高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴,574,20091130,1

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第574號
98年11月19日辯論終結
原 告 甲○○
被 告 屏東縣政府稅務局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國98年8月14日98年屏府訴字第25號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。

貳、實體事項：

一、事實概要︰緣原告於民國92年12月2日出售所有坐落屏東縣潮州鎮○○段（下稱潮州段）365之41地號土地予訴外人曾景煌，向被告所屬潮州分局（下稱潮州分局）申報免徵土地增值稅有案，嗣經潮州分局清查發現原告另與訴外人廖美芬買賣共有坐落高雄縣鳳山市○○○段（下稱新庄子段）230之55地號（應有部分原告為999/1000、廖美芬為1/1000）土地（公共設施保留地），及潮州段365之41地號（應有部分原告為325/10000，廖美芬為9675/10000）土地（使用分區：住宅區），曾於92年11月辦理共有物分割，分割後原告取得潮州段365之41地號土地全部所有權，廖美芬取得新庄子段230之55地號土地全部所有權，案經潮州分局審查上開土地移轉核屬利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，乃以97年11月27日屏稅潮分壹字第0970583739號函通知原告應依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋示規定，以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵92年應納土地增值稅計新台幣（下同）1,881,333元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

（一）被告之處分係以財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋為補徵依據，然上開函釋係財政部基於職權所制定，非屬中央法規標準法第4條之法律，亦非法律授權訂定之法規命令，則該函釋係財政部就土地稅法所規定之特殊情形，本其固有職權作成之令釋，藉由變動土地公告現值認定基準時點，增加納稅義務人繳納土地增值稅之可能性，顯然於法律規定之外，恣意增加法律所無之要件，而課人民以法律所未規定之租稅義務，顯與憲法明定租稅法律主義保障人民不受行政機關濫行課稅之意旨有悖，於法要難謂合。

（二）又司法院釋字第287號解釋意旨固謂：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

然上開解釋意旨亦同時指摘：「惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」

經查，財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋示：「共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算．．．。」

是就共有土地分割後，土地現值之計算均一律按分割時之公告現值為之，並未區分或限制「土地類別」，全部種類之土地均有適用，而財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋公布後，則限制應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，改以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，顯然於93年8月11日上開釋示公布後才有之限制。

是依司法院釋字第287號解釋意旨及法律安定性原則，本件不應再補徵土地增值稅至明。

（三）又「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。」

司法院釋字第525號解釋意旨揭示，其解釋理由並謂「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。

人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。」

又變更已確定之負擔處分，變更該負擔處分增加更多之負擔內容時，形同剝奪處分相對人原受有之利益，是處分相對人對先前負擔處分如有值得保護之信賴，即有信賴保護原則之適用。

經查，(1)地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值進而登錄於土地登記簿，復以應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，因共有關係而分割後再移轉時，以分割時地價改算之價格為「前次移轉現值」核計課徵土地增值稅之方式，全國各稅捐機關均依此規定核定土地增值稅，已奉行10餘年，顯然不論地政機關或稅捐機關均已一致表現如上述令人民相信其為合法有效之決策；

(2)而原告基於上述之法效性決策宣示所成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，展現其信賴表現行為；

(3)原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記、以至日後處分土地，完成移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時行政機關上開令人民信賴合法有效之決定為之，並未隱瞞系爭土地有合併、分割或移轉等情形，或提供不正確資料包括稅法、土地法規暨相關解釋函令，又土地增值稅之課徵並非採「申報納稅」之方式，而係採「核課納稅」之方式，是稅捐機關享有絕對調查權及核定權，故稅捐機關於慎重程序下自行認定土地價值、課稅標準及稅額計算，而為核課系爭土地增值稅額為0元之處分，則原告就此核課系爭土地增值稅額為0元之處分應有信賴保護之適用，本件被告將合法避稅行為依事後所做出之違法令釋，廢棄原核定土地增值稅額為0元（免徵）之處分，另行核定補稅處分，顯然違背信賴保護原則至明。

（四）按「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。

惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」

有司法院釋字第180號解釋可以參照。

次按「上訴人據以作成原處分，並為原判決予以援用之財政部函釋：『原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。』

如該函釋所稱之原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅，則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，並非其用以安排形成共有關係之其他共有人（其他共有人共有期間通常甚為短暫），依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，成為補稅對象，應是原持有應稅土地之原所有權人。

上開財政部函釋，未究明事實關係為何，逕以再移轉時之土地所有權人為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨未符。

原判決予以援用，自有違誤。」

有最高行政法院96年度判字第2062號判決可稽。

足見土地增值稅之納稅義務人，應為獲得土地自然漲價利益之原持有應稅土地原所有權人，方符租稅公平及實質課稅原則。

（五）系爭土地之移轉，出賣人為廖美芬，買受人為曾景煌，有曾景煌於台灣屏東地方法院檢察署（下稱屏東地檢署）93年度發查字第112號偽造文書案件，93年8月3日訊問時，當庭提出之不動產買賣契約書可證。

是本件實際買賣土地之人為廖美芬及曾景煌無疑。

次查，上開買賣契約書係代書張月里擬定，由該契約書對於買賣標的記載不明確，可知代書張月里亦明知該筆買賣係為了逃漏土地增值稅，適足以證明該筆土地交易實質上係廖美芬出賣予曾景煌，與原告完全無關。

而原告因對於土地法規完全不熟悉，在不知情之下，被曾景煌、張月里等人利用，作為該筆土地買賣之人頭，而曾景煌、廖美芬以取巧方式逃漏土地增值稅。

況且，原告在該筆土地完全未取得任何利益，竟須負擔土地增值稅逾1,881,333元（加上滯納金及執行費，已高達2,166,385元），則依最高行政法院96年度判字第2062號判決意旨，本件應以實際出賣人廖美芬為納稅義務人，方屬合法，原告無庸負擔系爭土地增值稅。

（六）系爭土地移轉，有二行為：1.實際出賣人廖美芬分割移轉系爭土地予原告，2.原告移轉系爭土地予曾景煌。

本件被告既認原告應負擔土地增值稅，實已肯認廖美芬、原告、曾景煌3人之土地分割、移轉等行為確有移轉土地之真意，否則無從對於原告課徵土地增值稅。

惟查，被告亦認本件係取巧方式，並非合法，依照論理法則，原告即屬「人頭」，於本件土地買賣並無法律上之意義，依照實質課稅、租稅公平原則，絕無以原告為納稅義務人之理！被告一面認為本件係取巧，復以原告係移轉土地之原所有權人為由，以原告為納稅義務人，實有論理法則之矛盾等情。

並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

（一）原告於92年12月2日向潮州分局申報因出售而移轉潮州段365之41地號土地應有部分「全部」予曾景煌，並申報免徵土地增值稅。

經潮州分局查得潮州段365之41地號土地原係廖美芬所有，於92年11月4日由原告向廖美芬買受潮州段365之41地號土地應有部分325/10000，廖美芬仍有應有部分9675/10000，另原告所有新庄子段230之55地號土地，於92年11月4日出售予廖美芬應有部分1/1000，原告仍有應有部分999/1000，原告與廖美芬因此對上開2筆土地形成共有關係。

嗣於92年11月17日原告與廖美芬對上開2筆土地持向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得潮州段365之41地號土地全部（應稅土地），廖美芬取得新庄子段230之55地號土地全部（免稅土地），再由原告將潮州段365之41地號土地出售予曾景煌，並經潮州分局核准免徵土地增值稅，準此，原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地，形成共有關係再辦理共有物分割，因而墊高地政機關分割改算後潮州段365之41地號土地之前次移轉現值，致原告於92年12月2日申報移轉現值時因無漲價數額，達到免徵土地增值稅之目的，已明顯違反租稅公平原則，潮州分局於核課期間內依財政部93年8 月11日臺財稅字第09304539730號令規定以97年11月27日屏稅潮分壹字第097058739號函通知原告補徵應繳土地增值稅計1,881,333元，於法洵屬有據。

（二）財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函係財政部依據稅捐稽徵法第1條之1第1項規定所發布之解釋函令，為財政部之法定職權命令，屬行政程序法第159條規定所稱「行政規則」之一種，其解釋本身並不具創設法律之性質，而係於法條文義範圍內闡明法律之原意，其解釋內容仍依據土地稅法第28條、第31條規定，該解釋函令未被宣告違反上述法條文義前，被告對於具體案件有適用該解釋函令時自應受其拘束，應無所謂違反租稅法律主義等情事。

（三）司法院釋字第287號解釋理由書：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。

」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。

財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課潮州段365之41地號土地增值稅為法源依據，並明示發布前類此上開經共有分割再移轉之案件，仍應依規定補徵其土地增值稅，潮州分局依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項規定7年核課期間內，向原告補徵92年行為發生時土地增值稅，並無違法。

又本件係屬應徵未徵土地增值稅之補徵，不論原告如何規劃，均無礙其係出售潮州段365之41地號土地予第三人曾景煌，卻未依法繳納土地增值稅之認定；

而原告以虛偽共有物分割隱藏其買賣事實，係屬事實認定問題，不涉上開財政部解釋令是否在本件行為後始發布問題，縱發布前類此案件仍應補徵其土地增值稅。

另原告所引據財政部67年7月24日台財稅字第34896號函解釋，並未收錄於88年、92年、96年等土地稅法令彙編內，不得援引適用。

（四）共有土地分割，各共有人取得土地之價值相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，並非得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值。

故土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

原告與廖美芬利用私法自治契約自由原則，不選擇稅法上所考量認為通常之法定形式（交易方式），而選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法定形式，卻能減輕或排除與通常法定形式相連結之稅捐上負擔，即應認屬「租稅規避」。

（五）原告與廖美芬間移轉潮州段365之41地號土地係利用規避稅賦所為之迂迴安排，又查於92年12月2日原告出售予曾景煌時，向潮州分局申報土地增值稅時仍以地政機關改算後之前次移轉現值申報土地現值並免徵土地增值稅，而不提出系爭應稅土地之取得共有關係及分割前之前次移轉現值等資料附案申報，致潮州分局依原告提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課土地增值稅為0元。

原告明知該筆土地並無不課徵之理由，卻透過迂迴安排規避稅賦，此行為因原告刻意掩飾，當不生信賴保護之問題，自應負此法律上可能發生之補稅效果。

（六）土地稅法第5條第1項第1款規定，土地增值稅之納稅義務人於土地為有償移轉者，為原所有權人，即為土地出售當時地政機關所為合法登記之所有權人。

原告因共有土地分割而取得潮州段365之41地號土地之全部應有部分，而為該筆土地之單獨所有權人，原告再將該筆土地出售時，即為該筆土地公法上之納稅主體，而為土地增值稅之納稅義務人。

又原告與廖美芬於分割共有土地時，並未就自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣原告出售予曾景煌時仍應依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令就未曾課徵土地增值稅以分割前之前次移轉現值課徵土地增值稅等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有土地增值稅（土地現值）申報書、被告土地增值稅繳款書、土地增值稅免稅證明書、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地卡、土地共有物分割地價改算表、土地買賣契約書、土地所有權狀等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

而原告提起本件訴訟無非以：原處分補稅之依據即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函並非法律，亦非經授權之法規命令，被告依該函釋為補稅處分，違反租稅法律主義；

又共有土地分割後，土地現值之計算一律按分割時之公告現值計算，業經財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋在前，則依司法院釋字第287號解釋，財政部上開解釋在前之函釋不受後函釋即93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋之影響；

本件依分割時之公告現值計算土地增值稅，並無不合。

縱被告得予補徵土地增值稅，依前開函釋意旨，補徵對象應為原應稅土地所有權人廖美芬，而非原告。

且類此依分割改算地價為前次移轉現值計算土地增值稅已行之多年而使人民產生信賴，並據以作為，被告前已為免稅之處分，嗣再為補稅處分，違反信賴保護原則等語，資為爭執。

五、經查：

（一）查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；

至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第144號判例參照）；

而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

之規定，亦可得其梗概。

故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。

經查，潮州段365之41地號土地原為廖美芬所有，原告於92年11月4日向廖美芬購進該土地應有部分325/10000，廖美芬仍保留應有部分9675/10000，另原告所有新庄子段230之55地號土地，於92年11月4日出售予廖美芬應有部分1/1000，原告仍保留應有部分999/1000，原告與廖美芬因此對上開2筆土地形成共有關係。

嗣於92年11月17日原告與廖美芬對上開2筆土地持向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得潮州段365之41地號土地全部（應稅土地），廖美芬取得新庄子段230之55地號土地全部（免稅土地），再由原告將潮州段365之41地號土地出售予曾景煌，並經潮州分局核准免徵土地增值稅。

則原告藉由前揭方式形成共有，且以懸殊比例亦維持共有關係，暨於短期間內又將上開應稅及免稅或不課徵土地增值稅土地進行合併分割，最終形成仍由原告單獨取得系爭潮州段365之41地號應稅土地全部，將之出售予訴外人曾景煌；

並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；

另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，是系爭應稅土地於為共有物分割時，亦未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，利用創設共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成日後應稅土地在移轉時產生無漲價數額之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然，故被告以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤。

又依上開所述，共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被告為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，並無不合。

（二）次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，即所謂租稅法律主義，是於租稅法定主義之原則下，納稅主體須依法律定之，不得以其他方式另創納稅主體；

至實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，是實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。

則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

且按租稅法之實質課稅原則，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之禁止租稅規避行為原則，是就租稅規避行為稅捐之課徵，自亦不得違反租稅法律主義。

（三）再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，土地稅法第5條第1項第1款規定甚明，是於稅法法定原則之下，實質課稅原則不得逾越稅法法定原則，亦即稅法明定之納稅主體，不得再以其他方式另創納稅主體。

查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；

及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；

蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；

亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；

故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。

而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有權人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；

故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。

經查，以原告名義出售之系爭應稅土地，原固為訴外人廖美芬所有，惟其等係透過應有部分買賣與原告，及共同取得其他免徵或不課徵土地增值稅之土地，再藉由共有物分割，由原告取得系爭出售之應稅土地全部一節，已如前述，而原告係自願買賣系爭土地並辦理相關土地之分割等情，業據原告於台灣高等法院高雄分院98年度上訴字第623號審理時陳述甚明，有該份判決書影本附本院卷（第14頁-20頁）可稽，則原告登記為系爭土地之所有權人後將之出售，即為出售系爭土地之原所有權人甚明。

原告徒以本件出賣人應為廖美芬云云資為爭議，洵無可採。

故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被告以原告為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。

至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有權人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；

惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃原告進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。

（四）第按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

．．．。」

「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．。」

行政程序法第117條及第123條分別定有明文，而此等規定乃行政程序法關於行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」及「合法」行政處分自為廢止之規範。

經查：本件被告就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，依上所述，因屬違法，故被告嗣後再依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，此補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被告本次補徵土地增值稅之處分，性質上自非行政程序法第123條所規範合法行政處分之廢止。

又本件原告係藉由共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；

且又利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉免稅或不課徵土地增值稅之公共設施保留地或農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被告申報其土地移轉現值；

而被告因無原告先前多次合併分割之申報資料，故僅依原告提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。

暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，是不論稅捐稽徵機關是否未依職權調查相關證據，原告有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被告據以作成原違法核課處分之情事甚明；

況本件原告與其他訴外人間進行之一連串細微土地買賣、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由原告出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅至明，故原告就被告按其規劃目的為土地增值稅之核課，就該處分為違法，縱非明知，亦是因重大過失而不知；

故參諸行政程序法第119條規定，本件原告自無信賴保護原則之適用。

（五）末查稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。

而稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。

又按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。

財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與土地法規定之意旨相符，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題，且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸（最高行政法院96年度判字第2029號、第2027號判決參照），又該函釋係就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法意旨相符，並無違反租稅法律原則，亦無以該函釋推翻前函釋即財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋可言，況且，財政部67年7月24日台財稅字第34896號函解釋，並未收錄於88年、92年、96年等土地稅法令彙編內，原告援引該函釋資為爭議，顯有誤會。

則本件被告於受理原告將系爭應稅土地再移轉於他人時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於97年11月27日作成補徵土地增值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。

又原告於92年12月2日將系爭土地再移轉予訴外人曾景煌時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告於受理原告將系爭土地移轉予訴外人曾景煌之案件時，僅依原告移轉土地予訴外人曾景煌時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。

是被告顯然係依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。

是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性。

再者，被告課徵本件土地增值稅之依據，仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並非以前揭財政部93年函釋作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，故被告援用上開財政部函釋於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法律主義及法律保留原則，則原處分補徵土地增值稅，並無違誤。

原告主張原處分補稅之依據即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函屬未經授權之法規命令，則被告依該號函釋為補稅處分，違反租稅法律主義云云，並不可採。

至原告執最高行政法院96年度判字第2062號判決之見解，指摘原處分違反司法院釋字第180號解釋乙節。

經查最高行政法院上開判決廢棄本院判決後，經本院審理後仍判決駁回原告之訴，嗣再經最高行政法院以97年度裁字第3497號裁定駁回上訴確定在案，是原告執此指摘原處分違法云云，尚難憑採。

六、綜上所述，原告主張俱無可採，則被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，向原告補徵系爭應稅土地之土地增值稅計1,881,333元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 30 日
書記官 涂 瓔 純