資金用以購買股票，視為不違反所得稅法第66條之8規定，而認定股東以借款名義借予公司資金，用以購買之股票，違反所得稅法第66條之8之規定，顯有違一般商業習慣。

２、另依公司法第156條第5項規定：「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之；

其抵充之數額需經董事會通過，不受第272條之限制。」

本案原告及其他杰成公司股東已將其對杰成公司之大部分債權用以抵繳杰成公司之增資股款，將杰成公司之股本提高至400,000,000元。

足證杰成公司縱以股東借款方式支付原告及其他股權出售人之股款，惟此股東借款隨時可轉為公司股東投資之資金，因此不應將向股東借款支付原告及其他股權出售人股款之行為，即視為係藉形式上股權之移轉，實質不當規避稅負。

（四）以投資公司名義持有上櫃公司股份，並非一本萬利，因投資公司取得之股利收入未來尚須分配予股東，並無節稅效果，縱然不分配，尚須繳納未分配盈餘稅負。

另投資公司處分股票產生之證券交易所得，未來分配予投資公司股東時，股東尚須繳納綜合所得稅，例如：杰成公司於95年間為配合斐成公司上櫃計畫，以每股101元出售斐成公司股票，95年度出售股票利益為39,030,699元，此部分獲利杰成公司除已依「所得基本稅額條例」繳納最低稅負3,704,009元外，未來該筆利益分配予股東時（包括原告），其股東尚須納綜合所得稅。

惟若以個人名義持有上櫃公司股份，則個人處分股票產生之證券交易所得，反而免稅，因此成立投資公司持有上櫃公司股份，絕非為了規避稅負。

（五）又上市（櫃）公司股東以成立投資公司轉投資上市（櫃）公司，並以投資公司指派代表人方式擔任董監事乃為常見之事，經統計與斐成公司上櫃同一類股（電子零組件業）約100家公司，即有18家公司（不包括斐成公司）股東亦採以投資方式持有上櫃公司股票，並擔任董（監）事。

原告於91年9月18日以每股85元之價格出售斐成公司股票之原因曾經高雄市國稅局以94年1月17日財高國稅審一字第0940000775號函詢問相同之情況，而斐成公司亦已回函說明，且杰成公司92至95年度營利事業所得稅申報亦經高雄市國稅局核定在案，高雄市國稅局並無疑義，另被告亦曾以93年12月30日南區國稅岡山一字第0930025644號函詢問原告出售斐成公司股票之交易內容，而原告亦已回函說明，被告亦無疑義，現被告對同一事件因時空變遷，而有不同見解，有違信賴保護原則。

（六）斐成公司上櫃時掛牌價為每股101元，而杰成公司持有之斐成公司股票成本僅57元（因斐成公司歷年來盈餘配股，而稀釋成本），杰成公司投資斐成公司4年，投資報酬率77％，故原成交價格85元，應屬合理。

另向股東借款，亦為公司資金之來源，如同股東增資，可增加公司之營運資金，且為證明此論點，杰成公司股東已將對杰成公司大部分債權轉列股本，並經主管機關核准在案。

被告既認定杰成公司收到之股利，應歸課其股東之營利所得，卻又不認定杰成公司繳納之稅負實為其股東繳納之稅負，實令人不解。

蓋杰成公司繳納之稅負，實因取得斐成公司股利所致，且杰成公司繳納稅負，亦已造成其股東之負擔，被告可將原分配予杰成公司之股利，歸課至其股東（為不同主體），卻又以同樣理由不認定杰成公司繳納之稅負，在實質課稅原則，實為股東繳納之稅負，被告之論述互相矛盾。

乙、罰鍰部分：

（一）另依學者葛克昌及陳清秀之見解，及法務部95年6月28日法律字第0950018449號函釋意旨，所得稅法第66條之8之立法意旨係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，並防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。

納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。

惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。

再者，依私法契約自由原則達到節稅之效果，是人民的權利，國稅局及行政法院都應正視經濟活動本身是自由的，尊重納稅人經濟活動的自由，如果認為經濟活動自由超過了法的精神，涉及脫法，應予課稅，也不能夠再由此衍生出處罰，這種處罰本身就是違法行為。

本件是否應處以罰鍰，稅捐稽徵機關亦無明確原則，所以才發函請示法務部，而法務部上開95年6月28日法律字第0950018449號函釋亦認為對於運用實質課稅原則之補稅案件，應不得再處以罰鍰。

（二）杰成公司於收到斐成公司股利時，已依所得稅法第66條之9規定，就未分配盈餘繳納10％之所得稅，另杰成公司於95年度尚依所得基本稅額條例規定，繳納最低稅負3,704,009元，因此縱然認定原告有須處以罰鍰，則於計算罰鍰時亦應扣除杰成公司已繳納之稅捐，始為公平，因被告既認定杰成公司不存在，則杰成公司繳納之稅捐，應視為杰成公司股東（即原告）已繳納之稅捐，自應於計算罰鍰時，扣除前開已繳納之稅捐。

（三）如上所述，被告及高雄市國稅局已分別於93年底及94年初就相關交易查核並核定在案，並無爭議，事隔2年，相同交易卻持不同見解，足證此屬法令見解不同所致，並不具違法性，且被告及高雄市國稅局歷經數年之反覆查核，意見不一，實令納稅義務人無所適從，且查核時間拖到快屆滿核課期間，再一次補稅7年，並處罰鍰7年，如被告及財政部高雄市國稅局可於開始查核之初，即有明確之核定，原告自可遵循，免遭罰鍰，故被告上開作法，實令人難以信服等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵原告92至95年度綜合所得稅各346,034元、1,786,029元、1,301,081元、2,526,446元及處原告93至95年度罰鍰各755,800元、503,800元、1,261,500元均撤銷。

三、被告則以：甲、本稅部分：

（一）原告為斐成公司股東，原查高雄市國稅局查獲原告等12人於91年9月18日將所持有斐成公司股票計7,700,000股（其中原告1,155,000股），以每股85元出售予杰成公司，將原應由原告等獲配斐成公司92至95年度之股利移轉由杰成公司享有，涉有藉股權之移轉為自己規避或減少應納稅捐之情事，遂報經財政部核准，將斐成公司92至95年度原分配予杰成公司之股利55,500,956元、87,022,263元、77,827,376元及134,716,438元，按原告出售斐成公司股票予杰成公司之股數比例，分別核定其92至95年度營利所得8,325,143元（55,500,956元×1,155,000股/7,700,000股）、13,053,339元（87,022,263元×1,155,000股/7,700,000股）、11,674,106元（77,827,376元×1,155,000股/7,700,000股）及20,207,466元（134,716,438元×1,155,000股/7,700,000股）。

（二）原告、鍾明道、蔣海微、蔣正才、蔣家豪、王妹香、阮志國、阮志雄、張正福、張映萱、蔣志航及趙翁彩英等12人原為斐成公司股東，該公司91年5月4日股東常會決議配發股利並辦理現金增資及發行新股，原告等人旋於91年9月18日將持有之斐成公司股票計7,700,000股，以每股85元合計654,500,000元售予杰成公司（91年9月9日設立，資本額10,000,000元；

原告出售股數為1,155,000股，計98,175,000元），惟查斐成公司當時股票淨值僅16.27元，然原告等12人卻以每股85元高價售予杰成公司。

（三）又杰成公司購買斐成公司股份之應付股款高達資本額之65.45倍，亦未實際付款，悉以應付投資帳款列帳，嗣後以股東往來取得資金償還應付投資款，且原告等12人循環多次使用該方法，製造已支付交易價款假象，俟斐成公司分配股息紅利時，再償還股東往來，足見杰成公司並無確實之財力購買斐成公司之股權，已有實質不當規避稅負之嫌，是前揭交易行為所採之法律形式與一般股票買賣之經濟實質顯不相當；

原告所稱杰成公司成立之目的係為確保經營權之穩固等語，核不足採。

綜上所述，原告等12人利用稅法之相關規定，藉由設立杰成公司，再透過該公司轉投資斐成公司獲配股利之作為，係藉由形式上股權之移轉，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將斐成公司原應分配予股東之應稅營利所得轉換成投資公司之未分配盈餘，再以償還股東借款方式，規避原告等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確。

為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，原查依查得資料，按實際應分配之股利，予以調整，依法有據。

（四）另原告主張杰成公司91年度採取權益法認列斐成公司之投資收益，並於92年度分配予股東，其92年度自行列報取自杰成公司之營利所得3,282,150元及可扣抵稅額820,476元乙節，查本件業經原查查明杰成公司購買斐成公司之股票情節係屬規避稅負之虛偽安排，杰成公司92年度自無盈餘分配，原告自行申報經被告核定獲配自杰成公司營利所得3,282,150元及可扣抵稅額820,476元，乃予全數追減。

至稱杰成公司收到斐成公司之股利已依所得稅法第66條之9規定，計入未分配盈餘課徵10％營利事業所得稅乙節，此與原告將原應獲配自斐成公司之高額股利，轉由適用較低稅負之杰成公司承擔，應依所得稅法第66條之8規定予以調整，係屬二事，併予陳明。

乙、罰鍰部分：

（一）查原告分別於93年度短漏報營利13,053,339元、利息1,586元及租賃83,504元等所得合計13,138,429元、94年度短漏報營利11,674,106元及租賃11,400元等所得合計11,685,506元暨95年度短漏報營利所得20,207,466元及22元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事實足堪認定。

原告既有上揭所得，自應依法申報，其應申報而漏報，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，難謂無過失。

被告依所得稅法第110條第1項規定分別按93年度所漏稅額1,511,708元及184元分別處0.5倍及0.2倍罰鍰合計755,800元、94年度所漏稅額1,007,231元及984元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計503,800元，暨95年度所漏稅額2,523,113元及3元分別處0.5倍及0.2倍罰鍰合計1,261,500元，並無違誤。

（二）至原告主張漏稅額應追減杰成公司已繳納之未分配盈餘加徵10％稅額乙節，查本件係依所得稅法第66條之8規定，調整歸課原告原應獲配之斐成公司營利所得，此與杰成公司之未分配盈餘依同法第66條之9規定加徵10％稅額，係屬二事等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有斐成公司股東持有股份異動查詢表、斐成公司公司淨值計算表、杰成公司92至95年度各類所得資料清單、原告92至95年度綜合所得稅結算申報書、被告92至95年度之綜合所得稅核定通知書、繳款書、96年度財綜所字第85096101736號、第00000000000號、第00000000000號處分書、被告98年1月7日南區國稅法二字第0980054105號復查決定書、復查決定應補稅額更正註銷單、財政部96年8月21日台財稅字第09604530720號函附原處分卷可稽，洵堪認定。

本件兩造之爭點為：原告有無藉移轉斐成公司股權至杰成公司之方式，規避原告自斐成公司獲配股利所應歸課之稅捐？被告依所得稅法第66條之8規定調整，進而對原告補徵系爭綜合所得稅並處罰鍰處分是否合法？

五、經查：甲、本稅部分：

（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」

「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

分別為所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第66條之8所明定。

次按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰；

．．．。」

「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」

稅捐稽徵法第21條及第22條第1款分別定有明文。

又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。

納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。

所得稅法第66條之8規定，即本此意旨並授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。

（二）經查，訴外人鍾明道為斐成公司之代表人，於90年11月及91年9月間陸續設立秉家投資有限公司（下稱秉家公司，90年11月9日設立）、宜素投資有限公司（下稱宜素公司，91年9月9日設立）及杰成公司（91年9月9日設立），原告亦為杰成公司名下股東，此有各該公司營業稅稅籍資料、公司變更登記表附本院卷可稽。

原告、鍾明道、蔣海微、蔣正才、蔣家豪、王妹香、阮志國、阮志雄、張正福、張映萱、蔣志航及趙翁彩英等12人原為斐成公司股東，該公司91年5月4日股東常會決議每股配發股利並辦理現金增資及發行新股，鍾明道及原告等股東明知斐成公司獲利之情形下，將渠等持有斐成公司股票出售予秉家公司、宜素公司及杰成公司，其中出售予杰成公司部分為原告等12人於91年9月18日將持有當時淨值每股16.27元之斐成公司股票計7,700,000股，以每股85元合計654,500,000元售予杰成公司。

惟杰成公司並未實際付股款予原告等人，而係帳列應付投資款，再以股東往來償還該應付投資款，嗣後再由杰成公司以自斐成公司獲配之股利償還股東往來，且同一筆資金多次循環運用等情，有斐成公司股東持有股份異動查詢表、斐成公司淨值計算表、斐成公司91年、92年股東常會議事錄、杰成公司設立登記表、總分類帳、會計科目一覽表、明細分類帳及明細分類帳-多科目、原告彰化銀行活期儲蓄存款存摺、杰成公司彰化銀行北高雄分行活期存款存摺、92至95年度各類所得資料清單及資產負債表等影本附本院卷可稽。

衡諸杰成公司於91年9月9日設立，資本額僅10,000,000元，卻於甫設立之初，即以非其財力所能負擔之每股85元價格向原告等12人承購斐成公司股票7,700,000股，應負擔股款高達654,500,000元，而原告等人明知杰成公司未實際以自有資金支付價款而是以應付投資款列帳，再以股東往來償還該應付投資款，且1筆資金多次循環作帳運用，製造已支付交易款之外觀，實有違商業交易常規，且於嗣後再由杰成公司以自斐成公司獲配之股利償還股東往來，實係將原應分配予原告等人之股息回歸渠等之給付行為；

又杰成公司復於93年4月23日及30日分別以每股38元出售250,000股，及每股28元出售1,000,000股予訴外人許文博等9人，合計交易股款12,300,000元，致公司帳載出售斐成公司350,000股之成本17,457,047元，製造虧損5,220,997元，以沖抵93年度獲配之股利87,022,263元等情，亦有杰成公司明細分類帳附本院卷可稽。

凡此足見杰成公司乃斐成公司代表人鍾明道與原告等股東所設立，對之有絕對控制權，而觀杰成公司設立與取得原告等人出售斐成公司之時序緊密及股東成員之關聯性，顯係事前規劃安排，而有將原告等人直接持有之斐成公司股份，藉由轉讓予受渠等控制之杰成公司，變成間接持有，將渠等原應獲配股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉成適用較低稅負之投資公司承擔，而僅須繳納千分之3證券交易稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，最終達成規避稅負目的，是被告認定本件交易顯係原告與鍾明道等人利用非常規交易之股權移轉等虛偽安排，規避或減少原告等人之納稅義務，乃報經財政部核准，按原告等人實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，而按原告若無此一虛偽安排之股權交易時，原告應獲分配之全部股利所得予以調整，將斐成公司92至95年度原分配予杰成公司之股利55,500,956元、87,022,263元、77,827,376元及134,716,438元，按原告出售斐成公司股票予杰成公司之股數比例，分別核定其92至95年度營利所得8,325,143元（55,500,956元×1,155,000股/7,700,000股）、13,053,339元（87,022,263元×1,155,000股/7,700,000股）、11,674,106元（77,827,376元×1,155,000股/7,700,000股）及20,207,466元（134,716,438元×1,155,000股/7,700,000股），並認列可扣抵稅額分別為2,088,147元、3,269,694元、3,194,947元、5,358,861元，嗣被告復查決定以杰成公司91年度採取權益法認列斐成公司之投資收益，並於92年度分配予股東，其92年度自行列報取自杰成公司之營利所得3,282,150元及可扣抵稅額820,476元部分，既為杰成公司購買斐成公司股票情節之虛偽安排，則杰成公司92年度自無盈餘分配，原告自行申報經被告核定獲配自杰成公司營利所得3,282,150元及可扣抵稅額820,476元，乃予全數追減，揆諸首揭規定，並無不合。

原告訴稱其之所以投資設立杰成公司並將持有之斐成公司出售予杰成公司，並借款給杰成公司作為杰成公司支付股款之資金，嗣於97年間已將對杰成公司之大部分債權用以抵繳杰成公司之增資股款，乃為報答斐成公司創辦人鍾明道之貢獻，使其可以透過杰成等公司掌握斐成公司，別無其他實質效益云云，要無可採。

（三）又原告訴稱杰成公司已繳納未分配盈餘加徵10％稅額，則經濟實質上應認杰成公司繳納之稅捐視為杰成公司股東（即原告）已繳納之稅捐乙節，查自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3條之1規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，被告已將應屬原告自斐成公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額，分別予以調整，列為系爭各該營利所得之可扣抵稅額自原告應納稅額中予以扣抵，並無違反實質課稅原則。

又原告與杰成公司分屬不同人格，原告應納之綜合所得稅與杰成公司所負之營利事業所得稅報繳義務乃個別之稅捐法律關係，杰成公司因系爭股利而加徵之10％未分配盈餘稅額，因原告與該公司間前述藉股權移轉規避原告個人綜合所得稅之行為，既經被告予以調整，杰成公司所繳納未分配盈餘加徵10％稅額，並非原告取自斐成公司營利所得之可扣抵稅額，自不可列入扣抵，應俟本案核課確定，由杰成公司另案辦理退稅，原告主張，顯係誤解，核無足採。

另原告主張被告及高雄市國稅局已分別於93年底及94年初就相關交易查核並核定在案，復於事後再對原告補稅處罰，違反信賴保護原則乙節。

查依原告提出之高雄市國稅局94年1月17日財高國稅審一字第0940000775號函（見本院卷第143頁）係就杰成公司91年間以高於每股淨值16.57元之每股85元向鍾明道購入斐成公司股票所為之調查，另被告所屬岡山稽徵所93年12月30日南區國稅岡山一字第0930025644號函（見本院卷第145頁）則係針對原告91年間移轉斐成公司股票予杰成公司是否涉及贈與所為之調查，核均屬個案之事實調查，惟高雄市國稅局及被告依查核結果再深入調查得出整件事實全貌，發現本件有藉前述股權移轉規避稅捐情事，依稅捐稽徵法第21條第2項在核課期間內依法補徵稅款，於法有據，並無相反認定違反信賴保護原則之問題，原告之主張，並無可取。

乙、罰鍰部分：末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

．．．。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。

又依司法院釋字第420號解釋所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。

復觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段謂：「．．．至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」

本件如前所述，原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，被告除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，仍應依所得稅法相關規定予以處罰，自符合所得稅法第110條第1項之構成要件。

原告93至95年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利所得13,053,339元、11,674,106元及20,207,466元，違章事證明確，被告按93、94、95年度所漏稅額1,511,892元、1,008,215元、2,523,116元，依漏報所得有無扣繳憑單、股利憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計755,800元、503,800元、1,261,500元（均計至百元止），揆諸前揭法律規定，洵屬有據。

至原告主張本件縱應裁罰，則於計算漏稅額時亦應扣除杰成公司已繳納之稅捐乙節，縱然屬實，惟杰成公司所繳納未分配盈餘加徵10％稅額，或依所得稅基本稅額條例規定繳納最低稅負，並非原告取自斐成公司營利所得之可扣抵稅額，不生彼此扣抵之問題，且被告已將應屬原告自斐成公司應獲配系爭營利所得之可扣抵稅額，分別予以調整，列為系爭各該營利所得之可扣抵稅額自原告應納稅額中予以扣抵，故原告上開主張，並無可採。

六、綜上所述，原告主張均非可採。被告依所得稅法第66條之8規定，核定斐成公司原應分配予原告之營利所得，歸課原告92年至95年度綜合所得，嗣復查決定追減92年度原告自行申報經被告核定獲配自杰成公司營利所得3,282,150元及可扣抵稅額820,476元，核定補徵原告92年至95年度綜合所得稅各346,034元、1,786,029元、1,301,081元、2,526,446元及處原告93年度至95年度罰鍰各755,800元、503,800元、1,261,500元（均計至百元止），核無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不一一論述，併此說明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 涂 瓔 純