高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,447,20090930,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第447號

原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月3日台財訴字第09800223690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告及其配偶吳素珠民國95年度有租賃、財產交易及其他等所得合計新臺幣（下同）1,795,234元，已超過95年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，經被告查獲，除補徵稅額220,239元外，並按所漏稅額220,239元處1倍罰鍰220,239元。

原告就核定其他所得1,716,483元及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告於77年與夏美琪、陳秋碧共同購買灣內段185地號土地（下稱系爭土地）計903坪，原應為前開土地之所有權人而共同登記，惟因當時農地登記須有自耕農身分之規定下，因此同意將所購買之土地由夏美琪單獨登記、亦即就原告與陳秋碧應有之部分信託登記予夏美琪，原告（應有部分比例1/5）、陳秋碧（應有部分比例1/5）與夏美琪（應有部分3/5）均係前開土地之所有權人，僅由夏美琪出名為登記。

（二）又當時未有信託法，且農地登記須有自耕農身分，原告本於取得系爭土地所有權而出資購買系爭土地、僅因法令不備下而信託（雖當時並無信託法，依據慣例仍以信託方式運作）由夏美琪出名為登記，故被告不得以此有任何減損原告權利之認定。

原告係系爭土地之實質所有權人，夏美琪之信託人權利地位等，均無從以任何方式而為不同認定。

（三）再依高雄縣仁武鄉公所函文，亦可證明原告係土地所有權人而為陳請，明確確認原告為系爭土地之所有權人，該權利之性質為實質權利，非僅屬權利之轉換，亦即就該權利之處分、即屬土地之出售，而依據所得稅法之規定，即屬免納所得稅之範圍。

（四）另復查決定書既認原告與夏美琪間為信託關係，僅因當時並無信託法之規定，仍不妨礙信託法律關係之成立，並認原告所取得之代替利益即徵收土地之補償費，惟卻曲解為債權之實現，前後矛盾而不可採。

蓋原告與夏美琪間既然為信託關係，受託人夏美琪之利益原本即應完全歸屬原告，原告取得土地補償費係屬本於土地所有權人即信託人之地位而取得，而所取得之利益原本即為土地補償費，即屬免納所得稅之範圍。

申言之，原告係取得土地補償費，而土地補償費原本即屬免納所得稅之範圍，當然並無從因該土地補償費之代收人夏美琪將該土地補償費轉給予原告後即變更性質而須繳納所得稅。

且原告就該土地補償費為原告基於土地所有權人而屬應受補償之款項，受託人夏美琪即依據當初之委託約定，將原告應受領之徵收補償款2,718,502元轉給予原告，原告受領該款項係基於被徵收而出賣土地予政府而取得，無論依據任何法律或稅法或稅捐稽徵實務等，原告取得該款項原本即無須繳交任何稅捐，且非屬於個人綜合所得稅之所得。

訴願決定認：「原告既係基於其土地權利移轉之請求權而間接取得系爭款項，該請求權之價值係由處分系爭土地之價格衡量之，即債權之實現超出原出資額部分」等語，顯有違誤等情。

並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被告則以：

（一）本件原告、陳秋碧及夏美琪於77年間出資共同購買系爭土地（面積2,990平方公尺，79年間部分面積分割為灣子內段185-5地號，嗣於91年間重測為灣北段69地號，面積1,091.85平方公尺），購買總價13,720,000元，每人應有部分比例分別為1/5、1/5及3/5，並同意登記於夏美琪名下，該土地嗣於95年間經高雄縣政府辦理部分徵收（即灣北段69地號），並以登記之所有權人夏美琪名義發給土地徵收補償費13,633,494元，夏美琪旋即於95年按出資比例匯款返還原告連同地上物補償費計2,718,502元（其中400,000元為現金給付），有夏美琪匯款資料及96年10月22日說明書可稽，亦為原告所不爭。

依首揭民法規定，原告尚非土地所有權人，系爭土地之所有權應屬夏美琪所有，原告按出資比例向夏美琪取得之款項，係屬權利之轉換，核其性質係屬債權之實現，衡諸所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛，非其所稱出售土地之所得，亦非因土地被徵收所直接取得之補償，尚無免納所得稅規定之適用。

（二）原告主張購買系爭土地時，因受限於當時法規規定，乃以夏美琪名義單獨登記，惟原告係就應有之部分（1/5）信託予夏美琪，原告仍是系爭土地之實質所有權人乙節。

查原告等2人與夏美琪合資購買系爭土地，為解決其等本身不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，乃直接登記於具備自耕農身分之夏美琪名下，其等係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，是其所稱「信託行為」已違反禁止規定，依信託法第5條第1款規定自屬無效，其所訴洵不足採。

另高雄縣仁武鄉公所函文部分，依首揭民法規定，關於不動產所有權之歸屬，係以登記為準據，鄉公所函覆公文之用語應無礙原告事實上未曾登記取得系爭土地所有權之判斷，原告所稱顯係誤解。

（三）被告以渠等合夥契約書所載購買系爭土地之價款13,720,000元，依徵收面積及各人出資比例計算減除本件取得土地成本1,002,019元（13,720,000元×徵收面積1,091.85平方公尺/總面積2,990平方公尺×應有部分1/5），核定原告其他所得1,716,483元（2,718,502元-1,002,019元），並無不合，原告所訴洵不足採。

（四）罰鍰部分： 1、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。

2、原告95年度有租賃14,599元、財產交易64,152元及其他1,716,483元等所得合計1,795,234元，已超過95年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅核定通知書、非扣繳所得資料、非自住房屋使用及租賃情形核定表、財產交易所得資料查詢清單及高雄市國稅局97年9月5日財高國稅審二字第0970035601號函暨案關資料可稽，違章事證足堪認定。

又有所得即應申報，原告漏未申報，已違反法律上應負之義務，縱非故意，惟按其情節應注意，能注意，而不注意，尚難謂無過失，被告依前揭規定按所漏稅額220,239元，裁處1倍罰鍰220,239元，並無違誤，其所訴洵不足採等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被告綜合所得稅核定通知書（95年度未申報核定），被告97年度財綜所字第83097003505號裁處書、98年2月4日南區國稅法二字第0980054205號復查決定書、財政部98年6月3日台財訴字第09800223690號訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。

茲兩造所爭執者為原告取得訴外人夏美琪依出資比例給付之2,718,502元，是否屬原告個人出售土地之交易所得，而得免納所得稅？茲分述如下：

（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。

次按「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。

」為民法第667條1項所明定，故合夥之目的在乎經營共同事業。

又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

「依本法所為之登記，有絕對之效力。」

民法第758條及土地法第43條規定亦明。

（二）次按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅。

而所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為(陳銘福著土地法導論第495頁參照)，足見土地徵收係針對土地所有權為之；

而依民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，易言之，關於不動產物權之得喪變更，係以登記為其生效要件。

是以，已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費或抵價地之補償對象則為土地登記之所有權人；

又土地徵收補償費或抵付抵價地本質上為土地徵收之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費或抵價地，始有上述所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，法理至明。

經查，原告與訴外人陳秋碧、夏美琪等3人於77年間共同出資購買系爭土地（面積2,990平方公尺，79年間部分面積分割為灣子內段185-5地號，嗣91年間重測為灣北段69地號，面積1,091.85平方公尺），購買總價13,720,000元，然該等土地為農業用地，而原告等因未具自耕農身分，致未辦理所有權移轉登記，僅登記於具備自耕農身分之訴外人夏美琪名下，原告等3人內部應有部分分別為1/5、1/5及3/5。

嗣高雄縣政府於95年辦理部分徵收灣北段69地號之土地，並以登記所有權人夏美琪名義發給土地徵收補償費13,633,494元，夏美琪於95年按出資比例連同地上物補償費計2,718,502元（其中400,000元為現金給付）返還予原告等情，為原告所是認，並有合夥契約書、萬通商業銀行之匯款資料及96年10月22日說明書附於原處分卷可稽。

則系爭土地在高雄縣政府辦理區段徵收時，土地登記名義人為訴外人夏美琪，則土地區段徵收之對象即為夏美琪，是僅土地所有權人夏美琪始有上述所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，要無疑義。

（三）再者，所謂「借名登記」與信託法公布施行前之信託行為，二者之要件並不相同；

前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，而後者則指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，是信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。

並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。

最高法院91年度台上字第1871號判決所揭意旨：「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。

並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。

本件被上訴人僅以其購買之系爭土地，名義上登記於上訴人之被繼承人鍾○胤名下，鍾○胤自始未負管理、處分之義務，該不動產之管理、使用、處分悉由被上訴人自行辦理，自與信託契約之要件不符。

本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾○胤名下，而管理、使用、處分權仍屬於被上訴人之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因被上訴人將契約名之為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。

按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。

．．．民法第549第1項．．．定有明文。」

同認斯旨。

而信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。

本件原告與訴外人陳秋碧、夏美琪等3人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，乃將系爭土地登記將於訴外人夏美琪名下，為原告所自承，並據證人夏美琪到庭證述屬實，另依原告提出之合夥契約書內容觀之，其契約之目的乃在確保原告、陳秋碧、夏美琪出資權益所為之措施，顯見夏美琪對系爭土地並無處分之權利，與信託行為有間。

況信託法係於85年1月26日始頒訂公布，原告於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地。

本件依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，純粹係借名登記，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同。

是原告主張其與夏美琪就系爭土地成立信託關係乙節，洵無足採。

惟不論當事人間將一方出資購置之土地登記於他方名下之法律關係係屬信託行為抑或為借名登記，對第三人而言，該委託人或出資人均僅有取得將來土地移轉之請求權而已，而非土地所有權人，要不待言。

申言之，系爭土地既登記於夏美琪名下，原告依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人。

足認原告僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。

系爭土地仍屬夏美琪，是系爭土地嗣後經高雄縣政府辦理徵收補償，係對夏美琪為之，並非原告，原告嗣係基於共同出資，而向土地所有權人夏美琪分得系爭款項，自無行為時所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。

被告認原告取得之系爭款項，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。

（四）另按行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之「成本」，乃最接近納稅義務人之法律事實，應由納稅義務人舉證扣除。

查原告、與訴外人陳秋碧、夏美琪等3人簽訂之合夥契約記載，渠等共同購買系爭土地之價額13,720,000元，有合夥契約附於原處分卷可稽。

則被告就原告向土地所有權人夏美琪取得系爭款項2,718,502元，按合夥契約書所載購買系爭土地之價款13,720,000元，依徵收面積及各人出資比例計算減除本件取得土地成本1,002,019元，核定原告95年度其他所得1,716,483元，即屬有據。

（五）末按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

．．．。」

「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第2項所明定。

經查，原告就訴外人夏美琪取得之系爭款項2,718,502元，核屬行為時所得稅法第14條第1項第10類所規範之「其他所得」，自應依規定申報，業如前述，且原告95年度有租賃14,599元、財產交易64,152元及其他1,716,483元等所得合計1,795,234元，已超過95年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，亦應依規定申報，惟原告於申報年度雖辦理結算申報，然漏未申報上開所得合計1,795,234元，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。

從而，被告除依法補徵稅額外，並依首揭規定處以1倍罰鍰，即無違誤。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃、財產交易及其他等所得合計1,795,234元，已超過95年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，原告未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，案經審理違章成立，被告乃核定原告95年度綜合所得總額為1,795,234元，所得淨額1,549,234元，除補徵稅額220,239元外，並按所漏稅額220,239元處以1倍之罰鍰計220,239元，並無違誤；

復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
書記官 洪 美 智