高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,455,20091126,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第455號
民國98年11月12日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳惠菊律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月26日台財訴字第09800222110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告之被繼承人邱石定於民國97年2月18日死亡，原告及其他繼承人於97年7月23日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）79,407,154元，經被告依申報及查得資料，核定遺產總額為167,125,503元，遺產淨額90,668,467元，應納遺產稅額31,043,371元。

原告就被告核定被繼承人死亡前2年內贈與原告之泰成被服股份有限公司（下稱泰成公司）股票91,855,587元部分不服，申請復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

㈠、被繼承人邱石定係原告之配偶，被繼承人曾於死亡前2年內，將被繼承人所持有之泰成公司股份416,000股贈與原告，然依遺產及贈與稅法第15條之規定，被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產亦應併入遺產，核定遺產稅，被告乃就被繼承人死亡前2年內贈與之股份，調整價值並核課遺產稅，惟原告認被告就泰成公司所核定之股價過高，與泰成公司之股價淨值相去甚遠，顯有不合。

㈡、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」

此遺產及贈與稅法第10條定有明文。

「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」

遺產及贈與稅法施行細則第29條定有明文。

又「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」

財政部67年4月20日台財稅第32549號函示在案。

查本件被繼承人死亡前2年贈與配偶即原告之泰成公司股份，如依前揭規定即依該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額，則該公司每股之淨值應為0（被繼承人死亡當日之本期損益為-45,853元減除應納營利事業所得稅額，應為負數），然原告仍依每股面額10元申報遺產稅。

惟被告以泰成公司有多筆土地，而將其土地之價值重估計，並以該重估後之土地價值重行計算泰成公司之資產淨值，致使泰成公司每股資產淨值增加為220.8067元。

㈢、依照營利事業資產重估價辦法第3條第1項「營利事業之固定資產、遞耗資產及無形資產，於當年度物價指數較該資產取得年度或前次依法令規定辦理資產重估價年度物價指數上漲達百分之25以上時，得向該管稽徵機關申請辦理資產重估價，並以其申請重估日之上一年度終了日為基準日。」

之規定，營利事業之資產重估其發動權為營利事業，稽徵機關於核定未上市公司股價時，似不得逕為資產重估，認定股價。

因此，被告所援引之財政部72年5月12日台財稅字第33328號函「一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。

二、依前項所述，本案○○電子工業股份有限公司之土地及房屋，其帳面價值既高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則土地之估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。」

似與營利事業資產重估價辦法相違，應不予適用。

縱認前開財政部72年5月12日台財稅字第33328號函，未與營利事業資產重估價辦法相違，然依該函示之內容可知，被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其．．．，土地則以實際成本為準，如認有必要得依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，顯見有關遺產中未上市公司之土地價值之估價，應以實際成本為準，如認有必要始得依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。

然查，有關營利事業資產重估之發動權係由營利事業主動發動，已如前述。

因此，本件有關遺產中未上市公司之土地價值之估價，亦應解釋為繼承人如認有必要主動發動，始得依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，因此被告自行發動為公司之資產重估，顯然與前揭法條及函令相悖。

㈣、退萬步言之，如認稽徵機關於核估遺產中未上市公司股價，可主動為資產重估，然查有關於土地之估價，固應以公告現值為準，然，如其土地如具有特殊性，如訂有三七五租約者、遭違章建築占用、設定地上權之土地或公用設施保留地，則其價值之估算是否仍應以公告現值為準，並非無疑；

畢竟有關遺產中未上市公司股價，應以「淨值」估定，而所謂淨值應指「市價」，故而有關遺產中未上市公司土地，如市價低於公告現值，則其價值之估算自應以市價為準，而非以公告現值為計價之標準；

此觀，「有關遺產中所遺之土地訂有三七五租約者，應依平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），按公告現值3分之1予以減除後辦理估價。」

（財政部67年8月2日台財稅第35163號函參照）、「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」

、「被繼承人遺產土地，如確被違建物占用者，建議該部分依設定地上權之方式估價減除後核課乙節，可由各稽徵機關按個案情形，本於職權自行斟酌辦理。」

、「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經本部74年台財稅第23688號函及75年台財稅第7520395號函規定在案。

至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值，本部77年台財稅第770082463號函亦明定，可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，換言之，個案情形如經明依此方式計算之結果與土地實際價值相當時，可本於職權參諸辦理。

惟遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。」

（財政部74年10月18日台財稅第23688號函、77年4月12日台財稅第770082463號函、84年2月14日台財稅第841607031號函參照）、「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。」

（財政部75年1月30日台財稅第7520395號函參照）。

因此遺產中未上市公司之土地如其土地為訂有三七五租約者、遭違章建築占用或設定地上權之土地，且有重估之必要，則其價值之估定自應依前揭函示之規定，予以核實估價，始符實際價值。

㈤、至於有關遺產中未上市公司之土地，如為公共設施保留地，如依現行遺產稅之核定，如遺產中遺有公共設施保留地，該土地應為免稅（參照都市計劃法第50條之1之規定）。

因此，有關遺產中未上市公司之土地，如為公共設施保留地，依前揭財政部67年8月2日台財稅第35163號、財政部74年10月18日台財稅第23688號函、77年4月12日台財稅第770082463號函、84年2月14日台財稅第841607031號函、75年1月30日台財稅第7520395號函之意旨，於公司之資產重估時，如公司所有之資產為公共設施保留地，則其資產價值應為零。

㈥、再退萬步言，如認遺產中未上市公司之土地，如為公共設施保留地，仍應計算其價值，則應以該土地之市價計算，以符合公司股價應以「淨值」計算之意旨。

查，有關於公共設施保留地之市價，前於財政部欲核定公共設施保留地捐贈政府機關之扣除額時，於93年間即由財政部五區局，實際訪查、彙集相關公共保留地之交易時價，為公告現值之16％，亦有財政部98年1月20日台財稅字第09804502010號函可資參照。

由此可知，財政部亦認公共設施保留地之市值，僅為土地公告現值之16％，因此遺產中未上市公司之土地，如為公共設施保留地，應參照遺產稅核課即依都市計劃法第50條之1之規定，免徵遺產稅或依所得稅法捐贈公共設施保留地予政府機關，其價值以公告現值之16％計算之方式估定，以符此遺產及贈與稅法及其施行細則有關「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」

之立法意旨。

況且稽徵機關亦不得就同一標的，於減除稅捐時認公共設施保留地僅有公告現值16％之價值，而於核課稅捐時確又認公共設施保留地應以公告現值認定其價值，而有差別之處理。

㈦、綜上所述，本件泰成公司共有12筆土地，其中台南市○區○○○段593-6、593-20、593-21、593-23、593-24、593-27地號等6筆土地為公共設施保留地，惟被告於重估該12筆土地之價值時，並未考量公司股價應依淨值計算及公共設施保留地經濟價值低落，市場交易價值僅有公告現值16％之特殊性，逕依公告現值計算該6筆公共設施保留地之價值，並逕為資產重估，依前所述，被告所為泰成公司股價之核定，顯然高於該公司之淨值甚多，難謂合法等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分，關於核定被繼承人死亡前2年贈與，泰成公司股份價值之部分應予撤銷。

三、被告則以︰

㈠、依遺產及贈與稅法之規定，未公開上市之公司股票，其股票價值應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。

又司法院釋字第536號解釋：「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』

為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：『凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。』

又同細則第29條第1項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。

是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。

財政部中華民國79年9月6日台財稅第790201833號函：『遺產及贈與稅法施行細則第29條規定『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』。

稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算』，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。

惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」

已闡明遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項、第29條第1項為執行遺產及贈與稅法第10條第1項所定時價之必要。

而財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」

係財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行遺產及贈與稅法關於遺產及贈與稅之稽徵，於法律規定意旨範疇內所為核釋，並無違背租稅法定主義。

另被繼承人死亡時所遺未上市公司股票之資產淨值，得解為公司若於被繼承人死亡時進行清算，出資人可獲返還之財產價值。

對於公司所持有土地之估價，雖以實際成本為準，惟如因物價上漲等因素，有重行估定價值之必要時，依財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋，土地依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，以充分衡量公司之資產淨值。

上開函釋與遺產及贈與稅法第10條規定土地估價以公告土地現值或評定標準價格為準之原則並無相悖。

㈡、原告之夫邱石定於97年2月8日死亡，原告於辦理遺產稅申報時，列報被繼承人死亡前2年內贈與原告之泰成公司股票416,000股，價值4,160,000元，被告以繼承日泰成公司資產中臺南市○區○○○段593、593-3、593-6、593-20、593-21、593-22、593-23、593-24、593-25、593-26、593-27地號及同市○區○○段2970地號等12筆土地，分別於53年及66年間取得，帳面價值11,508,573元，依行政院主計處公布之消費者物價總指數，至繼承日上漲幅度已分別達6.3倍及2.612倍，泰成公司資產中之土地有重行估定其價值之必要，乃按上開土地之公告現值調整其帳面價值為634,634,752元，減除預估土地增值稅192,756,315元及原帳載價值11,508,573元後，核算土地重估增值調整數430,369,864元，並加計繼承日泰成公司累積未分配盈餘數虧損8,756,449元及資本額20,000,000元，核算每股淨值為220.8067元【（-8,756,449元＋430,369,864元＋20,000,000元）/2,000,000股】，核定泰成公司股票遺產價值91,855,587元（220.8067元×4,160,000股），併計被繼承人遺產稅，並無不合。

㈢、按「本法所稱之固定資產、遞耗資產以及無形資產遇有物價上漲達25%時，得實施資產重估價；

其實施辦法及重估公式由行政院定之。」

為所得稅法第61條所明定。

次按「土地如有調整帳面價值之必要，應依土地法、平均地權條例之規定辦理，不適用本辦法之規定。」

為營利事業資產重估價辦法第5條中段所規定。

又「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；

並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」

為平均地權條例第46條所規定。

本件泰成公司資產中台南市○區○○○段593地號等12筆土地係分別於53及66年間取得，至繼承日物價上漲幅度已分別達6.3倍及2.612倍，已如前述，是泰成公司資產中之土地確有重行估定其價值之必要，自應依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。

至原告主張依照營利事業資產重估價辦法第3條第1項規定，營利事業資產重估，其發動權為營利事業，稽徵機關逕為資產重估，於法未合等語，經查依前揭營利事業資產重估價辦法第5條中段所規定，土地如有調整帳面價值之必要，應依土地法、平均地權條例之規定辦理，不適用該辦法之規定，是原告主張適用營利事業資產重估價辦法之規定，顯不足採，況土地依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，係為充分衡量公司之資產淨值，如按原告所稱本件僅能由公司提出資產重估，若公司拒不重估調整其帳面價值，該法條則形同具文，無法充分衡量公司之資產淨值。

㈣、至原告主張參照財政部67年8月2日台財稅第35163號函、74年10月18日台財稅第23688號函、75年1月30日台財稅第7520395號函、77年4月12日台財稅第770082463號函及84年2月14日台財稅第841607031號函釋規定，遺產中未上市公司之土地如為訂有三七五租約、遭違章建築占用或設定地上權，且有重估之必要，應予考量酌減價值，核實估價；

另依個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額金額之認定標準，應以土地公告現值之16％核估系爭6筆公共設施保留地乙節。

查上開函釋係針對遺產土地如訂有三七五租約、遭違章建築占用、設定地上權等情形，應如何估價，及個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準所為之釋示，與本件案情有別，自難比附援引等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，有原告遺產稅申報書、被告核定通知書、泰成公司淨值計算表附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。

又原告對於被告以繼承日泰成公司資產中台南市○區○○○段593、593-3、593-6、593-20、593-21、593-22、593-23、593-24、593-25、593-26、593-27地號及同市○區○○段2970地號等12筆土地，係分別於53年及66年間取得，且消費者物價總指數至繼承日上漲幅度已分別達6.3倍及2.612倍，有重行估定其價值之必要，乃予以重行估定（即土地重估），此為原告所不爭（詳98年11月12日言詞辯論筆錄），茲兩造所爭執者厥為被告就前開土地重估，惟其中台南市○區○○○段593-6、593-20、593-21、593-23、593-24、593-27地號等6筆公共設施保留地，重行估算時應否按土地公告現值計入，或應按土地公告現值16％計算。

經查：

㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

．．．。」

「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」

及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」

遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第15條第1項第1款及同法施行細則第29條第1項分別定有明文。

又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」

及「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價．．．，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時．．．，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」

財政部70年12月30日台財稅第40833號、72年5月12日台財稅第33328號函釋在案。

㈡、次按「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』

為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：『凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。』

又同細則第29條第1項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。

是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。

財政部中華民國79年9月6日台財稅第790201833號函：『遺產及贈與稅法施行細則第29條規定『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』。

稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算』，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。

惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」

亦為司法院釋字第536號解釋闡明在案。

是以未公開上市之公司股票，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中土地之估價則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。

本件泰成公司資產中台南市東區虎尾寮593地號等12筆土地係分別於53及66年間取得，帳面價值11,508,573元，依行政院主計處公布之消費者物價總指數，至繼承日上漲幅度已分別達6.3倍及2.612倍，泰成公司資產中之土地確有重行估定其價值之必要，是被告按上開土地之公告現值調整其帳面價值為634,634,752元，減除預估土地增值稅192,756,315元及原帳載價值11,508,573元後，核算土地重估增值調整數430,369,864元，據以核定泰成公司每股淨值220.8067元，遺產價值為91,855,587元，並無不合。

㈢、原告主張系爭台南市○區○○○段593-6、593-20、593-21、593-23、593-24、593-27地號等6筆公共設施保留地，重行估算時應依財政部97年1月30日台財稅字第09704510530號令，以土地公告現值之16%核估系爭土地之價值云云；

經查，前揭財政部令係針對個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準所為之釋示，與本件案情有別，自難比附援引。

況遺產及贈與稅法第30條第4項規定：「．．．就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳．．．。」

則繼承人如以公共設施保留地申請抵繳遺產稅，乃係按公告現值計算，而非以公告現值16％計算，亦據被告訴訟代理人陳明在卷，是原告主張系爭公共設施保留地重行估算時應按土地公告現值16％計算，容有誤解，並不可採。

㈣、綜上所述，原告前開主張既不可採，則被告核定泰成公司每股淨值220.8067元，將被繼承人死亡前2年內贈與原告之泰成公司股票416,000股應計入遺產總額之遺產價值核定為91,855,587元，並核定遺產總額為167,125,503元，遺產淨額90,668,467元，應納遺產稅額31,043,371元，並無不合；

復查決定、訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 26 日
書記官 江 如 青