高雄高等行政法院行政-KSBA,99,訴,537,20110125,1

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第537號
原 告 徐森基 指定送達處所：臺中市北屯區崇德
路2段128號16樓B3
被 告 雲林縣稅務局
代 表 人 吳定謀 局長
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國99年9月30日府行法字第0991000457號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由 事實及理由

一、事實概要：緣訴外人林献文所有坐落雲林縣東勢鄉○○段932、932-1、932-2、932-3、932-4、932-5及932-6地號等7筆土地（下稱系爭土地），各應有部分六分之一，經臺灣雲林地方法院（下稱雲林地院）89年度執字第1768號強制執行拍賣事件，於民國89年10月6日拍定，由原告（即債權人）承受，雲林地院民事執行處於89年11月6日通知被告所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）核算應繳之土地增值稅額。

虎尾分局按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）621,060元，於89年11月16日函請雲林地院民事執行處代為扣繳，業於90年4月11日完稅在案。

嗣原告於99年6月23日以債權人身分向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，經虎尾分局99年7月2日雲稅虎字第0991207759號函以系爭土地編定使用種類係特定農業區甲種建築用地，地目為建，與規定不符，否准其所請。

原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰甲、程序部分：

（一）虎尾分局並非農業主管機關，就系爭土地是否為農業用地，無權審認，原處分違背行政程序法第111條第6款後段規定。

（二）原告依法申請被告履行公法義務退還溢繳稅額，向虎尾分局提出申請書，惟虎尾分局僅為被告內部之一部，並非被告本身，不管虎尾分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，應以被告名義為意思表示，竟以虎尾分局作成「歉難照辦」之行政處分，於法即有未合。

原告不服，依法提出訴願時，被告未自我審查即屬有誤，應予撤銷。

（三）按「行政行為之內容應明確」為行政程序法第5條所明定。

是於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「主旨」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。

原處分於說明欄記載「所請未便照辦」，未引用法律依據及其理由，致不知適用何法律及理由為何，顯有未合。

乙、實體部分：

（一）本件爭執與農業發展條例第27條及農業發展條例施行細則第57條並無關聯，訴願機關以之作為訴願決定之基礎，顯有未洽，應予撤銷。

（二）行政程序法第34條及第35條立法理由，係指人民可請求國家行政機關作成利己之行政處分。

又依公務員服務法第1條規定：「公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務。」

是國家行政機關有依申請本於各該實體法律規定履行所賦予之義務，人民並於行政機關有終局處分時，得提出行政救濟之權利，為行政程序法第174條規定亦明。

則被告否准履行公法義務退還溢繳稅額，該原處分未經撒銷，原告經訴願程序後提起行政爭訟，在程序法上及實體法上之當事人適格要件及保護要件均無欠缺。

（三）財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋：「符合土地稅法第39條之2第4項規定之土地移轉時，稽徵機關應本於職權依據上揭規定認定原地價，據以核課土地增值稅」所示，稽徵機關即應依職權依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，不待人民之申請。

次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。

依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。

又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第肆、七點規定：「經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。」

本件土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。

又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人林献文取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並與疑義。

被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，並無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，因此，系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，被告依一段稅率計課土地增值稅，即未正確適用土地稅法第39條之2第4項規定。

（四）系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，被告依一般稅率計課土地增值稅，依財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋規定如稽徵機關未按土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價，而仍依同法第31條第1項第1款計徵土地增值稅者，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有財政部89年6月3日台財稅第0890453334號函規定，加計利息一併退還之適用所示，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，任何人均得申請該管機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，退還納稅義務人所溢繳稅額，業經財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋：有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理有案，稽徵機關均應受理。

（五）原告依行政程序法第34條後段規定申請被告履行公法義務，其法律依據為稅捐稽徵處第28條規定，依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋意旨，被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。

（六）最高行政法院93年判字第1392號判例闡述平等原則。茲有債務人周啟源所有農地於90年2月9日被法院執行拍賣，債權人許擇勇94年4月29日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以94年6月24日雲稅土字第0940028036號函准許。

此外，另有16件相同案件本於財政部函釋之效力，作成相同之行政處分，而無拍定後不得申請之限制，本於憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利，而無不適法之問題。

則原告向被告申請履行公法義務，詎被告竟予拒絕，相較於訴外人許擇勇一案，被告未予任何限制，就原告之申請案，即有違憲法之平等原則，核與行政程序法第6條規定不合。

又許擇勇一案係經被告辦理，然對原告申請案竟拒絕比照，即有意作成不公平待遇，參照最高行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項定有明文。

基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示，有權力濫用之違法。

（七）另被告主張系爭土地非農業用地云云。惟查，1、只要是「農業區、保護區範圍內土地」依法作農業使用者，即得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，此參土地稅法第10條規定益明；

此與土地稅法第39條之2第l項規定不課徵土地增值稅，除必須由權利人或義務人申請外，尚必須符合土地稅法施行細則第58條始符合規定不同，不能相提並論。

2、又系爭農地作農業使用，於拍賣時為「特定農業區甲種建築用地」為被告所不爭執，所謂「甲種建築用地」，依區域計畫法施行細則第15條規定，乃指供山坡地範圍外之「農業區內」建築使用者之土地而言，則「特定農業區甲種建築用地」，應屬「農業區、保護區範圍內土地」至明，又作農業使用，當然應依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，依法並與疑義。

因此，被告於系爭土地拍賣移轉時，應依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅，竟依土地稅法第33條一般稅率課徵，即未正確適用法律規定，致納稅義務人林献文溢繳稅額，適用法規顯有錯誤。

3、又本件如前所述，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，益見系爭土地為農業用地。

（八）土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅，均為稽徵機關應依職權行政行為之事項。

系爭土地自始農地符合土地稅法第39條之2第4項之要件，被告於系爭土地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人林献文溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，依行政程序法第34條及第35條規定，得申請被告履行公法義務作成退還溢繳土地增值稅之請求，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之權利，而無任何限制，原處分為否准之處分，認事用法均有不當，與合法行政先例、財政部函釋及法律規範不合，為此，提出訴願，請求判決如起訴之聲明，用以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使等情。

並聲明求為判決（一）撤銷訴願決定及原處分。

（二）被告應依原告申請作成退還溢繳系爭土地本件土地增值稅款，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還予執行法院重新分配予原告之行政處分。

三、被告則以︰甲、程序部分：

（一）本件原告於99年6月23日以債權人身分，申請就89年間雲林地院民事執行處強制執行拍賣事件，原按一般稅率核算系爭土地應課徵之土地增值稅，改作成依89年1月28日土地稅法修正施行後當期之公告土地現值為原地價，予以計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

經查，系爭土地原所有權人為林献文（即債務人），亦為本件土地增值稅之納稅義務人；

土地所有權因雲林地院民事執行處強制執行事件之拍賣而移轉，訴外人林献文並未於該強制執行事件拍賣時有所主張，而經拍定執行分配完稅在案。

依土地稅法施行細則第61條規定，據此行文雲林地院民事執行處代為扣繳系爭土地增值稅金額621,060元。

而系爭土地增值稅之受處分人林献文就系爭核稅處分，並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就執行分配表提起異議之訴，經雲林地院民事執行處執行分配完畢。

（二）系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地原所有權人林献文，並非原告，依司法院釋字第546號解釋「提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘對於當事人被侵害之權利或法律上利益，縱經審議或審判之結果，亦無從補救，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益。」

再參照臺中高等行政法院97年度訴字第283號判決「就本件訴外人劉○○所有系爭土地拍賣而言，居於債權人地位之原告，對系爭土地拍賣課徵土地增值稅，雖影響債權受分配之金額，惟此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，縱因系爭稅款之繳納受有經濟上利益受侵害，尚非法律上利益之受害人，依上揭說明，自不得提起行政訴訟。

．．．是原告以系爭拍賣土地債權人之地位，提起本件撤銷及課予義務訴訟，已屬欠缺權利保護必要。」

是以，本件原告既非該土地增值稅之納稅義務人，亦非法律上之利害關係人，係以系爭拍賣土地債權人之地位，提起本件行政訴訟，同屬欠缺權利保護必要。

原告指稱「是於履行公法義務退還稅額程序，原處分機關否准履行公法義務，作成有利原告之行政處分，該原處分未經撤銷，經訴願程序後提出爭訟，以除去侵害，在程序法上及實體法上之當事人適格要件，及保護要件均無欠缺。」

顯係誤解，不足採信。

（三）另參照臺北高等行政法院98年度訴字第1720號判決「而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；

換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；

而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。

原告主張行政程序法第34條賦予人民有權請求行政機關依法行政之權利，性質乃申請稽徵機關履行公法義務之請求權云云，洵有誤解，要無足取。」

是以，原告主張依行政程序法第34條及第35條規定，人民可請求國家機關作成有利己之行政處分云云，容有未洽。

乙、實體部分：

（一）依土地稅法第22條規定，都市土地及非都市土地合於課徵田賦之範圍，與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地範圍，並不完全相同。

土地使用合於土地稅法第10條第1項及第22條規定、同法施行細則第21條及第22條規定者，徵收田賦。

而農業用地合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用範圍，依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令釋示「土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍．．．。」

是以，合於課徵田賦之土地，並非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用。

從而，原告認合於課徵田賦之土地，即有合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用，顯有誤解。

又田賦已於76年間停徵，因農業用地閒置不用所加徵裁罰性質之荒地稅自失所附麗，原告認虎尾分局無依土地稅法第22條之l規定加徵荒地稅之情事，即認系爭土地於89年1月6日以前，為農業用地並作農業使用乙節，容有未洽。

（二）又農地移轉，是否有土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為範圍。

而系爭土地為非都市土地，其是否為農業用地之認定，依土地稅法施行細則第57條第1項第1、2、3款規定，應以依區域計畫法劃定為「特定農業區」內所編定之「農牧用地」；

或依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之「林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地」等為限。

再依財政部89年9月6日台財稅第0890056498號函釋，有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件。

系爭土地依土地登記簿影本所載，因實施農地重劃依雲林縣政府74年3月8日（74）府地劃字第23275號公告確定，其使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「甲種建築用地」；

且依雲林地院民事執行處99年8月5日雲院恭89執辛字第01768號函附查封筆錄，系爭7筆土地均相鄰，小部分建有建物，並非屬土地稅法所稱「農業用地」甚明，故無土地稅法第39條之2第4項規定調整原規定地價，課徵土地增值稅之適用，虎尾分局按一般稅率核算土地增值稅計62萬1,060元，並函請雲林地院民事執行處代為扣繳，依法並無違誤。

（三）按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤．．．或可歸責於政府機關之錯誤．．．其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

惟系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，即非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，亦無土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值，調高為原地價規定之適用餘地。

是以，虎尾分局作成由法院代為扣繳土地增值稅之課稅處分，並無適用法令錯誤或可歸責於行政機關錯誤之情事，應無上開規定之適用。

（四）另依土地稅法第5條第1項第1款規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人；

又觀諸稅捐稽徵法第28條規定文義，係以納稅義務人為退稅申請人，並經財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋在案；

而財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」

解釋上同係以「有權申請退稅者」之申請為前提。

查系爭土地增值稅之納稅義務人，依土地增值稅繳款書所載為原所有權人林献文，足見訴外人林献文始為本件土地增值稅處分之受處分人。

本件原告並無應受保護之權利或法律上利益存在，原告主張申請被告履行公法義務云云，於法不合，不足採信。

（五）參照鈞院98年度訴字第545號判決「又原告提起本件訴訟，係並依98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28條第2項、第4項及第5項規定，．．．亦屬稅捐稽徵機關依職權退還稅款之規定，尚非賦予原告申請被告依職權作成行政行為之權利，原告即無應受保護之權利或法律上利益存在，即無提起本件訴訟之餘地。

本件原告既無實體法上申請及請求依據，則其關於申請期間或請求時效之爭議，即無庸贅述。」

本件原告既無實體法上申請及請求依據，原告訴稱原告申請被告機關履行公法義務，即無時效消滅規定之適用云云，明顯不符稅捐稽徵法第28條規定之要件，核無足採。

（六）再按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」

「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」

為公文程式條例第3條第3項及第4項所明定。

又「查『公文程式條例』第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。

復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理．．．」「第2層及其以下各層主管基於授權決定處理之公文，對外行文時，依公文程式條例第3條第3項之規定，由該層主管署名、蓋職章。

其必須以機關名義由首長署名、蓋職章或蓋簽字章行文者，得以章戳註明本案依分層負責規定授權（單位）主管決行。

機關因事實需要，將前點第7款至第10款之部分事項交由承辦人決行者，行文時由其直屬單位主管署名，比照前項之規定辦理。」

經行政院95年3月15日院臺秘字第0950011370號、92年11月10日院臺秘字第0920092520號函釋有案。

又「本局設下列各科及分局分別掌理有關事項：．．．」「本局因應業務需要，設置虎尾分局及北港分局。」

「本局各科及分局得分股辦事，分層負責明細表由本局擬訂，報請雲林縣政府核定。」

雲林縣稅務局組織規程第4條、第5條、第12條著有規定。

另「雲林縣稅務局分層負責明細表」經雲林縣政府97年9月2日府人力字第0971202007號函同意備查在案。

是就系爭土地之土地增值稅爭議事件，係在被告授權虎尾分局得對外行文之範疇。

故原告前於99年6月23日向虎尾分局為本件申請，經虎尾分局於99年7月2日以雲稅虎字第0991207759號函蓋用單位主管職名章，為否准之意思表示。

參照臺北高等行政法院98年度訴字第1720號判決其效力即與蓋用被告印信之公文同，該分處所為之意思表示，乃視同被告之行政處分。

原告主張被告所屬虎尾分局乃被告內部單位，不得以其名義對外為准駁之意思表示，被告所屬虎尾分局以上開函所為之處分不當云云，容有誤解，亦無可取。

（七）至訴外人周啟源所有農地於90年2月9日被法院執行拍賣案件，經查該案土地使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「農牧用地」，和本件他用分區為其使用分區為「特定農業區」，使用地類別為甲種建築用地之情形，並不相同，原告訴稱相同案件本於財政部函釋之效力，作成相同之行政處分，而無拍定後不得申請之限制，本於憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利，而無不適法之問題云云，係個人見解，不足採信。

（八）原告上開主張既不可採，則對於其請求虎尾分局應依土地稅法第39條之2第4項規定作成課徵土地增值稅之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院，為不合法或無理由等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，此有原告99年6月23日申請書、虎尾分局99年7月2日雲稅虎子字第0991207759號函附於原處分卷可稽，洵堪認定。

本件兩造之爭點為原告為納稅義務人之債權人，得否依土地稅法第39條之2第4項規定，向被告請求依職權按土地稅法89年1月28日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額當期公告土地現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額，核課土地增值稅，並將該稅款加計利息一併退還執行法院？經查：

（一）按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」

行政訴訟法第107條第3項規定亦明。

原告之訴，依其所述之事實，顯無權利或法律上之利益受有損害情形，或其所受損害與所主張之違法行政處分，顯無直接因果關係者，其訴在法律上即屬顯無理由，依前揭規定得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

（二）另按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。

．．．」「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；

．．．。」

「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

分別為土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第39條之2第1項及第4項所明定。

準此，可知土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵土地增值稅。

又按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」

「前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

為稅捐稽徵法第28條第2項、第4項及第5項所明定。

揆諸首揭稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，是僅納稅義務人有申請權，應無疑義。

（三）又「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。

．．．準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」

及「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」

固經財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋、93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋在案，然上開財政部解釋，同係以有權申請退稅者之申請為前提。

本件系爭土地增值稅之納稅義務人林献文，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人林献文，原告尚無提出申請之權利。

（四）雖原告於行為當時乃訴外人林献文之債權人，然訴外人林献文所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為林献文，繳納土地增值稅者亦為林献文，前已述及，則訴外人林献文所有系爭土地拍賣而言，居於債權人地位之原告，對系爭土地拍賣課徵土地增值稅，系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響債權受分配之金額，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係(最高行政法院94年度判字第904號判決及98年度判字第318號判決意旨參照)。

準此，原告就原課稅處分（非本件申請退稅處分）而言，原告並無權利或法律上之利益因而直接受損，此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，縱因系爭稅款之繳納受有經濟上利益受侵害，原告尚非法律上利益之受害人，故原告亦無另向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利存在。

又系爭土地增值稅繳納當時稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無納稅義務人之債權人得為退還土地增值稅申請之規定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明文，即謂債權人亦係有權申請。

綜上所述，原告既無申請退稅之主觀公權利存在，被告予以否准，原告並無權利或法律上利益受有損害，則原告無提起本訴之訴訟權能，即欠缺權利保護必要。

（五）況按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

為89年1月26日修正公布同年月28日生效土地稅法第39條之2第1項及第4項所明定。

準此，依本條項規定課徵土地增值稅，須以 「農業用地」並「作農業使用」為前提。

按「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地」「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。

二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。

三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。

四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。

．．．」復為土地稅法第10條第1項及行為時土地稅法施行細則第57條所明定。

又89年1月28日修正之土地稅法第39條之2第4項規定係配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，而對於符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。

故土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之各項租稅優惠，自應以「作農業使用之農業用地」為適用要件。

而土地稅法第39條之2所稱農業用地，業於土地稅法施行細則第57條明定，是土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，自應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地及符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地，始有適用餘地，至為顯然。

是倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，因已非屬該條規定之農業用地，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明。

經查，系爭土地於土地稅法第39條之2第4項規定於89年1月28日修正生效時，依系爭土地之土地登記謄本記載，系爭土地使用分區為「特定農業區」，編定使用地類別「甲種建築用地」；

且依雲林地院民事執行處99年8月5日雲院恭89執辛字第01768號函附查封筆錄記載，系爭土地上小部分建有建物等情，有土地登記謄本及雲林地院民事執行處99年8月5日雲院恭89執辛字第01768號函附於原處分卷可稽。

足見系爭土地並非屬土地稅法所稱「農業用地」，自非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地適用範圍，堪以確定。

依前開說明，系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，既非屬農業用地，無論系爭土地是否開發完成、仍繼續作農業使用或者原課徵田賦，均無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用。

況所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2第4項規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。

被告以系爭土地於土地稅法於89年1月28日修正公布生效時，即非屬農業用地，而予以否准原告退稅之請求，並無不合。

原告主張系爭土地為農業用地並作農業使用，符合法定免徵田賦要件，係屬土地稅法第39條之2第4規定之農業用地，應依該條項規定課徵土地增值稅云云，尚難憑採。

（六）至原告主張依財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋、93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋意旨，拍定人或拍定人以外之第三人申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，稽徵機關均應受理云云。

惟按「農業用地經法院拍賣，認定於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，而課徵土地增值稅，以修正施行日當期之公告土地現值之原地價時，權利人、義務人或債權人應檢附相關農業用地證明文件（原財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函廢止）．．．（財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函廢止）」經財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號函釋在案。

財政部89年9月6日台財稅第0890056498號函釋、93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋業已廢止，尚難援引為有利原告之認定。

（七）原告雖舉訴外人(債務人)周啟源所有土地於90年間遭雲林地院執行拍賣，其債權人許擇勇於94年4月29日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以94年6月24日雲稅土字第0940028036號函准許之，另有16件相同案件，作成相同之行政處分，而無拍定後不得申請之限制，主張本於憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分云云。

然查訴外人周啟源所有斗南鎮○○段○○○段1008及1009地號土地於90年間經雲林地院拍賣在案，惟上開土地之土地登記謄本記載使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地等情，有被告94年6月24日雲稅土字第0940028036號函及上開土地之土地登記謄本附於原處分卷可稽。

足見周啟源所有斗南鎮○○段○○○段1008、1009地號土地之使用分區為特定農業區，使用地類別為農牧用地，核與系爭土地之使用分區為特定農業區，使用地類別為甲種建築用地之事實不同，即難比附援引。

另行政機關所屬分支單位雖無作成行政處分之權能，惟實務上基於分層負責及增進效率之原因，授權以單位或單位主管之名義對外發文為意思表示者，如具備行政處分之必要條件，判例一向視單位之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾相對人有提起行政救濟之機會。

故本件原告雖係向虎尾分局申請退稅，並由該分局以99年7月2日雲稅虎子字第0991207759號函復原告，然其意思表示乃屬被告之行政處分。

原告主張被告所屬虎尾分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，違背法律規定云云，容有誤解，亦無可取。

（八）綜上所述，本件原告並無權利或法律上利益受有損害，其提起本訴欠缺權利保護必要，是依原告所述之事實，在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回其訴。

至兩造其餘主張，均不影響本件判決之結果，無庸逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 1 月 25 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 25 日

書記官 洪 美 智