高雄高等行政法院行政-KSBA,98,訴更一,6,20091110,1


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高雄高等行政法院判決
98年度訴更一字第6號
民國98年10月27日辯論終結
原 告 甲○○(DUH E
訴訟代理人 袁震天 律師
彭玉華 律師
徐沛然 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件,原告不服財政部中華民國95年7月31日台財訴字第09500301600號訴願決定,提起行政訴訟,經本院95年度訴字第884號判決後,原告不服,提起上訴,經最高行政法院98年度判字第140號判決廢棄原判決發回本院更為審理,本院判決如下:

主 文

訴願決定及原處分(含復查決定)關於被告第1次補徵稅額(新台幣1,366萬9,160元)超過新台幣279萬6,881元部分,及第2次補徵稅額(新台幣372元)超過新台幣41元部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用(含更審前訴訟費用)由原告負擔五分之一,餘由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要:緣原告係華泰電子股份有限公司(下稱華泰公司)執行董事及股東,民國93年度因華泰公司辦理減資收回符合88年12月31日修正前促進產業升級條例規定之緩課股票計639萬4,966股,每股面額新台幣(下同)10元,總金額6,394萬9,660元。

原告於辦理93年度綜合所得稅結算申報時,先據華泰公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單所載,列報營利所得6,366萬6,800元及薪資所得28萬2,860元,復於計算稅額時,於申報書中附註「本人依法不認為減資應視為轉讓行為,因此不計轉讓所得為應納稅額之一部分」,而將該營利所得及薪資所得逕列為分離課稅所得而予以減除。

被告第1次初查乃將系爭所得全數計入原告93年度綜合所得總額課稅,並發單補徵稅額1,366萬9,160元。

嗣華泰公司之股務代理中國信託商業銀行股份有限公司(下稱中國信託商業銀行)因華泰公司原減資比率更改,於94年10月20日申請更正該減資收回之緩課股票股數為639萬5,059股,被告據而核定變更原告營利所得為6,366萬7,730元及薪資所得28萬2,860元,並就其差額第2次發單補徵稅額372元。

原告不服,申請復查,未獲變更,提起訴願,亦遭決定駁回,遂提起行政訴訟。

前經本院以95年度訴字第884號判決將原告之訴駁回,原告不服,提起上訴,由最高行政法院將原判決廢棄,發回本院更為審理。

二、本件原告主張︰

(一)形式減資為股份之銷除,並未退還股金與股東,對股東而言,並無獲得金錢之對價,不具經濟利益及交易性質,即非促進產業升級條例第16條所稱之股票轉讓,無申報所得稅之餘地。

縱認減資係屬股票之轉讓,惟形式減資係為彌補公司虧損,公司並未給付現金給原告,與一般股東轉讓緩課股票獲取價金之情形不同;

原告既未從公司獲取任何對價,所得應為零元,不應再對原告課稅,否則以面額10元計算原告所得將高於以減資前市價出售緩課股票之股東所得,顯然違反租稅公平及所得實現原則;

復因公司淨值於形式減資前、後並無改變,而經銷除之緩課股票面額價值,係由剩餘未被銷除之緩課股票所吸收;

俟股東所持剩餘股票出售時,其出售價值即包括原先被減資銷除之股票價格,而被一併歸入股東出售年度之所得額;

倘若原告就系爭經減資收回之緩課股票還要繳納所得稅,將造成同一被收回註銷之緩課股票面額,分別於「減資時」及「剩餘未被銷除之緩課股票出售時」各課徵一次所得稅,而產生重複課稅之不合理現象。

又促進產業升級條例第16條係轉讓價格與面額從低課稅之立法,則於形式減資收回緩課股票之情形,不僅實際上原告並未得對價,且公司因彌補虧損辦理減資而收回緩課股票(即形式上銷除股份),基於盈餘增資只是永遠的保留盈餘,效果等同未分配盈餘而逕彌補虧損,可知形式減資實與原本即自始未曾發行緩課股票相同,原告對於該部分盈餘所得永遠無法實現,該緩課股票所屬之經濟利益對原告而言,從未實現,應為0元。

況且,原告減資後之股票價值低於減資前之股票價值,亦無所得,故轉讓緩課股票所得額亦為0元,原告均無收入。

(二)緩課股票係國家為配合獎勵投資及促進產業升級所採取的稅捐政策工具,凡對於符合一定條件之盈餘轉增資或員工紅利轉增資之股票,特別立法於促進產業升級條例中明文規定給予取得該等股票之股東「延緩所得計入之時點」之優惠,股東於取得該等股票時無需於取得年度即申報營利所得,其所得認列之時點可延緩至該等股票轉讓、贈與或作為遺產分配時,始予以認列,且若緩課股票之實際轉讓價格(或時價)低於面額時,並於88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條但書中特別明訂,應以實際轉讓價格或時價作為其課稅基礎。

同法第17條並明定,公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者,其因而取得之新發行記名股票,準用前條之規定。

因此,緩課股票不但「課稅時點」延緩至法定列舉之事由發生年度,且其「課稅所得額」之計算方法亦特別改採實際轉讓價格與面額從低法為計算基準,而非以配發股利年度之面額或單純以股票之面額予以計算,俾以實質符合租稅公平原則及實質課稅原則。

(三)促進產業升級條例第16條所謂「實際轉讓價格」,當係指原股票持有人對該股票喪失所有權之時點,其相對獲得之實際金錢對價。

所謂「轉讓價格」,係為該股票之財產與金錢間因對立性交換之交易,該相對之金錢價格,對原股票持有人而言,其取得該金錢之所有權,對新繼受人而言,該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用或基於所有權衍生之權利價值。

但公司辦理形式減資時,其收回緩課股票係用以彌補虧損,並未給予股東相對補償或其他對價,亦即公司無須現實上交付股東現金即可收回股票,其實際之轉讓價格為0元。

故股東於轉讓股票時並無獲致相對價金,依促進產業升級條例第16條但書之立法意旨,自應無所得實現之課稅問題。

就會計角度言,盈餘轉增資時,公司既不減少資產,亦不變動股東權益,在繼續經營之前提下,只是將盈餘轉變成「永不分配」之公司資本,形同永遠保留的盈餘。

而股東取得緩課股票,既未收到任何資產,亦未增加其投資權益,只是有更多的股份代表原有權益。

基於盈餘轉增資只是永遠的保留盈餘於公司,則公司其後再因彌補虧損辦理減資而收回緩課股票(即形式上銷除股份),其效果即等同將原未分配保留之盈餘再逕予彌補虧損,其結果實與原本即自始未曾發行緩課股票相同,股東對於該部分盈餘所得永遠無法實現,該緩課股票所屬之經濟利益並沒有因移動而實現。

因此,縱將「減資」視為具股票轉讓之性質,亦當基於平等原則、實質課稅之公平原則及經濟上實質實現原則,予以認定股東之課稅所得為0元,而非以面額每股10元計算,方符法理邏輯,並符合法律整體性之適用。

(四)原告取得之緩課股票,係屬於88年12月31日修正前之促進產業升級條例第16條及第17條所規定之新發行記名股票,且本件猶繫屬鈞院審理而未確定,應有促進產業升級條例修正條文第19條之之4規定的溯及適用,而此亦為最高行政法院廢棄原判決並發回鈞院重行審理之主要理由。

又上揭修正規定,已明文以減資日之收盤價格計算每股資產淨值,此雖未符合法律體系制度之解釋及論理而無法令人完全滿意,惟其最大貢獻之處,無寧在於正式宣告昭示:課稅實務或被告向來對於減資彌補虧損收回之緩課股票,單方強行片面以每股面額10元計價之方式予以核課所得稅之作法,並不合理而顯有與法違背之違誤。

而華泰公司係為股票上市公司,其於93年8月6日重大訊息公佈之資料,減資基準日是為93年8月10日,查台灣證券交易所公布華泰公司93年8月10日公開上市收盤價格為每股2.21元。

是被告每股金額2.21元重新計算稅額,尚非無據。

(五)另員工以其紅利轉增資而取得公司之股票者,依據所得稅法第14條第三類之規定,其性質係屬「薪資所得」。

準此,原告93年度所得稅中有關「薪資所得」部分,即原核定處分中序號020之薪資所得26萬3,430元,以及序號021之薪資所得1萬9,430元,共計薪資所得28萬2,860元,該部分為當初華泰公司以員工紅利轉增資而依據促進產業升級條例第17條所謂「員工以其紅利轉作所服務產業之增資」之規定一併緩課,是依照本次新增修訂之促進產業升級條例第19條之4規定,自亦應以減資日之收盤價格而予以重新計算,始符法制云云。

並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。

三、被告則以:

(一)原告持有華泰公司初始以未分配盈餘及員工紅利轉增資配發股東股票股利,其原始即分別為個人綜合所得稅課稅基礎之營利所得及薪資所得。

惟因公司股東取得符合行為時促進產業升級條例第16條及第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票,可享受於取得年度得免予計入股東所得課稅之獎勵,而暫緩課徵股東該年度之營利所得及薪資所得,惟此乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種,並非准許其就股票之取得不予課稅,而僅是給予「延緩所得計入時點」之優惠而已,亦即此等股票經股東選擇緩課者,即擬制該緩課股票所購成之所得在配股年度尚未實現,而於日後一旦將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時,即為該股票所得實現之時點,而課徵該股票股利之所得稅。

又依財政部85年9月4日台財稅第851910761號函釋,公司辦理減資收回符合促進產業升級條例第16條及第17條規定之緩課股票,屬於股票轉讓之性質,應歸課減資收回年度之股東所得稅。

準此,華泰公司93年度辦理減資收回符合促進產業升級條例第16條及第17條規定之緩課股票,其緩課原因不復存在,自應歸課股東93年度之所得;

另原告原持有華泰公司初始以未分配盈餘及員工紅利轉增資配發股東之股票,於取得年度本應申報營利所得及薪資所得,因適用緩課,享有延緩所得計入時點之優惠,惟於緩課原因消失,被告即以之作為股票所得實現之時點,課徵該股票股利之所得稅。

原告既持有系爭股票適用緩課,而享有延緩所得計入時點之優惠,復於緩課原因消失後,再行主張系爭緩課股票之轉讓總價為0元,並無所得,顯無理由。

次查依公司法第168條及第280條規定,公司減資分有實質上減資及形式上減資兩種,然無論係辦理減資發還股款,再由股東交付資金予公司填補虧損,或由股東先交付資金予公司填補虧損,再辦理減資發還股本,公司辦理減資與彌補虧損乃分屬不同行為。

從而,未分配盈餘及員工紅利轉增資、減資及彌補虧損各有不同要件,未可一概而論,自不宜將累積未分配盈餘及員工紅利轉增資、減資及彌補虧損三者程序簡化,而混淆個人綜合所得稅取得年度之認定及營利事業會計年度之確定,是被告依法併課原告93年度綜合所得稅,並無違誤。

(二)另查華泰公司於93年度辦理減資收回系爭緩課股票,符合新修正促進產業升級條例第19條之4規定之要件,並經最高行政法院98年度判字第140號判決詳予指明本件應有新法之適用,而原審判決未及適用,應予廢棄並發回更審,以符法制。

次查華泰公司經董事會決議減資基準日為93年8月10日,當日收盤價格為2.21元,是本件擬依新法修正內容,以減資日收盤價格2.21元計算系爭緩課股票營利所得及薪資所得為:重新核定第一次核定系爭營利所得及薪資所得共計1,413萬2,874元,較原核定減少4,981萬6,786元(63,949,660元-14,132,874元),應補徵稅額為279萬6,881元,較原核定減少1,087萬2,279元(13,669,160元-2,796,881元)。

另重新核定第二次核增系爭營利所得為205元(179元+26元),較原核定減少725元(930元-205元);

應補徵稅額為41元,較原核定減少331元(372元-41元)等語,資為抗辯,並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上揭事實概要欄所載之事實,已經兩造分別陳述在卷,並有並有原告之結算申報書、中國信託商業銀行94年9月6日中信銀法託客服字第94000321120號函、94年10月20日中信銀法託客服字第94000321345號函及被告之核定通知書、本院95年度訴字第884號判決及最高行政法院98年度判字第140號判決等附於本院卷及原處分卷可稽,洵堪信實。

茲本件兩造爭點在於華泰公司於93年度辦理減資收回原告之緩課股票,應依何價格計算原告之所得額課稅?

(一)按97年1月9日增訂公布之促進產業升級條例第19條之4規定:「(第1項)公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票,於公司辦理減資彌補虧損收回股票時,上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格,未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值,計入減資年度該股東之所得額課稅。

但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者,依面額計算。

(第2項)前項規定,於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票,準用之。」

原無法律溯及既往之規定,嗣於97年6月11日修正,增訂第3項規定:「(第3項)本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件,准予適用。」

並於同年月13日施行,足見公司股東取得符合該條例第19條之4第1項、第2項規定之股票,於公司辦理減資彌補虧損收回股票,關於公司股東所得額課稅之計算,於該條例97年1月9日增訂公布施行前已發生尚未核課確定之案件,有其適用,則採溯及既往之規定,此參酌該項增列之立法理由:「本條例於96年12月21日經本院三讀修正通過,惟並無追溯適用之規定,於法令適用上,僅對該條文施行後公司依法辦理減資彌補虧損,收回適用該條例緩課規定記名股票之案件始有其適用,至於在97年1月11日本條例施行以前辦理減資之是類案件尚未核課確定者,則無法適用。

為期明確,爰建議增訂第3項,對於該條文公布施行前已發生尚未核課確定(如復查或行政救濟中)之案件,亦准予該條之適用」即明。

業經前審最高行政法院98年度判字第140號判決發回意旨指明。

(二)經查,華泰公司於97年1月9日促進產業升級條例第19條之4規定增訂公布施行之前,即於93年間完成辦理減資彌補虧損,收回系爭緩課股票,被告就此部分股票予以歸課原告營利所得及薪資所得,原告不服,對之提起行政救濟,經本院於95年12月21日以95年度訴字第884號判決駁回後,原告不服提起上訴,繫屬最高行政法院審理中,立法院於97年1月9日增訂公布促進產業升級條例第19條之4,並於97年6月11日修正增訂第3項,於同年月13日施行,是本件乃屬「促進產業升級條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件」,依促進產業升級條例第19條之4第3項規定,得溯及既往適用促進產業升級條例第19條之4第1項規定,最高行政法院乃以前述理由為廢棄本院前揭判決之唯一理由,而原告主張:形式減資為股份之銷除,並未退還股金與股東,即非促進產業升級條例第16條所稱之股票轉讓,無申報所得稅之餘地,縱認減資係屬股票之轉讓,惟形式減資係為彌補公司虧損,公司並未給付現金給原告,與一般股東轉讓緩課股票獲取價金之情形不同,原告既未從公司獲取任何對價,所得應為零元,不應再對原告課稅,否則將造成同一被收回註銷之緩課股票面額,分別於「減資時」及「剩餘未被銷除之緩課股票出售時」各課徵一次所得稅,而產生重複課稅之不合理現象云云,業經本院於前揭判決中詳予論述不可採之理由,最高行政法院對本院前揭判決中認原告上述主張不可採部分,並無任何指摘等情,有本院及最高行政法院前述判決足稽,是本件原告仍執前詞所為之主張,自非可採。

次查,依上市公司華泰公司93年8月6日重大訊息公布之資料,其減資基準日係93年8月10日,而台灣證券交易所公布之華泰公司該日公開上市收盤價格為每股2.21元乙節,亦有華泰公司及台灣證券交易所上述資料等影本附卷可佐,其價格顯低於股票10元之面額。

依首揭促進產業升級條例第19條之4新增訂之內容,應以華泰公司減資日收盤價格2.21元,計算本件原告緩課股票之營利所得及薪資所得,本件經被告重新核定第1次核定系爭營利所得及薪資所得共計1,413萬2,874元,較原核定減少4,981萬6,786元(63,949,660元-14,132,874元),應補徵稅額為279萬6,881元,較原核定減少1,087萬2,279元(13,669,160元-2,796,881元)。

另重新核定第2次核增系爭營利所得為205元(179元+26元),較原核定減少725元(930元-205元);

應補徵稅額為41元,較原核定減少331元(372元-41元)等情,此亦為兩造所不爭執,並有被告所附之之計算表附卷可查。

則被告原核定以股票面額每股10元,核算原告上揭課稅所得,自有違誤。

故本件被告第1次補徵稅額超過279萬6,881元部分,及第2次補徵稅額超過41元部分,自應予撤銷。

五、綜上所述,本件應以華泰公司減資日收盤價格2.21元,計算本件原告緩課股票之營利所得及薪資所得,被告以股票面額每股10元,核算原告上揭課稅所得,於法即有違誤。

訴願決定遞予維持,亦有未合。

原告執此指摘,即有理由,爰由本院將原處分(含復查決定)及訴願決定關於被告第1次補徵稅額超過279萬6,881元部分,及第2次補徵稅額超過41元部分均予撤銷,至原告其餘之訴,則無理由,應予駁回。

又本件事證已臻明確,兩造其餘攻擊防禦方法,均核與本件判決結果不生影響,爰不一一論述,附此敘明。

六、據上論結,本件原告之訴為一部有理由,一部無理由,依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條,判決如主文。

中 華 民 國 98 年 11 月 10 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決,應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀,其未表明上訴理由者,應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須按對造人數附繕本);
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。未表明上訴理由者,逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 11 月 10 日
書記官 林 幸 怡

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