高雄高等行政法院行政-KSBA,103,訴,181,20150213,1

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第181號
民國104年2月3日辯論終結
原 告 施火明
陳榮標
被 告 高雄市東區稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧
訴訟代理人 宋芳瑋
張淑芬
劉芷玲
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國103年2月20日高市府法訴字第10330119300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由一：程序事項：

（一）按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。

被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」

「原告於判決確定前得撤回訴之全部或一部。

但於公益之維護有礙者，不在此限。

前項撤回，被告已為本案之言詞辯論者，應得其同意。」

行政訴訟法第111條第1項、第2項及第113條第1項、第2項分別定有明文。

本件原告原起訴聲明：訴願決定及原處分（被告民國102年8月22日鳳稅分增字第1028324774號函）均撤銷。

於起訴狀送達後，原告於103年12月9日準備程序變更聲明為：（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應依原告102年8月13日之申請，就坐落高雄市○○區○○○段242、322地號土地，作成退還溢繳稅款新台幣（下同）1,613,821元及自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。

又由104年1月8日具狀主張原提起之上述聲明（二）變更為：被告應退還原告之款項，如訴訟標的金額暨自繳款日即99年6月21日起，依郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

嗣在104年2月3日本院言詞辯論程序時，變更訴之聲明為：（一）訴願決定及原處分（即被告102年8月22日鳳稅分增字第1028324774號函）均撤銷。

（二）被告應依原告施火明102年8月13日之申請，就坐落高雄市○○區○○○段242、322地號土地，依農業發展條例第38條之1之規定（即94年6月10日農業發展條例施行細則第14條之1規定），作成不課徵土地增值稅之行政處分。

（三）被告應依原告施火明102年8月13日之申請，就前開土地，作成退還溢繳稅款1,613,821元及自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還給納稅義務人陳榮標之行政處分。

經被告無異議而為本案之言詞辯論，有各該筆錄附本院卷可稽，揆諸前揭規定，應予准許。

（二）被告代表人由王乾勇變更為李瓊慧代理，並具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要︰緣原告陳榮標原所有高雄市○○區○○○段242及322地號土地（下稱系爭土地），係位於民國68年6月30日公告發布實施之「大坪頂特定區計畫」（台灣省部分）範圍內，使用分區為「第二種住宅區」，屬細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用之土地。

原告陳榮標將系爭土地出售予原告施火明，於99年5月11日訂定土地買賣契約書並申報土地現值，經被告（合併改制前高雄縣政府地方稅務局）按一般用地稅率核課系爭土地之土地增值稅分別為1,294,056元及319,765元，合計1,613,821元，於99年6月21日完稅後，同年6月22日辦竣土地所有權移轉登記。

惟原告施火明於102年8月13日以系爭土地符合農業發展條例（下稱農發條例）第38條之1第1項所定情形，應適用同條例第37條第1項不課徵土地增值稅之規定為由，向被告所屬鳳山分處請求退還系爭土地增值稅。

經被告審查後，以農發條例第38條之1規定係於99年12月10日增訂公布生效，系爭土地於99年5月11日申報土地現值移轉時並無該法令之適用，且原告等所請已逾土地稅法第39條之3第1項規定補行申請不課徵土地增值稅之法定期限，以102年8月22日鳳稅分增字第1028324774號函（下稱原處分）否准原告施火明之申請。

原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

（一）納稅義務人之土地增值稅，依規定原可適用農發條例及土地稅法施行細則有關不課徵之規定，因不諳規定而依一般稅率申報時，其溢繳之稅款，得以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請加計利息一併退還。

依稅捐稽徵法第28條第1項，及財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函解釋及70年2月13日台財稅字第31089號函意旨可知，如因人民不諳規定而依一般稅率申報納稅時，其溢繳之稅款，得以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。

本件原可適用94年6月10日增訂發布農發條例施行細則第14條之1規定（暨94年12月16日修正發布土地稅法施行細則第57條之1第1款），該規定並未限制僅於72年8月3日後變更為非農用之土地，始有該不課徵土地增值稅之適用。

納稅義務人即原告陳榮標因不諳規定而依一般稅率申報納稅，其溢繳之土地增值稅款，自得以適用法令錯誤為由，而依稅捐稽徵法第28條規定並參照行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，申請自繳稅之日起加計利息一併申請退還。

（二）由納稅權利人代付土地增值稅，發生退稅情事，應准退還代繳人，為補足「應退稅款確係由權利人代為繳納」證明，特再以納稅義務人名義，申請復查並提訴願及行政訴訟救濟，應符法令規定。

原告施火明依土地稅法第5條之1規定，由取得所有權之人代為繳納土地增值稅，本件為補足代繳證明，再以原納稅義務人即原告陳榮標以納稅主體名義，提出相關復查、訴願暨行政救濟程序，已取得被告103年7月17日鳳稅分增字第1038325482號（下稱103年7月17日函）否準退回土地增值稅之行政處分，訴願決定既予駁回，足認納稅義務人已經完成訴願前置程序，基於訴訟經濟考量與請求退稅之基礎事實同一下，由納稅義務人及權利人（依法代繳稅款者）共同提起本訴，核與土地稅法申請程序、稅捐稽徵法退稅申請人資格及訴願法、行政訴訟法之當事人要件相符，並合於農發條例第38條之1、第37條、農發條例施行細則第14條之1、土地稅法第5條之1、平均地權條例第47條、民事訴訟法第255條第1項第2款、稅捐稽徵法第28條、第50條、行政訴訟法第4條及民法第242條代位權行使之規定。

（三）適用法令錯誤而申請退還溢繳之稅款，因不課徵土地增值稅之條件並無變動，當事人間尚無土地所有權再度移轉或設定典權，依土地稅法第5條及第30條規定，並無須再辦理土地增值稅申報及核課土地增值稅之必要。

依農發條例施行細則第14條之1移作增訂農發條例第38條之1之主要內容明載「不論其為何時變更，依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用，取得農業主管機關核發土地作農業使用證明者」。

本件系爭土地於68年6月30日變更為非農業用地，依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用，有高雄市大寮區公所所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」及高雄市政府都市發展局102年7月16日高市都發開字第10233228500號函為證。

惟前揭法令並未規定證明書核發之期限，依土地稅法第39條之2反面解釋，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，未曾經有關機關查獲該土地未作農業使用情事，於再移轉時不應課徵土地增值稅。

而系爭土地於原告施火明所有期間，並未經有關機關查獲該土地未作農業使用情事，並業已依法取得土地作農業使用證明書。

有關人民依法得申請退還溢繳稅款暨申請不課徵土地增值稅之重大權利事項，依中央法規標準法第5條第2項及憲法第7條、第15條、第23條規定，應以法律明文定之，實不宜增加法律所無之限制。

（四）再就都市計畫實施進度及地區發展趨勢言之，地方政府之裁量範圍，在該大坪頂特定地區發展仍為落後下，並無不同意申請不課徵土地增值稅之理由，否則即為逾越法定之裁量權範圍，並違反農發條例第38條之1授權追求租稅公平之目的，即細部計畫未完成，致無法依變更後之編定使用，仍須依原本農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，顯違租稅公平原則，逾越裁量權限。

（五）最高行政法院102年度判字第828號判決，就當事人間土地增值稅事件，依司法院大法官解釋廢棄原判決之重要立論基礎內容為： 1、94年12月16日修正增訂發布農發條例施行細則第14條之1、94年12月16日修正增訂發布土地稅法施行細則第57條之1規定，亦應與99年12月8日增訂公布本條例第38條之1規定作相同之解釋，即「農業用地經依法變更為非農業用地，『不論其為何時變更』，如符合該條例第1款、第2款規定情形之一者，均得適用本條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）規定，不課徵土地增值稅。

倘屬72年8月3日前或5年前本條例修正生效前已變更為非農業用地，並有本條例第38條之1第2項規定之適用，始符法旨。」

本於貫徹實質課稅之公平原則，在適用時不得任意割裂而應整體考量，則系爭條例細則與母法不課徵土地增值稅應作相同解釋，倘屬72年8月3日本條例修正生效前已變更為非農業用地，並有一體適用之立法宏旨。

該最高行政法院102年度判字第828號確定判決，引用司法院釋字第385及第496號解釋，所作農業用地經依法變更為非農業用地，只要細部計畫未完成並取得農業使用證明者（註：法律未明定取得日期，否則如規定須檢附72年8月3日前或核課期間之證明，顯係緣木求魚）均得適用不得課徵土增稅之相同解釋，其稅法修正旨意與本案適用法令錯誤申請退還土地增值稅，並未逾5年法定期限之退稅條件，其法律效果並無二致，足資參照。

2、財政部稅制委員會101年12月編印土地稅法令彙編時，以99年增訂農發條例第38條之1第2項已另有規定，財政部台財稅字第096047006530號函、第0930477517號函、第0910458277號函、第861922200號函及000000000號函等因稅制主管之財政部，認定不合時宜為由，予以免列。

該免列理由有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1第1項及第21條、第34條規定，本件屬依法申報案件，核課期間尚未屆滿，不論是否先前業經核定，依法均屬未確定之訴訟案件，依法得請求公平救濟。

被告以不合時宜並顯具不公之解釋函令，來規範限制人民有關租稅課徵權利義務之標準，顯不符中央法規標準法第5條第2項暨憲法第7條、第15條及第23條之規定，並與本條例增訂公布第38條之1之立法精神，貫徹租稅公平原則相牴觸。

另依司法院釋字第363號解釋意旨：「行政機關為執行法律，得依其職權發布命令為必要之補充規定，惟不得與法律牴觸。」

該不合時宜並與稅法增修訂旨意相牴觸之釋函，難認其續具有法律效力。

（六）依司法院釋字第385號、第496號、第506號及第519號解釋精髓暨前揭最高行政法院確定判決意旨，本於人民有依法律納稅之義務，即人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，法律之本文、細則與命令，應本適用之整體關連性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。

法院審查主管機關基於法律授權或法定職權發布之命令是否符合租稅法律規範之意旨時，亦不應拘泥於法律所用之文字，而應以貫徹憲法保障人民訴願、訴訟權及本於租稅法律主義之精神，即應以各該法律本身之立法目的及其整體規定之關連意義，並衡酌租稅經濟上功能及實現實質課稅之公平原則為綜合判斷。

倘屬72年8月3日農發條例修正生效前已變更為非農業用地，並有該條例第38條之1第2項規定（即得申請不課徵土地增值稅）之適用等情。

並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分（即被告102年8月22日鳳稅分增字第1028324774號函）均撤銷。

（二）被告應依原告施火明102年8月13日之申請，就坐落高雄市○○區○○○段242、322地號土地，依農業發展條例第38條之1之規定（即94年6月10日農業發展條例施行細則第14條之1規定），作成不課徵土地增值稅之行政處分。

（三）被告應依原告施火明102年8月13日之申請，就前開土地，作成退還溢繳稅款1,613,821元及自繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還給納稅義務人陳榮標之行政處分。

四、被告則以︰

（一）系爭土地於68年6月30日都市計畫「大坪頂特定區計畫」（台灣省部分）發布實施，編定土地使用分區為「第二種住宅區」後即非屬農業用地，是系爭土地於72年8月3日修正農發條例第27條生效後，既已非屬農發條例施行細則規定範疇之農業用地，其於99年5月11日之移轉，核與同條例施行細則第14條之1規定不合，而無不課徵土地增值稅之適用，此有高雄市大寮區公所102年7月15日高市大區經字第10231566800號土地使用分區證明書及高雄市政府都市發展局102年7月16日高市都發開字第10233228500號函等影本可稽。

系爭土地於99年5月11日係以一般買賣移轉申報土地現值，於申報書並無註明申請不課徵土地增值稅，被告爰依土地稅法第28條、第31條、第32條及第33條等相關規定，依一般用地稅率核課土地增值稅合計1,613,821元，並訂定繳納期間自99年5月26日起至同年6月24日止，上開稅款業於99年6月21日完納，原告並未依土地稅法第39條之3第1項規定期限即前揭繳納期間屆滿前補行申請不課徵土地增值稅，原告陳榮標亦無依稅捐稽徵法第35條規定於繳納期間屆滿之翌日起30日內申請復查，是依同法第34條第3項第1款規定，該核課處分已告確定，有系爭土地99年5月11日土地增值稅申報書暨查定表、繳款書查詢及土地異動索引查詢等影本附卷可稽。

原告施火明嗣於102年8月13日申請系爭土地99年5月11日申報移轉案改依農發條例第38條之1第1項適用第37條第1項規定不課徵土地增值稅，並退還已繳稅款，雖農發條例第38條之1於99年12月10日增訂公布生效，訂有「不論其為何時變更」之放寬規定，然並無溯及適用於既往已核課確定案件之明文，且已逾土地稅法第39條之3第1項補行申請期限等由，否准所請。

是以，系爭申報案要無逾期申請依上開增訂規定適用不課徵土地增值稅之餘地。

（二）原告主張基於實現公平正義及維持法律穩定性，本件有農發條例第38條之1規定之適用等云。

惟查: 1、依土地稅法第39條之2第1項規定及其立法理由可知，其租稅優惠之意旨在配合72年8月3日增訂公布生效之農發條例第27條規定，以獎勵「農地」農用，倘非屬農業用地，縱使作農業使用，並不在獎勵之列。

至農發條例施行細則第14條之1及相同規定之土地稅法施行細則第57條之1，增訂之理由均為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因細部計畫未完成，或已發布細部計畫地區，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，無法依變更後計畫用途使用等上開細則所定情事，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。

故於農發條例72年8月3日修正生效當時，土地用地別業經變更編定為非農業用地，已不符當時該條例第27條所稱，農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，既無上開細則規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，即非屬該等細則規範範圍，而無首揭土地稅法第39條之2第1項（農發條例修正後列於第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用，此有最高行政法院99年度判字第875號判決意旨參照。

2、有關系爭土地於99年5月11日之移轉應否課徵土地增值稅，自應依當時之事實及稅捐稽徵相關法令，作為認定事實及適用法令之基準時點。

而財政部本於稅捐稽徵主管機關之職權，以91年12月26日台財稅字第0910458277號、93年10月22日台財稅字第0930477517號及96年3月5日台財稅字第09604706530號函，對於農發條例施行細則第14條之1規定（土地稅法施行細則第57條之1規定亦同）所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用者，應係指72年8月3日修正農發條例第27條生效後，仍符合該條例施行細則規定範疇之農業用地而言之釋示，並未逾越本法規定，要無違反憲法租稅法律主義之意旨。

3、農發條例雖於99年12月8日增訂公布第38條之1，並就該條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地之土地移轉得否申請適用不課徵土地增值稅，訂有賦予地方政府裁量權之放寬規定。

然上開農發條例第38條之1規定，既於99年12月8日增訂公布，則自99年12月10日起始生效，且無溯及適用之規定（最高行政法院102年度判字第595號判決可資參照）。

另原告所引司法院釋字第566號解釋，係就73年9月7日修正發布之農發條例施行細則第21條後段，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函，關於不能適用75年1月6日修正公布之農發條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋違憲所為解釋。

與本件核課土地增值稅之法令依據無涉，併予敘明。

4、上述土地稅法施行細則第57條之1規定並無訂定行使裁量之權限，農發條例施行細則第14條之1第1款規定亦同。

而99年12月10日增訂公布生效之農發條例第38條之1第2項雖賦予地方政府裁量權，然於本案並無適用餘地，亦如前述，是本案並無行政程序法第10條所禁止裁量逾越之問題。

農發條例第38條之1條第1項之「不論其為何時變更」所訂放寬、並賦予地方政府裁量權限，得申請不課徵土地增值稅土地適用範圍，依「法律不溯既往」原則，法既無明訂溯及適用於既往案件，原告所稱有溯及適用之理由，屬個人主觀見解。

5、原告援引之最高行政法院102年度判字第828號上訴案裁判內容，主張系爭申報案適用不課徵土地增值稅等語，然該上訴案係屬尚未核課確定之案件，且其土地於申報移轉時即檢附農用證明提出申請依農發條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）及同條例施行細則第14條之1（同土地稅法施行細則第57條之1）規定不課徵土地增值稅，揆其事實前提與法律適用效果，與本件原無申請不課徵土地增值稅且已逾補行申請期限，其核課業已確定之情形，非可比附援引。

（三）另觀原告檢附「視為農業用地適用範圍之新見解」之專欄文章，主要引用財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號等相關函釋，就農業用地經都市計畫變更為非農業用地，嗣後再經1次以上檢討修正，變更為其他非農業用地者，其歷次之變更須符合之條件及是否仍有行政院83年11月28日台83財字第44533號函之適用，所為論述。

其文章內容並未脫離所揭「原為農業用地」之前提要件。

系爭土地與農發條例施行細則第14條之1第1款規定要件不合，即不適用不課徵土地增值稅，故上開文章與本件爭點無涉。

原告逕引該文結論及99年12月10日始增訂公布生效之農發條例第38條之1規定，即主張系爭土地於本件99年5月11日移轉案，應視為農業用地，適用免徵土地增值稅規定等云，顯有誤解法令。

而關於申請適用土地稅法第39條之2第1項同農發條例第37條第1項（即89年1月26日修正前列於第27條）規定不課徵土地增值稅，依法應檢附之證明文件，已明定於土地稅法施行細則第58條、農發條例第39條及「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第3條規定。

行為時土地稅法施行細則第57條之1、農發條例第38條之1第1項及同條例施行細則第14條之1亦規定須檢具土地作農業使用證明書等文件。

又依財政部90年5月8日台財稅字第0900452812號函檢送行政院農業委員會90年4月6日(90)農企字第900010118號函附「研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜」會議紀錄：「案由二：持憑仍於有效期間內之『農業用地作農業使用證明書』或『符合土地使用管制規定證明書』第二度辦理農業用地所有權移轉登記或申請賦稅減免優惠，是否可予以接受抑或需另行申請證明書？．．．決議：一、農業用地作農業使用證明書明定有效期間6個月，係課予申請證明書者需於6個月內完成賦稅減免之申請及土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力持續6個月。

．．．二、該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。

若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。

因此，持憑『農業用地作農業使用證明書』．．．辦理『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』第3條規範各項業務後，如又再度為辦理前開事項時，應另行申請證明書。」

足證原告指摘顯係誤解法令。

（四）土地稅法第5條第1項第1款規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。

同法第5條之1規定，土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。

又由於農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突。

課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；

不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰於土地稅法第39條之3第1項規定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭，且明訂得補行申請之期限，以避免稅捐之核課長期處於不確定狀態。

本件原告於99年5月11日共同申報系爭土地移轉案，經被告核課之土地增值稅合計1,613,821元，業於規定期限內之99年6月21日完納並於次日完成移轉登記手續，並無依上揭土地稅法第5條之1規定申請代繳之情事。

況且，雙方縱有約定由權利人代為繳納，依上開法條規定，納稅主體仍為原來之納稅義務人（改制前行政法院69年1月4日判字第1號判例參照）。

原告施火明非本件土地增值稅納稅義務人，其於102年8月13日單獨申請不課徵土地增值稅及退還溢繳稅款（即本件系爭退稅申請案），核與土地稅法第39條之3第1項申請程序及稅捐稽徵法第28條申請人資格之規定，亦有未合等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所示之事實，有高雄市大寮區公所102年7月15日高市大區經字第10231566800號土地使用分區證明書（原處分卷第28頁）、高雄市政府都市發展局102年7月16日高市都發開字第10233228500號函（原處分卷第27頁）、土地增值稅（土地現值）申報書（原處分卷第13-18頁）、原告施火明102年8月13日申請書（原處分卷第35-36頁）及被告所屬鳳山分處102年8月22日鳳稅分增字第1028324774號函（原處分卷第38頁）可憑，洵堪認定。

兩造之爭點厥為原告施火明對於原告陳榮標前已繳納之系爭土地增值稅，依農發條例第38條之1第1項第1款規定，申請被告作成不課徵土地增值稅之處分，及依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告作成將本稅並加計利息退還之處分，是否有據？經查：甲、關於申請不課徵土地增值稅之部分：

（一）原告施火明於102年8月13日以系爭土地符合農發條例第37條第1項及第38條之1第1項之規定，向被告所屬鳳山分處請求退還系爭土地增值稅（原處分卷第35-36頁），經原處分否准所請，原告乃循序提起行政救濟。

查原告陳榮標雖非申請作成原處分之相對人，然依土地稅法第39條之3第1項規定，就不課徵土地增值稅部分，應合一確定，是原告陳榮標就農發條例第37條第1項（即土地稅法第39條之2第1項）之部分，提起行政救濟，自具當事人適格。

（二）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；

其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。

但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。」

為土地稅法第28條前段、第39條之2第1項及第39條之3第1項分別定有明文（前揭土地稅法第39條之2第1項與農發條例第37條第1項規定相同）。

又89年1月26日修正土地稅法第39條之2第1項立法理由以：「農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。」

同時農發條例第37條第1項修正之立法理由亦以「依原規定，移轉時免徵土地增值稅之農地，於再移轉時計算土地增值稅之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷移轉（真正買賣移轉或利用人頭假移轉）以提高其前次移轉現值，俟該農地變更為可建築用地再出售時，即獲得可觀之漲價利益，而規避土地增值稅額。

為防杜農地投機與維護社會正義，爰參照土地稅法第28條之2立法例，修正為『不課徵』土地增值稅。」

等語，故現行土地稅法第39條之2第1項及農發條例第37條第1項所稱之「不課徵土地增值稅」，係僅就該次移轉原應課徵之土地增值稅，為獎勵農地農用而暫時不予課徵，是與修正前因合於免稅要件，即當然發生免稅效果之「免徵」土地增值稅有別，且依規定須經申請始得「不課徵土地增值稅」，合先敘明。

（三）次按首揭土地稅法第39條之3第1項，係屬同法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之程序規範，明定合於農業用地移轉後仍維持農業使用時，須由權利人及義務人於法定期限內共同申請之，而土地稅法為課徵土地稅賦之一般規範，對於與土地稅法第39條之2第1項內容相同之農發條例第37條第1項規定同應適用。

又課徵土地增值稅與否，將影響買受人再行出售土地時土地增值稅之稅基量化標準，買賣雙方利害關係非必然一致，稅捐機關無從代為決定，依前揭土地稅法第39條之3第1項之規定，應共同申請之。

再者，權利人及義務人未遵期申請，土地稅法第39條之3第1項亦明定其法律效果為「逾期不得申請不課徵土地增值稅」，而產生「失權效」。

準此，申請不課徵土地增值稅應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，提出申請，或於法定期限即土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，始符合申請不課徵土地徵值稅之要件，逾期即生失權效，要不待言。

（四）本件原告於99年5月11日訂定土地買賣契約，並申報土地現值，經被告核定並開立以原告陳榮標為納稅義務人，繳納期間為自99年5月26日至99年6月24日止，稅額合計1,613,821元之土地增值稅繳款書，而於99年6月21日繳納完畢等情，為兩造所不爭執，並有土地增值稅繳款書附於原處分卷足參，茲堪認定。

觀諸原處分卷附之原告申報土地增值稅（土地現值）申報書所載，原告並未勾選「本筆土地為農業用地符合土地稅法第39條之2第1項規定，茲檢附農業用地作農業使用證明書」欄位，亦未於申報書另加註符合土地稅法第39條之2第1項或農發條例第37條第1項規定情事，足認原告並未於土地現值申報書內提出申請。

又該稅款於99年6月21日繳納完畢，原告亦未於土地增值稅繳納期99年6月24日屆滿前補行申請，是依土地稅法第39條之3第1項規定已生失權效果，原告即不得再申請不課徵土地增值稅。

再者，原土地增值稅之核課處分業經確定，已具有形式確定力及存續力，原告對於原土地增值稅之核課處分並未申請行政程序重開，此據原告輔佐人於本院104年2月3日言詞辯論期日陳述在卷（本院卷第237頁），則原告應受原核課處分之拘束而不得再行爭執為相反之主張，從而，原處分否准其申請作成不課徵土地增值稅之處分，即非無憑。

乙、關於請求退還溢繳稅款及利息部分：

（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」

為稅捐稽徵法第28條第1項及第3項所明定。

次按「．．．稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。

至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。」

經最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

準此，依稅捐稽徵法第28條申請稽徵機關作成准退稅之行政處分，除抵押權人可代位行使債務人之退稅請求權外，原應由納稅義務人為之，其餘第三人，縱屬經濟上利益受影響，仍無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求並提起課予義務訴訟。

（二）次按土地稅法第28條前段明定已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

是享有土地增值利益之土地所有人為土地增值稅之納稅義務人。

經查，本件之納稅義務人係原告陳榮標，前經被告核定在案，有前開土地增值稅繳款書足稽，揆諸前揭說明，就稅捐稽徵法第28條規定申請作成退稅處分部分，應由納稅義務人即原告陳榮標為之。

惟查，依原處分卷附之102年8月13日之申請書所載，係由原告施火明提出申請，其內容除主張依農發條例第37條第1項及第38條第1項規定不課徵土地增值稅外，並以原告施火明為實際繳納增值稅之人申請退還土地增值稅，是依該申請書申請退還稅款者為施火明，並非納稅義務人陳榮標，然縱原告施火明與原告陳榮標間透過交易價金安排，約定土地增值稅轉嫁由原告施火明繳納，惟原告施火明對此僅具經濟上利益關係，尚無從代位納稅義務人陳榮標申請退還稅款，則原處分否准原告施火明申請退還土地增值稅，即無違誤之處。

另原處分非依原告陳榮標申請作成，且本件關於稅捐稽徵法第28條規定退稅請求，亦僅能由原告陳榮標為之，無從援引原告施火明之申請，從而，原告陳榮標就被告102年8月22日鳳稅分增字第1028324774號函提起課予義務訴訟，並非就其「依法申請事件」提起行政救濟，此部分尚非適法。

雖原告陳榮標於起訴後之103年7月9日以自己名義申請退稅，經被告以103年7月17日函作成之駁回處分，有原告陳榮標申請書、被告103年7月17日函附本院卷（第91至94頁）足佐，然此屬兩件獨立之申請事件，尚無從因之認為補正訴訟要件。

再者，況縱認本件起訴合法，土地稅法第39條之2第1項及農發條例第37條第1項所稱之「不課徵土地增值稅」，並非「合於免稅要件即當然發生免稅效果」，而屬該次移轉之權利人或義務人得享有之權利，須由依法得享有權利之人以向主管稽徵機關提出申請之方式為權利之行使。

是就該土地移轉未經稽徵機關依申請為「准不課徵土地增值稅」之處分前，稽徵機關原所為課徵土地增值稅之處分，即難謂有因得不課徵土地增值稅而課徵之適用法令錯誤情事。

本件原告已逾期而不得申請不課徵土地增值稅，且未經被告「准不課徵土地增值稅」，自無適用法令錯誤可言。

原處分否准退稅請求，亦無可議之處。

六、綜上所述，原告之主張委無可採，原處分否准作成不課徵土地增值稅及退還稅款之處分，理由雖未盡相同，惟其結論並無二致，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分及被告應依原告施火明102年8月13日之申請，就系爭土地作成不課徵土地增值稅之行政處分；

及應依原告施火明102年8月13日之申請，作成退還稅款並加計利息予納稅義務人陳榮標之行政處分，核均無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘訴辯事由，經核均與判決結果無影響，爰不逐一論述。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 2 月 13 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君
法官 張 季 芬
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 2 月 13 日

書記官 江 如 青