高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,487,20091104,2

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第487號
民國98年10月21日辯論終結
原 告 甲○○
乙○○
參 加 人 丁○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月15日台財訴字第09800237300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告之父李清塭於民國92年間，以共有土地分割方式，移轉應稅土地應有部分予其孫即參加人丁○○及原告等共3人，經被告查獲，以李清塭涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定李清塭92年度贈與總額新臺幣（下同）25,120,932元，贈與淨額為24,120,932元，並補徵稅額6,236,116元。

嗣因贈與人李清塭逾繳納期限仍未繳納上開贈與稅，且在中華民國境內無財產可供執行，遂改以受贈人等3人（即參加人丁○○及原告）為納稅義務人，按渠等受贈財產之比例，分單補徵贈與稅6,236,116元（即參加人丁○○1,484,026元、原告甲○○1,491,162元及原告乙○○3,260,928元）。

原告不服，申經復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰依遺產及贈與稅法第7條規定，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，僅於贈與人逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內「無財產」可供執行時，始得以受贈人為納稅義務人。

姑且不論本件所涉非屬贈與，縱認本件所涉係屬贈與，然原告之父李清塭並非無財產可供執行，而係有臺南縣永康市○○段640、644地號、同市○○段941、942地號及同縣佳里鎮○○段569地號等多筆土地遭法務部行政執行署臺南行政執行處（下稱臺南行政執行處）執行拍賣中，且依遺產及贈與稅法第7條之文義，應指贈與人全無財產可供執行始可以受贈人為納稅義務人，並非贈與人之財產不足清償時即可以受贈人為納稅義務人，況上開土地尚未拍定，如何可知不足清償。

因此，被告認原告為本件贈與稅之納稅義務人顯不合法，亦具有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，爰依行政程序法第128條之規定請求撤銷原處分等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以︰

（一）查贈與人李清塭於92年間，假藉免徵贈與稅之臺南縣佳里鎮○里段1200-14、1200-15、1200-16地號、北文段569及臺南縣永康市○○段836-6地號等5筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之臺南縣永康市○○段609、652、鹽西段15、鹽行段800-4、800-15、800-16、800-17、800-18、800-19、932-39及鹽北段1508-2、1508-3地號等12筆應稅地予其孫丁○○及原告等3人，案經被告核定補徵92年度贈與稅6,236,116元，李清塭不服，循序提起行政救濟，經最高行政法院97年度裁字第5064號裁定上訴駁回，而告確定在案。

（二）次按遺產及贈與稅法第7條規定，贈與人如逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，應改以受贈人為納稅義務人。

又依財政部86年7月24日台財稅字第861905780號函釋意旨，遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱「無財產可供執行」，並不以全無財產為限，如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬「無財產可供執行」。

本件贈與人李清塭分別於96年7月及11月間，就91年度贈與稅40,619,397元及92年度贈與稅6,236,116元提起訴願，均未於規定之繳納期限內就復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行（案號：96年度贈稅執特專字第98875號、97年度贈稅執特專字第38501號），惟李清塭名下財產僅有臺南縣永康市○○段941地號等6筆土地及房屋，現值合計3,862,196元，尚不足清償91年度及92年度贈與稅額合計46,855,513元（40,619,397元＋6,236,116元），依前揭規定，被告按92年度各受贈人受贈財產之價值比例，改以受贈人為納稅義務人，核定補徵贈與稅6,236,116元（即參加人丁○○1,484,026元、原告甲○○1,491,162元及原告乙○○3,260,928元），並無不合。

（三）又原告係依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，而非依行政程序法第128條規定申請行政程序重新開始，是原告訴稱被告以其為納稅義務人不合法，具有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，應依行政程序法第128條撤銷原處分乙節，洵不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、參加人丁○○經本院合法通知，未於言詞辯論期日到場，惟其僅於上開98年9月9日行政訴訟參加訴訟狀稱其為本件行政訴訟之利害關係人，請求依行政訴訟法第44條規定准予參加本件之訴訟。

五、本件如事實概要欄所示之事實，為兩造所不爭執，並有本院97年度訴字第264號判決、最高行政法院97年度裁字第5064號裁定、被告所屬新化稽徵所97年9月19日南區國稅新化1字第0970040795號函、97年12月22日南區國稅新化1字第0970052509號函、97年12月2日南區國稅新化1字第0970057300號函、97年12月2日南區國稅新化1字第0970057302號函、贈與稅繳款書、91、92年度贈與稅徵銷明細檔查詢資料、復查決定書及訴願決定書附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。

本件兩造之爭點為：被告以贈與人李清塭逾繳納期限仍未繳納上開贈與稅，且在中華民國境內無財產可供執行，遂改以受贈人等3人（即參加人丁○○及原告）為納稅義務人，按92年度各受贈人受贈財產之價值比例，核定補徵贈與稅6,236,116元（即參加人丁○○1,484,026元、原告甲○○1,491,162元及原告乙○○3,260,928元），是否合法？茲分述如下：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。

次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。

但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：1、行蹤不明者。

2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。

依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」

行為時同法第7條亦定有明文。

準此，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟贈與人有行蹤不明之情形，或贈與人有逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行情形之一者，受贈人即為系爭贈與稅之納稅義務人。

又「．．．說明：．．．2、依遺產及贈與稅法第7條第1項規定：『贈與稅之納稅義務人為贈與人。

但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者』，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；

又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．．．應發給憑證，交債權人收執．．．。』

之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」

則經財政部86年7月24日台財稅字第861905780號函釋在案，查該函釋雖經局部刪除，而將上開說明2中「依」、「規定：．．．可供執行者」，及「如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，」等贅字刪除（遺產及贈與稅法令彙編90年12月版參照），惟就何謂遺產及贈與稅法第7條第1項第2款「無財產可供執行」之闡釋，則無不同。

又該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與該法條規定之意旨相符，本院自得予以援用。

（二）經查，本件原告之父李清塭於91年間，假藉交換土地或共有土地分割方式，移轉應稅土地予原告，涉遺產及贈與稅法第4條第2項贈與情事，經被告查獲，乃核定該次贈與總額為97,810,024元，加計贈與人91年度前次核定贈與額198,771元，核定91年度贈與總額為98,008,795元，應納稅額40,619,397元。

李清塭不服，循序提起行政爭訟，遞經本院96年度訴字第990號判決駁回其訴及最高行政法院97年度裁字第2206號裁定駁回其上訴而告確定。

又李清塭於92年間另又涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產予參加人及原告等3人之情事，仍經查獲，被告遂核定李清塭92年度贈與總額為25,120,932元，贈與淨額為24,120,932元，並補徵稅額6,236,116元。

李清塭不服，循序提起行政爭訟，遞經本院97年度訴字第264號判決駁回其訴及最高行政法院97年度裁字第5064號裁定駁回其上訴而告確定等情，有上開裁判書附原處分卷及本院卷可稽。

又查，李清塭名下財產僅有臺南縣永康市○○段941地號等6筆土地及房屋，現值合計3,862,196元，尚不足清償上開91年度及92年度贈與稅額合計46,855,513元（40,619,397元＋6,236,116元），被告遂改以受贈人等3人（即參加人丁○○及原告）為納稅義務人，並按渠等受贈財產之比例，分別發單補徵贈與稅6,236,116元（即參加人丁○○1,484,026元、原告甲○○1,491,162元及原告乙○○3,260,928元），繳納期間自97年10月26日起至97年12月25日止（嗣展延2個月，即自97年12月26日起至98年2月25日止），該贈與稅繳款書並分別合法送達予原告等情，除如上述外，復有李清塭財產歸屬資料清單、土地登記第2類謄本、受贈人分擔比例計算表及送達證書等附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。

準此可知，本件贈與人李清塭雖名下有財產可供執行，但尚不足以清償91年度及92年度贈與稅額合計之46,855,513元，揆諸前揭規定及說明，自仍屬遺產及贈與稅法第7條第1項第2款「無財產可供執行」之情形。

從而，被告按92年度各受贈人受贈財產之價值比例，改以受贈人為納稅義務人，核定補徵贈與稅6,236,116元（即參加人丁○○1,484,026元、原告甲○○1,491,162元及原告乙○○3,260,928元），於法即無不合。

原告主張被告以渠等為納稅義務人顯不合法云云，顯有誤解，即無可採。

（三）又按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。

．．．3.其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」

行政程序法第128條第1項第3款固有明定。

惟查，本件原告於98年1月16日於合法之復查期間分別向被告提出復查申請書，乃就被告核發之92年度贈與稅繳款書表示不服等情，有原告上開復查申請書附於原處分卷可稽。

準此可知，原告上開復查申請書係依稅捐稽徵法第35條規定，向被告申請復查，而非依行政程序法第128條申請再開行政程序；

且本件行政訴訟尚未確定，原告亦無從依行政訴訟法第273條第1項第1款之規定，向本院提起再審之訴之餘地。

故原告以本件贈與稅之核課處分，具有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，而依行政程序法第128條規定，向本院訴請撤銷原處分云云，顯係對於上開法律規定有所誤解，附此說明。

六、綜上所述，原告上開主張均非可採。被告以贈與人李清塭逾繳納期限仍未繳納上開92年度之贈與稅，且在中華民國境內無財產可供執行，遂改以受贈人等3人為納稅義務人，按92年度各受贈人受贈財產之價值比例，核定補徵贈與稅6,236,116元（即參加人丁○○1,484,026元、原告甲○○1,491,162元及原告乙○○3,260,928元），依法核無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 4 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 4 日
書記官 宋 鑠 瑾