高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,446,20090921,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第446號

原 告 甲○○
訴訟代理人 康清敬 律師
被 告 高雄縣政府地方稅務局
代 表 人 林麗娟 局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
乙○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國98年5月19日府法訴字第120666號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣訴外人王雪紅原有坐落高雄縣燕巢鄉○○段869、870、870-1地號等3筆土地（下稱系爭土地），經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）以96年度執字第94089號強制執行事件執行拍賣，於民國97年8月19日由原告拍定取得。

嗣高雄地院民事執行處於97年8月20日通知被告所屬岡山分局核算系爭土地之土地增值稅，被告所屬岡山分局乃按一般用地稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）6,762,117元，並函請高雄地院民事執行處代為扣繳在案。

嗣原告於98年1月10日向被告所屬岡山分局申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵系爭土地之土地增值稅，案經該分局以98年2月3日岡稅分土字第0988500492號函否准其申請。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原處分以系爭土地原坐落都市計畫外，因細部計畫未完成，無法依據變更後之用途使用，而認原告之申請與土地稅法第39條之2第4項規定不符。

惟：1.系爭土地於66年7月29日納入高速公路岡山交流道附近特定區計畫農業區，後於83年2月3日納入高雄新市鎮特定區計畫後期發展區範圍內，迄今未曾變更，而高雄新市鎮特定區計畫後期發展區因細部計畫未完成，無法依變更後之用途使用，此有高雄縣政府98年2月25日府建都字第0980045535號函及高雄縣燕巢鄉公所（下稱燕巢鄉公所）同年月13日燕鄉建字第0980001595號函可稽。

然而系爭土地雖納入高雄新市鎮特定區計畫後期發展區範圍內，但並未變更使用用途，其地目一直編列為「田」，使用分區並未編定變更何種用途使用，自然屬農業使用之農業用地，此有系爭土地登記第二類謄本可按。

系爭土地之地目既為「田」，且一直是作農業使用之農業用地，尚未依法律變更編定為非農業用地，原告依土地稅法第39條之2第4項規定申請以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，於法並無不合。

2.再者，參照財政部89年10月7日臺財稅字第0890063228號函釋要旨，農地依法變更編定為非農地於細部計畫完成前申報移轉可申請不課稅，亦即可適用土地稅法第39條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅。

今原告因拍賣購得系爭土地，縱然系爭土地依法變更編定為非農地，於細部計畫完成前申報移轉，當可適用土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，則依舉重以明輕原則，原告即可依同條第4項規定申請以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅。

由可申請不課徵土地增值稅，改而申請以89年1月28日當期公告之土地現值為原地價課徵土地增值稅，應是符合課稅法理，故原告所請應屬合法。

（二）綜上所述，被告應核准原告申請依89年1月28日當期公告之土地現值為原地價課徵土地增值稅，而非維持按一般用地稅率核課土地增值稅之處分，是被告之處分不當，訴願機關理應將原處分撤銷，惟竟加以維持駁回訴願等情。

並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；

被告應准予就坐落高雄縣燕巢鄉○○段869、870、870-1地號等3筆土地作成以89年1月28日當期公告之土地現值為原地價課徵土地增值稅之處分。

三、被告則以：

（一）本件系爭土地為都市土地，於89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正公布生效時，使用分區編定為高雄新市鎮特定區計畫後期發展區範圍，非屬依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地，有高雄縣政府98年2月25日府建都字第0980045535號函及燕巢鄉公所97年10月16日燕鄉建字第0970011580號函可稽。

系爭土地既非屬土地稅法施行細則第57條所稱之農業用地，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，原處分否准原告所請，依法並無不合。

（二）按89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並於其符合89年1月28日作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。

故89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。

而土地稅法所稱農業用地，該法第10條第1項定有明文，另同法第39條之2第4項所稱農業用地，同法施行細則第57條亦定有明文。

是土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條所定之農業用地為適用範圍，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，因已非屬該條規定之農業用地，應均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明，此有最高行政法院97年度判字第964號判決可資參照。

系爭土地為都市土地，於66年7月29日納入「高速公路岡山交流道附近特定區計畫農業區」範圍，後於83年2月3日變更納入「高雄新市鎮特定區計畫後期發展區」範圍，迄今未曾變更，顯非屬依都市計畫法劃定之農業區、保護區土地。

足見系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時已非屬土地稅法施行細則第57條所稱土地稅法第39條之2所定之農業用地甚明。

據此，系爭土地於97年8月19日拍定移轉而應按一般用地稅率課徵土地增值稅，自無土地稅法第39條之2第4項以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，即不論其是否作農業使用，仍無適用上開規定之餘地。

原告主張系爭土地一直是作農業使用之農業用地，尚未依法律變更編定為非農業用地，應符合依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅云云，核無足採。

（三）再按財政部89年10月7日臺財稅字第0890063228號函釋略以：「說明：二、本案許邱君等2人申報移轉坐落地號等2筆土地，係於89年8月3日訂定契約，據貴處查得該2筆土地分區使用情況係屬主要計畫住宅區，惟簽約當時尚未發布細部計畫；

嗣後該地區之細部計畫於89年8月4日發布實施，系爭土地亦於89年9月1日向貴處分處申報土地移轉現值，參照行政院75年9月17日臺內第19454號函釋規定，本案土地於訂定契約之日起30日內申報土地移轉現值，如經查明訂約之日細部計畫尚未發布實施，應得認定符合農業發展條例施行細則第2條第2項所稱『在依法應完成之細部計畫尚未完成』之規定，適用土地稅法第39條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅。」

此係土地稅法施行細則第57條之1得適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之特別規定，其與土地稅法第39條之2第4項規定之適用無涉，亦經財政部91年12月10日臺財稅字第0910457622號函釋闡釋甚明。

是以，原告主張系爭土地得適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，依舉重以明輕原則，應得適用土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅云云，要難採憑等語，資為論據。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定，得以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

經查：

（一）按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日
修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地
增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該
修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數
額，課徵土地增值稅。」
土地稅法第39條之2第4項定有明文。
又按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林
業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安
用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用
地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般
農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農
牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土
地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及
使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前
3款規定之土地。」
土地稅法施行細則第57條亦有明文。
（二）查，訴外人王雪紅原有坐落高雄縣燕巢鄉○○段869、870、870-1地號等3筆系爭土地，經高雄地院民事執行處執行拍賣，於97年8月19日由原告拍定取得，嗣由該處於97年8月20日通知被告所屬岡山分局核算系爭土地之土地增值稅，該分局乃按一般用地稅率核算土地增值稅計6,762,117元，並函請高雄地院民事執行處代為扣繳在案等情，業據
兩造分別陳明在卷，復有高雄地院97年8月20日雄院高96執儉字第94089號函、不動產權利移轉證書、土地登記謄本、土地增值稅繳款書等影本附卷可稽，洵堪認定。又系
爭土地於66年7月29日納入「高速公路岡山交流道附近特定區計畫農業區」範圍，後於83年2月3日變更納入「高雄新市鎮特定區計畫後期發展區」範圍，迄未變更，依主要
計畫書規定，將納入區段徵收整體開發，且區段徵收並無
規劃農業區及保護區乙節，亦有高雄縣政府98年2月25日府建都字第0980045535號函及高雄縣燕巢鄉公所97年10月16日燕鄉建字第0970011580號函等影本附卷足稽。
揆諸前揭土地稅法施行細則第57條規定，系爭土地於89年1月28日已非屬土地稅法第39條之2所稱之農業用地。
原告主張系爭土地雖納入高雄新市鎮特定區計畫後期發展區範圍內
，但並未變更使用用途，其地目一直編列為「田」，使用
分區並未編定變更何種用途使用，自然屬農業使用之農業
用地云云，尚非可採。
（三）按89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策
，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅
之租稅優惠；
並於其符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，於移轉依法應課徵土地增值稅時，得准許
墊高該農業用地之原地價。
故89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠之土地，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而土地
稅法所稱農業用地，該法第10條第1項定有明文，另同法第39條之2第4項所稱農業用地，同法施行細則第57條第1項亦定有明文。
是土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，
課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條所定之農業用地為適用範圍，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其
尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，因
已非屬該條規定之農業用地，應均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明（最高行政法院97年度判字第964號判決意旨參照）。
本件系爭土地於89年1月28日時，已非屬第土地稅法第39條之2所定農業用地，自不能依同條第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。從而被告
按一般用地稅率核算土地增值稅，於法尚無不合。
（四）再按「本案許邱××君等2人申報移轉坐落××地號等2筆土地，係於89年8月3日訂定契約，據貴處查得該2筆土地分區使用情況係屬主要計畫住宅區，惟簽約當時尚未發布
細部計畫；
嗣後該地區之細部計畫於89年8月4日發布實施，系爭土地亦於89年9月1日向貴處××分處申報土地移轉現值，參照行政院75年9月17日臺內第19454號函釋規定，本案土地於訂定契約之日起30日內申報土地移轉現值，如經查明訂約之日細部計畫尚未發布實施，應得認定符合農
業發展條例施行細則第2條第2項所稱『在依法應完成之細部計畫尚未完成』之規定，適用土地稅法第39條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅。」
固據財政部89年10月7日臺財稅字第0890063228號函釋在案。
然上開函釋乃係就94年12月16日修正前之土地稅法施行細則第57條第2項（現行規定在同施行細則第57條之1）得適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之特別規定所為之解釋，其與土地稅法第39條之2第4項規定之適用無涉，亦經財政部91年12月10日臺財稅字第0910457622號函釋在案。
原告主張系爭土地得適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，依舉重以明輕原則，應得適用土地稅法第
39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅云云，亦不足採。
（五）綜上所述，原告之主張既不足取，被告以系爭土地於89年1月28日時，已非屬第土地稅法第39條之2所定農業用地，而否准原告依同條第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵系爭土地之土
地增值稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不
合。
原告訴請撤銷，並請求被告應就系爭土地作成准以89年1月28日當期公告之土地現值為原地價課徵土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 21 日
書記官 周 良 駿