高雄高等行政法院行政-KSBA,100,簡,101,20110926,1

高雄高等行政法院判決
100年度簡字第101號
原 告 莊丁進
被 告 臺南市政府稅務局
(縣市合併升格前為臺南縣稅務局)
代 表 人 施栢齡 局長
訴訟代理人 林佳億
張誠仁
上列當事人間請求退稅事件，原告不服臺南市政府中華民國100年3月29日府法濟字第1000204667號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告自民國82年9月29日起繼承取得坐落臺南市麻豆區(縣市合併升格前為為臺南縣麻豆鎮○○○○段208、208-1、208-2、208-3、208-4、208-5、208-6地號等7筆公同共有土地（下稱系爭土地），其中大山腳段208段、208-2、208-3地號等3筆土地，使用分區為○○○區○○○○○段208-1、208-4、208-5、208-6地號等4筆為「計畫道路用地」。

被告自原告繼承次年(83年)起誤以分別共有型態對其中大山腳段208、208-2、208-4、208-5地號等4筆土地課徵一般用地稅率地價稅(適用課稅級距第一級：稅率10%)，其餘免徵地價稅。

嗣被告於98年地價稅開徵時發現稅籍資料誤按分別共有型態建檔，爰依公同共有型態釐正稅籍資料，並依土地稅法第15條規定重新歸戶累計核課98年地價稅，並寄發稅額繳款書。

嗣其他公同共有人於99年12月1日對大山腳段208-4、208-5地號等2筆土地課稅提出異議，經核該2筆土地屬計畫道路用地，爰更正為免徵地價稅後，重新寄發98年稅額繳款書，復系爭土地之公同共有人李昌四、原告等分別於99年1月6日、3月3日申請，依每房1/6比例及再依原告該房等5人比例(1/30)分單，並對大山腳段208-3地號土地未核課地價稅有疑義，經被告所屬佳里分局再查核發現該筆土地為○○○區○○○○○道路使用，故改按一般用地稅率課徵地價稅，再次重新核發98年地價稅額繳款書在案(依據土地稅法第15條規定重新歸戶累計適用課稅級距第2級：累進稅率15%）。

嗣再經被告所屬佳里分局查得大山腳段208-4地號土地使用分區雖為「計畫道路」，惟僅部分面積83.64平方公尺供道路使用(免徵地價稅)，餘面積135.36平方公尺乃供建築使用，應按公共設施保留地稅率（6%）課徵地價稅(該筆98年以前誤課徵一般稅率10%地價稅，應退還83年至97年83.64平方公尺稅率10%課徵之地價稅及135.36平方公尺10%－6%＝4%課徵稅率差額之地價稅，98年則全部面積皆未課徵地價稅，應補徵135.36平方公尺依稅率6%之地價稅)；

又依上所述大山腳段208-5地號土地，83年至97年誤課徵一般用地稅率地價稅，應退還該期間之地價稅(98年已更正為免徵地價稅)、208-3地號土地應自83年起補課徵一般用地稅率地價稅(98年以前未課地價稅、98年已改課一般土地稅率地價稅)，綜上情形，並依公同共有型態重新歸戶(98年除外)重新核計83年起應納地價稅額(適用課稅級距第2級：累進稅率15%），核其結果83年至85年有溢繳稅款，依據稅捐稽徵法第28條第2項規定應予退稅，86年至98年有短繳稅款，依據稅捐稽徵法第21條規定應予補徵，惟86年至93年應補徵稅額因已逾核課期間，爰不再發單補徵，而應補徵之年度94年至98年稅額分別為新台幣(下同)2,260元、2,260元、2,215元、2,080元、585元，應退稅年度為83年至85年，分別為1,064元、1,064元、1,057元(含利息)，將其應退稅之金額(含利息)共計3,185元，抵其94年至98年之應補稅額後，實應補徵地價稅之金額95年至97年分別為1,920元、2,215元、2,080元，按原告權利比例1/30分單向原告補徵95年至97年應納差額計206元(95年至97年分別為63元、74元、69元)。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張經整理其要旨如下︰

(一)系爭大山腳段208-4地號土地，既被劃為計畫道路用地後，其地面縱然尚有未拆除之閒置建物，臺南市政府(改制後)是否執行拆除該建物，自屬臺南市政府之職責，但不影響該計畫道路用地乃符合土地稅法第19條後段所定之免徵地價稅條件之資格。

又被告原處分要旨，係屬針對土地稅法第19條後段所定免徵地價稅之條件，為增設法律所無之限制。

故關於系爭大山腳段208-4地號土地部分面積要課徵公共設施保留地地價稅特別稅率6%一節，因認其正當性、合法性為受質疑，原告表示異議。

(二)被告系爭應退稅款標的，依法似應溯及更正其起算期間為自67年算至97年之事實存在，原告雖自82年9月29日起，方因繼承取得上揭7筆公同共有土地，於是日以前，為原告父親與其他人所共有，又依被告所稱系爭大山腳段208、208-2、208-4、208-5地號等4筆土地原供與農業經營不可分離使用課徵田賦，則當時課徵田賦之稅率究竟多少？到何時才停止課徵田賦？有關系爭土地於各該年度應補稅、退稅，其計算方式、面積、金額，被告均故意模糊，不予敘明。

(三)原告認為被告對於系爭大山腳段208-3地號補徵地價稅，只能拘束為自98年倒算5年至94年即已足，另對於應退稅款被漏未斟酌一事，系爭大山腳段208-4地號及大山腳段208-5地號等2筆土地應改為不可課稅，而應予退稅，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)。

三、被告則以︰

(一)依土地稅法第14條、第19條之規定，已規定地價之土地即應課徵地價稅或田賦，惟因都市計畫土地而被劃為公共設施保留地，於需地機關尚未辦理徵收前之保留期間，雖土地權益仍歸原土地所有權人所有，但考量其使用性質比一般土地受到某些程度上之限制，故乃明定有建築使用者適用特別稅率(6%)，未作任何使用者，免徵地價稅，依法律之適用原則，屬例外之情形，自應從嚴解釋，故該法條並未規定被畫定為「計畫道路」之公共設施保留地，而仍為建築使用者，或有建築使用但未實際使用該建物者，可免徵地價稅，是依租稅法定主義，若公共設施保留地上有建築物，僅可適用特別稅率(6%)。

經查，系爭208-4地號土地雖已編定為公共設施保留地，惟有135.36平方公尺之建物坐落其上，依上揭規定，該部分面積自應依公共設施保留地特別稅率(6%)課徵地價稅。

另原告主張系爭208-4地號土地既經變更為公共設施保留地，縱有地上建物存在，亦應由台南市政府執行「拆除其地上建物」乙節，依都市計畫法第51條規定：「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用，但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」

原告既自承系爭208-4地號土地上之建物，乃屬日據時代即已存在，則嗣後縱經劃定為公共設施保留地，依上開規定，該土地仍得繼續為原來之（建築）使用，復因公共設施保留地在尚未徵收前，其使用管理權限仍歸屬原所有權人，故該地上建物如非為違章建物，政府機關實無權逕行拆除該地上建物，被告之主張，顯有所誤解，核不足採。

(二)至於原告主張應退還系爭大山腳段208、208-2、208-4、208-5地號等4筆土地67年至97年溢繳31年之地價稅乙節，經查系爭土地原由原告之父陳海鵝等人公同共有（土地權限可歸屬6房分，陳海鵝所屬房分比例1/6），依據土地稅總歸戶冊資料所示，系爭大山腳段208、208-2、208-4、208-5地號等4筆土地，原供與農業經營不可分離使用課徵田賦，迄自82年9月29日起，原告因分割繼承取得系爭土地（土地權限1/30），其中4筆土地於83年起始改按一般用地稅率課徵地價稅，此有土地卡附案可稽，並無原告人所主張已溢繳31年地價稅之情事。

另依土地稅法第27條之1規定：「為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要，行政院得決定停徵全部或部分田賦。」

另依行政院76年8月20日台76財字第19365號函規定：「主旨：所建議取消田賦，並自76年第2期起停徵一案，請照院會決議辦理。

說明：一、本案經提出76年8月13日本院第2044次會議決議：自76年第2期起田賦停徵一節，准予照辦。」

是依行政院上開函之規定，所有課徵田賦之土地自76年第2期起即全面停止課徵田賦，該4筆土地於82年以前雖屬課徵田賦之土地，惟於76年起即已無課徵田賦之事實。

(三)系爭大山腳段208-3地號經查明有未作道路使用之情形，自應改按一般用地稅率課徵地價稅，復因本案原告等人所有土地之稅籍資料乃係從分別共有釐正為公同共有，並依土地稅法第15條規定重新歸戶，致其所適用之地價稅課稅級距不同（從適用課稅級距第1級稅率千分之10改為第2級稅率千分之15），而應予補徵該差額地價稅。

按稅捐稽徵法第29條規定：「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠，並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」

是以，本件系爭大山腳段208-4地號及大山腳段208-5地號等2筆土地雖有應退稅之情事，惟經被告依上開規定予以扣抵其所應補徵之稅額後，原告等5人應補徵95年、96年、97年差額地價稅分別為63元、74元、69元，於法並無不合，自應予維持。

(四)經查，系爭7筆土地中，有應補稅、應退稅金額之計算，被告所屬佳里分局業於99年6月8日以南縣稅佳分一字第0990176362號函所附之附件中，已將相關金額、計算方式等資料檢送原告，經核所計算應補稅及應退稅之金額尚無違誤，應無原告所稱被告有故意模糊，不予敘明之情形。

(五)依稅捐稽徵法第28條第2項、第29條之規定，基於租稅法定主義，稅捐稽徵機關對於稅捐之核課、徵收應依法律規定為之，納稅義務人如有溢繳稅款之情形，乃屬公法上之不當得利，稅捐稽徵機關自應依規定予以退還，且其溢繳之情形如係因稅捐稽徵機關所致，則退還之稅款不以5年為限。

是如有上開錯誤之情形，稅捐稽徵機關自應查明其原因，並適用正確之法令，重行核算正確稅額，如有溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應將該差額部分全數退還予納稅義務人，如有短收部分者，稅捐稽徵機關僅得就該未逾課期間之稅捐部分，予以補徵。

是以，本件經查明系爭大山腳段208-4地號部分面積(83.64平方公尺)、大山腳段208-5地號等2筆土地符合道路用地免徵地價稅而誤以一般用地課徵；

系爭大山腳段208-4地號部分面積(135.36平方公尺)符合公共設施保留地課徵地價稅而誤以一般用地課徵；

系爭大山腳段208、208-2、208-4、208-5地號等4筆公同共有之土地誤以分別共有型態課徵地價稅；

系爭大山腳段208-3地號之住宅區土地，於92年至97年期間誤按道路用地免徵地價稅。

基於上述錯誤，被告重行核算系爭土地83年至98年應納地價稅之正確數額，經查86年至98年有短繳稅款，惟因86年至93年應補徵就額已逾核課期間不得再予補徵，94年至98年應補徵稅額分別為2,260元、2,260元、2,215元、2,080元、585元，另83年至85年有溢繳稅款，分別為1,064元、l,064元、1,057元(含利息)，又依稅捐稽徵法第29條規定意旨將應退稅金額與應補稅金額相互抵扣後，實應補徵地價稅之金額95年至97年分別為1,920元、2,215元、2,080元，按原告權利比例1/30分單計算，被告向原告補徵95年至97年應納差額計206元(95年、96年、97年各63元、74元、69元)，於法並無不合，自應予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，有系爭7筆土地建物查詢資料、土地卡、土地使用分區(或公共設施用地)證明書、被告所屬佳里分局99年6月8日南縣稅佳分一字第0990176362號函、及95年至97年地價稅繳款書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳述在卷，堪以認定。

本件兩造爭點厥為被告向原告補徵95年至97年應納差額地價稅計206元(95年、96年、97年各63元、74元、69元)是否適法?爰分述如下:

(一)按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。‧‧‧前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人‧‧‧。」

「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。

前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」

「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；

其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」

「為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要，行政院得決定停徵全部或部分田賦。」

「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用，但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」

分別為土地稅法第3條第1項第1款、第2項前段、第14條、第15條、第19條、第27條之1、都市計畫法第51條定有明文。

次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」

亦為土地稅減免規則第11條明定。

另按「主旨：所建議取消田賦，並自76年第2期起停徵一案，請照院會決議辦理。

說明：一、本案經提出76年8月13日本院第2044次會議決議：自76年第2期起田賦停徵一節，准予照辦。」

亦為行政院76年8月20日台76財字第19365號函釋明確。

再按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。

‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵收之稅捐者，仍應依法補徵或處罰。」

「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：‧‧‧四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」

「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠，並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」

亦為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、同條第2項前段、第22條第4款、第28條第2項、第29條所明定。

(二)經查，被告對系爭土地自83年起之核課地價稅，曾發生下列之錯誤，而經被告重新依正確之規定計算：(1)系爭大山腳段208-3地號之住宅區土地，自83年起誤按道路用地免徵地價稅，應自83年起補課徵一般用地稅率地價稅(98年以前未課地價稅、98年度已改課一般用地稅率地價稅)。

(2)系爭大山腳段208-4地號部分面積83.64平方公尺供道路使用(免徵地價稅)，餘面積135.36平方公尺留有建物乃供建築使用，應按公共設施保留地稅率（6%）課徵地價稅(該筆98年以前誤課徵一般用地稅率10%地價稅，應退還83年至97年83.64平方公尺稅率10%課徵之地價稅及135.36平方公尺10%-6%＝4%課徵稅率差額之地價稅，98年度則全部面積皆未課徵地價稅，應補徵135.36平方公尺依稅率6%之地價稅)。

(3)系爭大山腳段208-5地號土地，符合道路用地免徵地價稅，而被告於83年至97年誤課徵一般用地稅率地價稅，應退還該期間之地價稅(98年已更正為免徵地價稅)。

(4)系爭大山腳段208、208-2、208-4、208-5地號等4筆公同共有之土地誤以分別共有型態課徵地價稅。

被告綜合上述情形，並依公同共有型態重新歸戶(98年除外)重新核計系爭土地83年起應納地價稅額(適用課稅級距第2級：累進稅率15%），核其結果83年至85年有溢繳稅款，依據稅捐稽徵法第28條第2項規定應予退稅，86年至98年有短繳稅款，依據稅捐稽徵法第21條規定應予補徵，惟86年至93年應補徵稅額因已逾核課期間，爰不再發單補徵，而應補徵之年度94年至98年稅額分別為2,260元、2,260元、2,215元、2,080元、585元，應退稅年度為83年至85年，分別為1,064元、1,064元、1,057元(含利息)，被告將其應退稅之金額(含利息)共計3,185元，抵其94年至98年之應補稅額後，實應補徵地價稅之金額95年至97年分別為1,920元、2,215元、2,080元，按原告權利比例1/30分單向其補徵95年至97年應納差額計206元(95年至97年各為63元、74元、69元)等情，業據被告陳述明確，並有被告提出之83年至98年系爭土地各年度應補稅額、應退稅額及抵繳情形彙整表1份附卷可稽，經核並無不合。

次查，原告所有之系爭大山腳段208、208-2、208-3地號等3筆土地，係自83年起被告始課徵地價稅，此有被告卷附土地卡可稽。

則原告所主張應退還系爭土地67年至82年間所溢繳之稅額，顯不可採。

再查，被告所屬佳里分局於本件退補稅中，已核認83年至85年原告有溢繳稅款(加計利息後分別為1,064元、1,064元、1,057元)，因抵其94至98年之應補稅額後(分別為1,920元、2,215元、2,080元)，不足補繳稅款，始向原告要求補繳等情，亦有前述被告提出之83年至98年系爭土地各年度應補稅額、應退稅額及抵繳情形彙整表可憑，揆諸前揭稅捐稽徵法第29條之規定，並無不合。

故原告主張被告所屬佳里分局應退還83年至97年所溢繳之稅額，亦非可採。

(三)復按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，‧‧‧，統按千分之6計徵地價稅；

其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」

為土地稅法第14條、第19條所明定。

準此，已規定地價之土地即應課徵地價稅或田賦，惟因都市計畫土地而被劃為公共設施保留地，於需地機關尚未辦理徵收前之保留期間，雖土地權益仍歸原土地所有權人所有，但考量其使用性質比一般土地受到一定程度上之限制，故明定為建築使用者，適用特別稅率6%，未作任何使用者，則免徵地價稅。

依法律之適用原則，若屬例外之情形，自應解釋從嚴，故上開法條中並未另外規定被劃定為「計畫道路」之公共設施保留地，其有建築使用但未為實際利用該建物者，亦得以免徵地價稅，故依租稅法定主義，若公共設施保留地上有建築物，自僅可適用特別稅率6%。

又查，系爭208-4地號土地雖已編定為公共設施保留地，惟其地上有135.36平方公尺之一閒置建物，未供道路使用，其餘83.64平方公尺土地供道路使用等情，並有改制前臺南縣麻豆地政事務所99年4月30日(土地複丈、建物測量)定期通知書、系爭208-4地號土地相場相片6幀、航照圖、被告所屬佳里分局99年5月12日簽呈附於原處分卷可查。

則被告就系爭208-4地號土地135.36平方公尺部分，依上揭土地稅法第19條之規定適用特別稅率6%課徵地價稅，其餘83.64平方公尺土地部分，免徵地價稅，於法仍無不合。

是原告另稱：系爭208-4地號土地既編定為「計畫道路(用地) 」，即應免徵地價稅乙節，尚非可採。

五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告依規定重新計算後，核定本件原告應補徵之年度94年至98年稅額分別為2,260元、2,260元、2,215元、2,080元、585元，應退稅年度為83年至85年，分別為1,064元、1,064元、1,057元(含利息)，將其應退稅之金額(含利息)共計3,185元，抵其94年至98年之應補稅額後，實應補徵地價稅之金額95年至97年分別為1,920元、2,215元、2,080元，按原告權利比例1/30分單向原告補徵95年至97年應納差額計206元(95年至97年分別為63元、74元、69元)，並無違誤；

復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；

原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之。

另本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 9 月 26 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 26 日

書記官 林 幸 怡
附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。