高雄高等行政法院行政-KSBA,99,簡,312,20110118,1

高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第312號
民國100年1月11日辯論終結
原 告 楊芳玲
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳 局長
訴訟代理人 李俊賢
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月16日台財訴字第09900262360號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告97年度綜合所得稅結算申報，原告列報其配偶姚立明取自東森電視事業股份有限公司（下稱東森公司）、文采國際有限公司（下稱文采公司）、英屬維京群島商植桐製作股份有限公司台灣分公司（下稱植桐公司）、年代網際事業股份有限公司（下稱年代公司）及財團法人公共電視文化事業基金會（下稱公視基金會）等5家公司執行業務收入（下稱系爭5筆收入）分別為新台幣（下同）331,500元、36,000元、12,000元、27,000元及10,000元，減除45%必要費用後，申報執行業務所得分別為182,325元、19,800元、6,600元、14,850元及5,500元。

被告初查，除依植桐公司開立扣繳憑單所載之所得類別為執行業務所得，核定為執行業務所得外，其餘依各公司開立扣繳憑單所載之所得類別為薪資所得，據以核定上開所得之類別為薪資所得，併課原告當年度綜合所得稅。

原告不服，申請復查，復查決定將上開取自植桐公司之執行業務所得12,000元同額轉正為薪資所得，其餘未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張︰

（一）原告對於（1）原告配偶確有系爭5筆收入。（2）原告配偶之系爭5筆收入均係因具學者身分受邀參與政論性節目，就相關議題依其專業發表談話或評論之所得，亦即系爭5筆收入確屬提供勞務之所得。

（3）稅法上執行業務所得定性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」（所得稅法第11條第1項所稱之自力營生）。

易言之，真正的標準要回到社會通念，依商業活動類型，判斷勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有「明顯可查知」、「具一定數量金額」的其他費用成本支出，最高行政法院98年度判字第154號判決足資參照。

（4）勞務給付內容之獨特性，雖然並非區分「薪資所得」與「執行業務所得」之判準，但「一般而言，當勞務內容越具專屬性及獨特性，外在監督之可行性越低，其勞務提供越有可能偏向歸類為承攬類型。

而由其提供勞務之獨立性，推知其可能自費尋求外力支援其勞務之提供，此等「獨特勞務」進而可以當成一個識別「執行業務所得」之「輔助性標籤」。

所謂「輔助性」標籤係指「如果一個具體個案中之專屬性勞務提供，在社會普遍認知之經驗中，並沒有附隨其他人力、物力之支援，則無論其在民事法上如何定性，在所得稅法上，此等勞務報酬，仍應被定性為「薪資所得」，台北高等行政法院98年度訴字第1558號判決足資參照。

上開部分均不爭執。

惟原告對於（1）原告主張原告配偶提供上揭勞務確有置裝、資料蒐集、交通等直接關聯費用之支出，被告則主張原告未檢附憑證供核、無調查必要。

（2）系爭5筆收入之類別為所得稅法第14條第1項第2類規定之「執行業務所得」，被告則主張系爭5筆收入之類別為同法同條項第3類規定之「薪資所得」，置裝費即不得列入費用予以扣除等予以爭執。

（二）被告援引最高法院45年台上字第1619號判例，主張原告配偶領取系爭來賓出席費或車馬補助費，與民法第153條第1項及第482條所規定之僱傭成立要件相當。

惟按民法上勞務契約，除僱傭外尚有承攬、委任等多種，基於此等契約之勞務所得，稅法上則僅有「薪資所得」與「執行業務所得」類別。

上揭判例，係指僱傭契約與承攬、委任等其他勞務契約不同，承攬以完成一定工作為目的，委任以處理事務為目的，僱傭則逕以服勞務為目的（鄭玉波著「民法債篇各論」參照）。

原告配偶受邀參加政論性節目，當然具有就特定議題發表專業意見以形成輿論之目的。

一般僱傭契約純粹因提供勞務而獲致報酬，因此其特徵係受雇人應在服從僱主指示之情況下提供勞務，僱主亦係依其工作時間與工作內容計算其勞務報酬，不同工（工作時間、工作內容）卻同酬者幾稀。

被告指受邀參加政論性節目之來賓，在同場次政論性節目中，不論參與評論者發言時間長短、發言內容如何，該次出席費或車馬補助相同，足證其與在服從雇主指示下純粹提供勞務之僱傭契約有間。

再者，首揭判例旨在定性提供勞務獲取報酬者究屬僱傭或其他契約類別，與本件所爭議者為所得類別，實屬二事。

（三）被告次以原告配偶「參加政論性節目僅就相關議題發表個人談話或評論，非屬表演性質工作」為由，認系爭5筆收入應屬薪資所得。

惟按所得稅法第11條第1項係採例示及概括規定，所稱執行業務者概括規定為「以技藝自力營生者」，至於「表演人」與「律師」等均為執行業務之例示規定，非謂執行業務者僅限於例示之表演人等。

原告提起訴願指出被告誤解上揭法條文義後，被告於訴願答辯書亦認上揭法條「自未限縮執行業務者僅限於例示之表演人」。

（四）關於系爭收入被告又以各該公司開據之「薪資所得扣繳暨免扣繳憑單」，核定系爭所得為薪資所得，指「原告未循正常管道要求各該公司更正各類所得扣繳暨免扣繳憑單類別，而係自行認定為執行業務所得」。

原告配偶提供「參與政論性節目就相關議題發表談話或評論」之勞務，除有系爭5筆收入外，尚有取自聯意製作股份有限公司（下稱聯意公司）之277,000元、取自財團法人華藏世界教育基金會之33,000元、取自華藏世界傳播股份有限公司（下稱華藏公司）之45,000元、取自米迦勒傳播股份有限公司（下稱米迦勒公司）之6,000元、取自生活全控企業股份有限公司（下稱生活全控公司）之6,000元，被告對此5筆收入即均按給付人開立之扣繳憑單核定為「執行業務所得」。

被告雖對於原告配偶同樣因提供「於政論或談話性節目中發表評論或談話」之勞務，取自上開公司之所得，均按給付人開立之扣繳憑單核定為「執行業務所得」乙節，辯稱「當事人間勞務給付之約定，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，為當事人間係出於何原因而給付對價，稽徵機關無從得知，是對於當事人間勞務及對價給付行為，既為當事人所發動，所得稅之核課，不過居於被動地位，惟於稽徵機關對某一課稅事實有所懷疑時，自得依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人並得提出主張並盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。

前述聯意公司等5家公司既就原告配偶給付勞務取得之對價，開立執行業務所得扣繳憑單，被告原則尊重並據此核定（為此一給付事實尚未經查證），然並非即得遽為指摘被告係採鋸箭式之作法，核定原告配偶參與政論性節目之特定議題發表談話或評論而提供勞務之多筆收入類別，顯有誤會」等語。

實則「自然人從事之職業，具有連續性及一貫性，自應採通觀全局之角度審查其行業類別，尚不得逕以扣繳人所引用之憑單代號為形式外觀審查，據以認定該個人所得之類別。」

有台北高等行政法院94年度簡字第181號判決及94年度簡字第976號判決足資參照。

（五）至被告主張所得稅法所稱執行業務所得，著重在以技藝自力營生，並自負盈虧及經營風險之責，與本件僅單純係提供勞務所獲得報酬不同等語，然按稅法既未明文規定基於何種契約之勞務所得應屬何種類別，參照台北高等行政法院98年度簡字第360號判決、98年度訴字第1558號判決及最高行政法院98年度判字第225號判決意旨即可知。

被告於訴願答辯書以原告配偶係屬單純提供勞務而獲得報酬並無所謂之專屬性與獨立性等語。

實則原告曾舉財政部64年7月26日台財稅第35454號函釋及82年3月1日台財稅第820085949號函釋，並財政部94年4月22日台財訴字第09400021870號訴願決定「執行業務所得與薪資所得同屬勞務所得，兩者常不易區分而混淆，一般而言，執行業務基於委任關係，而薪資所得則屬僱傭關係。」

「倘公司僱用具有執行業務資格者，其所提供之勞務有『專屬性』，並『不能獨立』執行業務，常須受服務單位約束及考核，．．．係基於僱傭關係，支付之勞務報酬仍為薪資所得」，反證非受僱於公司，其所提供之勞務不具專屬性，並能獨立執行業務，無須受服務單位約束及考核者，其報酬則應為基於委任關係之執行業務所得。

又主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時作為適用法律、認定事實及行使裁量權之依據（司法院釋字第407號解釋參照）。

惟依上揭函釋及訴願決定，所謂「獨立性」係指無須「經常擔任公司指定之工作，且非經公司同意不得就任他職」、「無須受服務單位約束及考核」、例如配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製，而非受僱支領固定薪資者。

而各該公司要約原告配偶參與政論性節目就相關議題發表談話或評論，當然與原告配偶之專業能力有關。

原告配偶因議題非其所長、時間不便或自費交通成本過高予以婉拒者，亦在所多有。

即使答應要約，就相關議題發表談話或評論之內容亦出於專業，不受任何人之拘束。

換言之，是項業務之執行，非若一般演藝人員之於經紀公司，原告配偶充分具有自由性及獨立性，既不必受各要約公司之約束、得自由選擇是否執行、執行內容方式、為誰執行業務，且得自由支配執行利益。

以單次出席費或車馬費補助一律，否定原告配偶提供勞務之專屬性與獨特性，顯係對此二特性之誤解所致。

再就被告自承附卷之東森等各家公司稱給付原告配偶之報酬為「來賓」出席費或車馬費，可見各該公司待原告配偶以「來賓」而非「員工」。

依常情「員工」始應在服從僱主指示下提供勞務，彼此間應屬僱傭關係；

「來賓」所提供之勞務則無須受服務單位約束及考核，「不具專屬性」，並「能獨立」執行業務。

（六）另被告所提查證資料並未顯示原告配偶「係在『各該公司』之政論性節目監督下提供專業勞務，並無法獨立完整提供專業勞務」，被告對此純屬臆測，係對電視政論節目實際運作之方式全然不解所致。

實則電視政論節目之來賓，多係由製作單位（或授權主持人）於節目製播當日臨時邀約，即使少數人固定受邀參與某特定節目，仍需當日再經確認後才上節目。

受邀人同意出席節目後，當事人之任一方（受邀者或製作單位）仍得因個人因素或突發狀況解除契約。

實務上錄製節目時，受邀人臨時缺席之狀況亦屢見不鮮。

此種無名契約，雙方非但均有締結契約與否之自由，甚至有選擇是否履行契約之自由，其勞務提供之「獨立性」可見一斑。

至於所謂「主持人就議題及時間對與會來賓發表談話或評論之時間或內容加以限制，並非任由與會來賓就設定議題暢所欲言」，實係政論節目錄製前，主持人多事先與受邀發表評論之來賓商議當日討論主題、發言順序。

受邀者不但對於主題方向、發言先後有參與決定之權，甚至於節目錄製之當下，尚可獨立決定是否按主題發言或另起話題或增減發言次數。

所謂討論主題，旨在有助節目來賓於發表評論前蒐集相關資料、構思發言重點，並無拘束受邀者必頇依照主題發言之意。

在政論或談話性節目中發表言論之權利，係受憲法保障之基本權利，發言者亦自負言責，邀請者或可日後不再邀請某位來賓，但絕無限制來賓發言內容之可能。

正如受邀演出之表演人、受邀撰稿之著作人，在表演之時間、稿件之主題及字數上亦需遵守邀約時之約定，惟並不因此易表演人或著作人所獲酬勞之「執行業務所得類別」為「薪資所得類別」。

（七）被告以原告配偶提供勞務結果，保證有定額收入為由，認原告配偶提供勞務「不生盈虧問題」，因認與執行業務者自力營生之特性相差甚遠，即非執行業務所得，並認其於準備談話或評論時，縱使自行支出資料蒐集費（例如大字報製作），其金額亦微不足道，否則其必定要求聘請人為其支出，又薪資所得者亦有置裝及交通等費用支出，否則豈有讓參與評論者負擔之費用佔據其報酬之大部分，甚至入不敷出之理。

被告係以原告配偶於為各該聘請公司提供勞務並無明顯可查知及具一定數量金額的費用成本支出，因認與自負盈虧之執行業務活動相去甚遠。

然原告配偶參與之政論性談話節目，可知出席之男性來賓十之八九均穿著西裝、襯衫並繫領帶。

原告配偶平日，包括在學校授課，穿著的幾乎都是休閒服，亦即在學校授課雖亦需服裝整齊，但提供授課勞務時，沒有必然伴隨該勞務之置裝費。

反觀原告配偶之西裝、襯衫、領帶均確實因為出席政論性談話節目而購置，連同往來台北高雄或從台北陽明山住處赴電視公司之交通費，及為上節目而準備之資料蒐集費等，此等費用之支出非但「具一定數量金額」、「明顯可查知」，且與提供此勞務有直接關係，確係提供此勞務之必要費用。

如同律師、會計師可以在執業期間內同時對數個、數十甚至數百個客戶服務，支援這些各別勞務所需的辦公室設備或器材卻均相同，統一購買再分攤至長期間之各個勞務中，即可降低成本。

但因為一次購入，再分攤支援數個期間之多數勞務中，若其對未來業務數量估計有誤，即有可能承擔設備器材閒置之決策錯誤風險。

原告配偶提供此勞務之置裝費及交通費金額可觀，若分攤支援數個同類型勞務，即可降低成本；

若置裝後不再受邀提供此種勞務，則提供此勞務之結果不一定保證有盈餘，確係自負盈虧，即正符所得稅法第11條第1項所指「自力營生」。

又私法上（勞務）契約類別與稅法上所得類別之關聯，除如前所述，再參照台北高等行政法院95年度訴字第1874號判決及最高行政法院98年度判字第154號判決所採意旨，可知原告配偶受邀參與政論性節目，必須自行購置不同季節之西裝、領帶、襯衫等服裝，必須自行支付蒐集評論資料之影印、傳真、電話、上網等費用以及交通費用。

上開費用均與執行該業務有直接關係，並且由原告配偶自行評估執行業務所得與費用是否相當（例如原告配偶不會為出席一次節目，特地從高雄搭高鐵加上計程車至台北，但是會因為長期受邀參與節目而添購所需服裝），亦即係由原告配偶自負盈虧及經營風險之責。

被告既不否認原告配偶確有置裝費、資料蒐集、及交通費之支出，卻一方面認原告配偶「取得勞務所得之過程中，無如律師等執行業務者確實存有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」，另又認「惟其不因此費用之支出，即易薪資所得為執行業務所得」，被告涵攝顯不合邏輯。

（八）被告指原告辦理97年度綜合所得稅結算申報時，係採45％之定率費用以為系爭收入之減項，然並未檢附如起訴主張之置裝費等費用憑證供核，所述自無足採，況被告自始即定性系爭來賓出席費或車馬補助費任屬薪資所得範疇，則有無前述置裝等費用之支出，或由何人負擔，即無調查必要。

原告引用台北高等行政法院98年度訴字第1558號判決及最高行政法院98年度判字第225號判決，亦均為被告所認同，即執行業務所得者與薪資所得者在提供勞務之過程中或都有費用支出，但由於在稅基量化過程中，薪資所得不得再扣除費用，執行業務所得則許可扣除費（若費用不明時，尚可推計計算），始以該費用之支出是否「明顯可查知」、「具有一定數量金額」，依經驗法則該費用是否為「附隨該勞務之人力、物力支援」作為識別「執行業務所得」之「輔助性標籤」。

惟被告在定性系爭所得究係「執行業務所得」抑或「薪資所得」時，坦承「自始即定性系爭來賓出席費或車馬補助費任屬薪資所得範疇，則有無前述置裝等費用之支出，或由何人負擔，即無調查必要」，待主觀做出「系爭所得屬薪資所得」之定論後，再依此定論否認原告所舉相關費用為「明顯可查知」、「具有一定數量金額」與提供上揭勞務有直接必要之關聯，被告顯倒果為因。

又被定性為執行業務之所得在稅基量化過程中所得扣除之費用，固有依法設帳記載並提供憑證以供查核者，但亦有逕依財政部所定定率計算者，此有財政部98年1月23日台財稅字第09804504881號令訂定之「97年度執行業務者費用標準」足資參照。

被告以原告未檢附如起訴主張之置裝費等費用憑證供核為由，拒絕原告將系爭所得定性為執行業務所得之請求，顯然違背法令。

（九）又被告稱參與電視政論或談話性節目，製播之設備均由邀請者提供，受邀者並不分攤成本。

惟參照最高行政法院98年度判字第225號判決意旨，即使在「包工不包料」之情形，勞務本身亦需其他人力或物力之支援。

例如受邀表演者並不分攤演出之場地及設備成本，表演本身仍可能需要化妝、服裝、配飾、助理等人力或物力支援；

會計師赴委任公司查帳並不分攤辦公室設備費用，查帳本身仍可能需要電腦、交通費等人力或物力支援；

律師陪同當事人召開記者會並不分攤記者會之場地及設備成本，惟本身仍可能需要電腦、助理等人力或物力支援；

工匠包工不包料時並不分攤材料費用，惟完成工作本身仍可能需要工具設備等人力或物力支援。

同理，原告配偶提供「參與政論性節目，相關議題依其專業發表談話或評論」之勞務雖然並不分攤製播之場地及設備成本，惟該勞務本身確實伴隨有上述購置西裝、襯衫、領帶、資料蒐集、交通等直接關聯費用之支出，合於上揭判決所指定性該勞務所得為執行業務所得之輔助性標籤。

（十）綜上所述，系爭5筆收入係原告配偶因提供「參加政論性節目就相關議題發表談話或評論」勞務之所得，該所得係依出席逐次給付，原告配偶非屬各該公司之員工，該勞務不僅具「獨立性」，且因提供該勞務而確有置裝、資料蒐集、交通等「直接關聯費用」之支出，此等費用之支出「具一定數量金額」且「明顯可查知」。

依上開判決意旨，系爭5筆收入應被定性為「執行業務所得」，被告核定系爭5筆收入類別為薪資所得，顯有違誤等情。

並聲明求為判決訴願決定及原處分關於系爭5筆收入核定為薪資所得部分均撤銷。

三、被告則以︰

（一）原告配偶97年度因參與東森等5家公司之政論性節目，提供「就相關議題發表談話或評論」之勞務並取得前述來賓出席費或車馬費補助，經被告查核定性認屬薪資所得範疇，得予扣除之費用，為所得稅法第17條第1項第2款第3目之2規定之薪資所得特別扣除額，至被告訴願答辯縱如原告所稱配偶參與政論性節目之錄製，確有置裝費、資料蒐集及交通費之支出乙節，然所得稅法對薪資來源所得之計算，僅可扣除定額之薪資所得特別扣除額，尚無扣除其他必要成本或費用支出之規定。

又薪資所得受領者亦有置裝及交通等費用之支出，惟其並不因此費用之支出，即易薪資所得為執行業務所得。

財政部訴願決定內容，亦僅係說明原告配偶縱有置裝及交通等費用之支出，亦不因此等費用之支出，即易薪資所得為執行業務所得，原告主張被告就前述費用之支出不爭，以為有利自己之論證，實屬誤會。

又原告辦理97年度綜合所得稅結算申報時，係採45％定率費用以為系爭收入之減項，然並未檢附如起訴主張之置裝等費用憑證供核，所述自無足採，況被告自始即定性系爭來賓出席費或車馬補助費認屬薪資所得範疇，則有無前述置裝等費用之支出，或由何人負擔，即無調查必要。

（二）又定性稅法上執行業務所得，最主要者為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」（即所得稅法第11條第1項所稱之自力營生）。

易言之，應按社會通念，依商業活動類型，以「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』之其他費用成本支出」為判斷標準，最高行政法院98年度判字第154號著有裁判足資參照。

就電視台設定之相關議題發表談話或評論者，主要係提供其知識勞務以換取報酬，本質上保證有定額收入，不生盈虧問題，與執行業務者自力營生之特性相差甚遠，故其於準備談話或評論時，縱使自行支出資料蒐集費（例如大字報製作），其金額亦微不足道，否則其必定要求聘請人為其支出，又薪資所得受領者亦有置裝及交通等費用之支出，否則豈有讓參與評論者負擔之費用占據其報酬之大部分，甚至入不敷出之理。

被告以原告配偶於為各該聘請公司提供勞務時並無明顯可查知、具一定數量金額的費用成本支出，與自負盈虧之執行業務活動相去甚遠，進而認定其所獲報酬係薪資所得之見解，於法自屬有據。

（三）另勞務給付內容之獨特性，並非區分「薪資所得」與「執行業務所得」之判準，最多只能謂：「一般言之，當勞務內容越具專屬性及獨特性，外在監督之可行性越低，其勞務提供越有可能偏向歸類為承攬類型。

再由其提供勞務之獨立性，推知其可能自費尋求外力支援其勞務之提供。

而將此等獨特勞務以當成一個識別執行業務所得之輔助性『標籤』」。

但這並不是絕對判準，如果一個具體個案中之專屬性勞務提供，在社會普遍認知之經驗中，並沒有附隨其他人力、物力之支援，則無論其在民事法上如何定性，在所得稅法上，此等勞務報酬，仍應被定性為「薪資所得」，台北高等行政法院98年度訴字第1558號判決足資參照。

本件原告配偶參與東森等5家公司之政論性節目，雖係提供「就相關議題發表談話或評論」之專業勞務，然因參與前述節目者尚有他人，並因現場接受觀眾扣應，各該公司為精準控制時間，乃由主持人就議題及時間對與會來賓發表談話或評論之時間或內容加以限制，並非任由與會來賓就設定議題暢所欲言，是原告配偶顯係在各該公司之政論性節目監督下提供專業勞務，並無法獨立完整提供專業勞務，且如前述，原告配偶提供勞務結果，保證有定額收入，不生盈虧問題，此有東森公司99年3月17日（99）東視財字第049號函、文采公司99年3月18日說明書、植桐公司99年3月10日植桐第99031001號說明書、年代公司99年3月未具日期說明書、公視基金會99年3月18日（99）公視基字第0734號函及被告99年3月22日致電東森公司、文采公司及公視基金會電話摘要紀錄附卷可稽。

是其與執行業務者自力營生之特性相差甚遠，其所得即非執行業務所得。

綜上，原告配偶雖提供專屬性勞務，然參與政論性節目，在社會普遍認知之經驗中，並沒有附隨其他人力、物力之支援，則參依前述判決意旨，無論其在民事法上如何定性，在所得稅法上，此等勞務報酬，仍應被定性為「薪資所得」，被告據以認定其稅基及對應之稅額，並為補稅之處分，即無違誤。

（四）原告配偶97年度提供前述勞務，分別取得東森公司、文采公司、年代公司及公視基金會等4家公司所發給之來賓出席費或車馬補助費，經東森公司等4家公司認屬僱傭性質，並開具薪資所得扣繳暨免扣繳憑單予原告配偶，此有各該公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷可稽，原告未循正常管道要求各該公司更正各類所得扣繳暨免扣繳憑單類別，而係自行認定為執行業務所得，並遽以45%之定率費用以為系爭收入之減項，被告所屬三民分局依東森公司等4家公司扣繳申報予以調整系爭所得類別為薪資所得，洵無違誤。

又植桐公司支付原告配偶勞務報酬，原開立執行業務所得扣繳憑單，但已於99年3月24日申請更正為薪資所得，足見植桐公司也認為系爭給付性質應為薪資所得，此有相關公文附原處分卷可稽。

被告據以轉正為薪資所得，除核定結果並無二致，亦無違誤。

另原告主張配偶取自聯意公司、財團法人華藏世界教育基金會、華藏公司、米迦勒公司及生活全控公司等5筆提供勞務之所得，被告均按給付人開立之扣繳憑單核定為「執行業務所得」乙節。

查當事人間勞務給付之約定，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而給付對價，稽徵機關無從得知，是對於當事人間勞務及對價給付行為，既為當事人所發動，所得稅之核課，不過居於被動地位，惟於稽徵機關對某一課稅事實有所懷疑時，自得依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人並得提出主張並盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。

前述聯意公司等5家公司既就原告配偶給付勞務取得之對價，開立執行業務所得扣繳憑單，被告原則尊重並據此核定（惟此一給付事實尚未經查證），然並非即得遽為指摘被告係採「鋸箭式」之作法，核定原告配偶參與政論性節目之特定議題發表談話或評論而提供勞務之多筆收入類別等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告97年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷可稽，應堪認定。

茲兩造之爭點在於系爭5筆收入應為執行業務收入或薪資所得？經查：

（一）按「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。

．．．。」

「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。

．．．。

第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。

．．．。」

「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。

納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」

「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．。

二、扣除額：．．．．（三）特別扣除額：．．．。

2.薪資所得特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之薪資所得，每人每年扣除數額以10萬元為限。

．．．。」

行為時所得稅法第8條第3款、第11條第1項、第14條第1項第2類、第3類、第15條第1項及第17條第1項第2款第3目第2小目分別定有明文。

（二）觀之首揭規定，執行業務所得與薪資所得均屬所得稅法第8條第3款所稱提供勞務之報酬。

而不論屬於私法上之何種勞務契約，提供勞務者均有決定締結勞動契約與否之自由，故締約之自由性，並非決定勞務報酬類型之標準。

所得稅法第14條第1項第3類之薪資所得，通常是指因僱傭契約所獲致之金錢報償，而不論提供勞務者是否具有執行業務資格之專業。

蓋進入僱傭關係後，執行工作者與冒自己財產上之風險，負擔工作成敗責任之雇主，明顯有別，其係受雇主指示監督，為雇主之利益計算，依雇主指定之職務提供勞務，盈虧歸於雇主。

雖然受雇人為獲取職務或工作，亦須投入一定程度之費用，然此費用之付出與工作成果所創造之收益無直接相關，提供勞務者在此職務關係下獲得之收入，屬所得稅法第14條第1項第3類之薪資所得。

反之，若非受他人指揮監督，而以自己之計算，自行承擔費用與投資的盈虧風險，此通常是企業經營者、執行業務者或自力耕作、漁、牧、林、礦經營者之特徵，其所得分別列入所得稅法第14條第1項第1類「營利所得」、第2類「執行業務所得」或第6類的「自力耕作、漁、牧、林、礦所得」。

換言之，執行業務之獨立性概念，非指勞務契約之締約自由，而應從事業經營者之概念開展，可說是一種經營專門知識、特殊技術或特殊藝能業務之特殊型態營利事業。

是以某種職務或工作，雖須工作者具備專業，然整個工作經營之費用，係由服務單位負擔，工作者受服務單位指揮監督給付其專業技能，此種勞務給付仍有拘束性，該工作者獲得收入的業務風險，由服務單位負擔，則無論服務單位盈虧與否，勞務工作者均得對之請領固定薪資，此種情形，應認其為受僱人，其因此獲得之報酬，為所得稅法第14條第1項第3類所稱之薪資所得而非同條項第2類所稱之執行業務收入。

（三）經查，原告配偶姚立明教授固具有學術專業，然本件是原告配偶參加東森、文采、植桐、年代等4家公司及公視基金會之節目錄影，擔任各公司及基金會製播之政論性談話性節目來賓，就相關議題發表談話及評論，均按受邀次數支領名為來賓費、出席車馬費、車馬費報酬等名目之固定金額等情，為兩造所不爭，並有文采公司99年3月18日說明書、東森公司99年3月17日（99）東視財字第049號函、公視基金會99年3月18日（99）公視基字第0734號函檢附原告配偶簽署之勞務報酬單、年代公司99年3月出具之說明文、植桐公司99年3月10日植桐第99031001號函及檢附原告配偶簽署之勞務報酬單等附原處分卷可稽。

又查，植桐公司支付原告配偶之勞務報酬，原開立執行業務所得扣繳憑單，已於99年3月24日申請更正為薪資所得等情，亦有財政部台北市國稅局大安分局99年4月2日財北國稅大安綜所字第0990023299A號函附原處分卷可稽。

查上開政論性節目為各公司及基金會所經營，其為增加節目深度及收視率，雖邀請具有學術背景之原告配偶擔任節目來賓，然原告配偶並不負擔各節目經營成本及盈虧風險，此兩造所不爭，而原告配偶須在指定之時間、地點就相關議題發表談話，完成錄影，支領固定勞務報酬，揆諸前揭說明，原告配偶取自上開公司及基金會之報酬，應為薪資，而非執行業務收入，至為顯然。

至於原告配偶得否自由選擇邀約對象及是否接受邀約，乃原告配偶締結勞務契約自由之範疇，並非判別是否從事所得稅法執行業務者之標準；

此外，原告配偶在節目中得自由發表評論，且參與來賓不論發言時間長短、發言內容均領取相同費用，惟此乃各公司及基金會製播各政論節目藉由尊重來賓之多元意見，呈現節目特色之方式，原告配偶在評論自由外，仍限於當日相關議題或洐生其他論述。

而節目主持人就來賓發表評論之時間可加以限制，各該節目亦僅限於某時段製播，足認來賓雖可表示專業評論，然仍受各公司製播節目之指揮拘束，尚無獨立性，則原告配偶受領之勞務報酬，即非所得稅法第14條第1項第2類之執行業務收入，洵堪認定。

又不論薪資所得或執行業務所得者均得自由支配取其獲取之勞務報酬，且相對於薪資所得有固定報酬之情形，執行業務者經營業務之結果未必有盈餘，原告配偶只要在指定之時間及職務範圍內，就相關議題發表談話，完成錄影，即得支領固定報酬之情形，核與執行業務者經營業務之結果未必有盈餘，顯不相同。

從而，原告以其配偶得自由選擇是否接受節目邀約、參加節目時得自由發表內容不受拘束，並得自由支配執行利益及來賓提供之勞務無須受服務單位約束及考核，具專屬性且具獨立性，主張系爭5筆收入應屬執行業務收入云云，即非可採。

（四）另原告配偶參與節目錄影雖亦有服裝、交通、蒐集資料等費用之支出，然此支出與其節目之經營收入並無直接必要關聯，且此亦屬薪資所得之受領人常態性支出（例如教師亦應為得體之穿著、支出通勤費及蒐集資料製作專業教材等），是尚不因交通費用等各項支出，即易薪資所得為執行業務所得；

況稅法上所稱執行業務所得，著重在自力營生，自負盈虧，且在現行稅制下，應歸屬薪資所得扣除額及其額度是否對薪資所得者過於不合理，應從立法上改進薪資所得稅負不公平之討論範圍，尚難以此認定原告配偶系爭收入為執行業務收入。

申言之，本件系爭收入乃原告配偶在特定節目時段，因提供專業評論勞務之對價，是其性質應屬薪資所得，原告主張其配偶支出參加節目所需之置裝、蒐集資料等相關費用，系爭5筆收入應屬執行業務收入云云，亦非可採。

此外，原告取自華藏公司、聯意公司、財團法人華藏世界教育基金會、米迦勒公司及生活全控公司收入之定性究應為執行業務收入或薪資所得，應視其個別屬性而為判斷，自難比附援引，原告主張系爭5筆所得亦屬執行業務收入，併此敘明。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。原處分核定原告配偶取得系爭東森公司、文采公司、年代公司等3家公司及公視基金會之收入為薪資所得，復查決定並將原告配偶取自植桐公司之執行業務所得12,000元同額轉正為薪資所得，併課原告當年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 1 月 18 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 18 日

書記官 洪 美 智
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。