高雄高等行政法院行政-KSBA,103,訴,197,20150210,2

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第197號
民國104年1月28日辯論終結
原 告 傅恩松
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 陳富英
翁順衍
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月6日台財訴字第10313908330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告之父傅双奇於民國101年2月27日死亡，原告及其他繼承人經准延期並依限於101年11月26日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）61,240,386元，經被告初查依申報及查得資料核定遺產總額61,474,875元、遺產淨額23,260,706元及應納稅額2,326,070元。

原告對身心障礙特別扣除額及未償債務扣除額項目不服，申請復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

(一)身心障礙特別扣除額部分：１、訴願決定書略以：「經查依臺中市政府社會局102年8月28日中市社障字第1020072678號函：『‧‧‧二、查原告原於96年1月4日及98年1月7日2次鑑定視障輕度，又於101年12月31日重鑑申請鑑定為中度，因對於等級異議，於102年4月1日提出異議複檢申請並經鑑定為重度。』

‧‧‧惟依衛生福利部社會及家庭署102年3月15日台內字第1020118470號函釋意旨，申請身心障礙鑑定異議複檢且異議成立者，身心障礙證明載明之鑑定日期（即證明生效日）應回溯至前次完成鑑定之日期。

按原告上開身心障礙鑑定日期，本次鑑定日期為102年4月1日，則前次鑑定日期為101年12月31日，被告核認溯及至101年12月31日鑑定為重度，尚無不合。」

乙節，訴願決定書之解讀顯有誤釋，蓋102年4月1日乃以101年12月31日鑑定處分被異議為要件之複檢作為日期，顯非訴願決定書所指之視障鑑定日期。

又101年12月31日之視障鑑定處分等級為中度，經異議，於102年4月1日複檢，異議成立。

則101年12月31日之鑑定處分已不成立，自然消滅不存在，事實明確，顯非上開函釋之「應回溯至前次『完成鑑定之日期』」，惟訴願決定書卻指被告核認溯及101年12月31日「鑑定」為重度無不合，其行政處分已違背上開函釋之解釋意旨，自始不生行政處分效力。

２、再則，訴願決定書略以：「‧‧‧原告雖提示中國醫藥大學附設醫院診斷證明書，惟非屬上開證明之文件，‧‧‧委無足採，本部分原處分應予維持。」

然「惟如其嗣後基於與前檢附之診斷或鑑定證明書所載相關之事由，經鑑定後取得重度以上等級之身心障礙手冊並補附影本時，除有其他事證得認定身心障礙之事實係於繼承日後始發生者外，准依‧‧‧」「公告101年發生之繼承或贈與案件，應適用遺產及贈與稅法第12條之1第1項各款所列之金額。

‧‧‧扣除額：4.身心障礙特別扣除額，每人557萬元。」

原告已依上述申請規定檢附99年治療過程中國醫藥大學附設醫院診斷證明及臺中榮總醫院102年3月診斷證明，並於102年4月1日複檢等級為重級等文件予被告，惟訴願決定並未就有關認定原告重度視障之事實係於繼承日後始發生之事證為載明，已構成訴願決定理由不備之違背遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第4款規定之解釋意旨。

另詳查被告復查決定理由並未有隻字片語依上開規定載明舉證98年1月7日鑑定後至繼承日，逾4年間仍鑑定原告視障為輕度之證明文件或具有其他事證得認定原告重度身心障礙之事實係於繼承日後始發生者，逕以否定原告依上開規定檢附之證明文件為無物，顯然被告之復查決定，已違背上開遺贈稅法第17條第1項第4款特別規定。

３、被告指稱依社政單位核發之身心障礙手冊日期101年12月31日為據，認定原告之身心障礙重度等級於繼承日後始發生，蓋鑑定手冊核發日期乃身心障礙等級發生後，經診斷測試資料發現後再經鑑定核發等級手冊。

準此，鑑定或身心障礙手冊之生效日期乃身心障礙等級發生後之行政作為，當然不得認定為身心障礙等級之發生日期。

本件被告不具事證逕為認定原告身心障礙重度等級於繼承日後始發生，案無可採。

原告既檢附上開稅法規定要件影本，被告有存疑自可依職權查證，被告應作為而不作為，逕以鑑定之身心障礙手冊生效日期為依據，否定原告之身心障礙特別扣除額，然被告依據之鑑定手冊生效日期係行政作為，隸屬行政命令層面，而原告檢附法定要件文件係依遺贈稅法之規定，屬法律規定，依憲法第172條之規定命令牴觸法律無效，被告逕為否定之行政處分，當然已抵觸上開稅法而無效。

又遺贈稅法施行細則第10條之2規定查無隻字片語得以身心障礙證明之「生效日」認定為身心障礙重度之「發生日」。

本件被告自認「被告僅能依殘障證明認定原告重度殘障是這個時間點」乃上開細則之所無，當然不為所許且已違背保護弱者身心障礙特別扣除額之立法精神，同時已違背上開細則規定僅須檢附有關單位之證明文件影本之明文解釋意旨。

４、據臺中市政府社會局103年11月13日中市社障字第1030109935號函載：「‧‧‧有關身心障礙鑑定程度分級及證明核發‧‧‧爰此，本局未有認定其是否具有障礙事實之權限。」

表示該局對於身心障礙之鑑定作業，事實上不具有認定核發證明之行政處分構成要件，明確否定被告於本件復查決定主觀採證身心障礙鑑定「當然要交給具有專業的社政主管機關認定」為復查決定依據之唯一要件。

如是，被告於本件復查決定主張所依據社政主管機關之行政處分權要件，事實上自始即不存在，被告於本件復查決定行政處分，當然自始不生效力。

又依91年3月1日修訂之身心障礙者鑑定作業辦法第6條第1項第5款規定：「直轄市或縣(市)衛生主管機關‧‧‧將該鑑定表核轉直轄市或縣(市)社政主管機關依規定製發身心障礙手冊。」

顯無社政主管機關依規定「之」製發手冊，乃以鑑定表報告（即診斷書）為製發手冊依據之「先決條件」。

於本件被告竟棄原告檢附之鑑定報告診斷書，反而主張指原告應檢附社政機關之證明文件，然社政主管機關應不具鑑定之行政權限，被告捨本逐末行為，在本件行政處分之程序上顯不適格，在程序違法，實體不究法則下，被告逕為依社政機關製發之手冊登載之日期認定為本件身心障礙者鑑定報告之日期為復查決定之依據之行政處分，當然無效，自應予撤銷。

(二)未償債務扣除額部分：１、訴願決定書略以：「經查原告於88年11月間向土地銀行授信申請‧‧‧並以被繼承人所有3筆土地設定押抵權作擔保‧‧‧被繼承人為擔保提供人兼連帶債務人‧‧‧至被繼承人死亡日止，上開貸款餘額20,211,600元尚未清償。

‧‧‧原告繳納本息正常‧‧‧是本件繼承開始時，‧‧‧尚非已確定或可得確定應由遺產負責清償‧‧‧自難認屬死亡前之未償債務。」

由是觀之，訴願機關既已認知被繼承人於該貸款契約之冠名為「連帶債務人」，則依民法第272條之規定，數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者為連帶債務。

故於該貸款契約成立之同時，被繼承人已是債務人已明確，被繼承人死亡時，該尚未清償之貸款餘額，當然是被繼承人死亡前之未償債務，顯無爭議為未償債務扣除額，訴願決定書指該貸款餘額自難認屬被繼承人死亡前之未償債務，顯已違背民法第272條明文規定連帶債務之解釋意旨，其行政處分，當然失其效力。

２、按臺灣土地銀行西臺中分行（下稱土地銀行）函覆，已述明本件借貸契約之本末，係自88年被繼承人即依民法第3條之規定於系爭借貸契約書加蓋冠名為提供擔保物人兼連帶債務人，親自簽名成立契約，至101年2月27日繼承日前12年間經多次展延，被繼承人仍冠名提供擔保物人兼連帶債務人並親自簽名，此12年事實之經過，已足證明本件系爭借貸契約成立之「先決條件」乃被繼承人提供絕對的所有擔保物兼連帶債務人負全部給付之責任為要件，倘若先決要件不成立，則自不產生借款人，惟被告於本件之原核定、復查、決定均指借款人原告為主債務人，被繼承人死亡前履約正常，故被繼承人不負繼承日後該系爭借貸契約未償債務之給付責任，尚嫌疏察系爭借貸契約內容之意旨，被繼承人乃主債務人故貸放款為其所有為當然，原告為借款人並不改變被繼承人於系爭借貸契約負全部給付責任之法律關係，被告及訴願決定已違背系爭借貸契約之解釋意旨，依司法院釋字第185號解釋：「各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。」

準此本件原核定、復查、訴願決定之處分，當然失其效力，於法自應撤銷等情。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

(一)身心障礙特別扣除額部分：⒈查身心障礙特別扣除額認列係以被繼承人死亡時，繼承人符合遺贈稅法第17條第1項第1款至第3款規定之身分（即配偶、直系血親卑親屬及父母），且符合身心障礙者保護法第3條規定為重度以上身心障礙者，須檢附社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明影本供核。

經查，依臺中市政府社會局102年8月28日中市社障字第1020072678號函：「‧‧‧說明二、查原告原於96年1月4日及98年1月7日2次鑑定視障輕度，又於101年12月31日重鑑申請鑑定為中度，因對等級異議，於102年4月1日提出異議複檢申請並經鑑定為重度‧‧‧。」

可知，原告分別於96年1月4日、98年1月7日、101年12月31日及102年4月1日作身心障礙鑑定，經鑑定等級為輕度、輕度、中度及重度視障。

雖原告於102年4月1日提出異議複檢申請並經鑑定為重度，惟依衛生福利部社會及家庭署102年3月15日台內字第1020118470號函釋意旨，申請身心障礙鑑定異議複檢且異議成立者，身心障礙證明載明之鑑定日期（即證明生效日）應回溯至前次完成鑑定之日期，按原告上開身心障礙鑑定日期，本次鑑定日期為102年4月1日，則前次鑑定日期為101年12月31日，被告核認溯及至101年12月31日鑑定為重度，尚無不合，原告主張應回溯至前次完成鑑定日期為98年1月7日，顯有誤解。

⒉至原告提示治療過程之診斷證明書等資料供核乙節，查身心障礙特別扣除之認列須檢附社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明影本作為被告核認之資料，原告雖提示台中榮民總醫院等診斷證明書，惟非屬上開證明之文件，被告自難採認。

況依身心障礙者權益保障法第2條第1項、第2項第1款、第2款及第5條規定，被告並非判定「身心障礙者」之權責機關，自難就原告所提示中國醫藥大學附設醫院於102年11月18日出具之診斷證明書醫師囑言「於2010年4月17日檢查之視野報告，右眼視野平均缺損-23.12dB，左眼視野平均缺損-29.67dB」、測試圖等來論斷被繼承人死亡當時身心障礙者（即原告）之障礙等級。

再者，殘障類別與等級之判定，應由鑑定醫療機關或鑑定作業小組依所施行之診斷、診察、檢查或檢驗等情形判定，上開102年11月18日診斷證明書係繼承日後所出具並未經權責機關實質審認，被告亦不具專業地位而得逕依此證明書審定是否已達重度程度，且系爭診斷證明書所載99年4月17日之視障報告距死亡日101年2月27日約1年有餘，其視障情形有無因治療或其他因素而減輕或控制，被告無從知悉。

又稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由原告負擔舉證責任，原告未能提示被繼承人死亡時，其身心障礙程度確實已達到重度之證明文件供核，乃否准認列身心障礙特別扣除額，經核並無違誤。

(二)未償債務扣除額部分：⒈原告於88年11月間向土地銀行提出授信申請，申請借款金額3,000萬元，並以被繼承人所有屏東縣東港鎮○○段811、812及813地號3筆土地作為擔保，經銀行審核後，於88年12月15日將貸放款項2,800萬元存入原告於該銀行開設之000000000002號帳戶，其後每月應攤還之本息亦自該帳戶扣款繳納，迄至被繼承人死亡日止，繳納本息正常，尚有貸款餘額20,211,600元未清償，此有授信審核書、變更借款契約書、借據、歷史交易明細查詢表及貸款餘額證明書可稽。

故而，系爭債務於被繼承人死亡時，尚未發生債權人土地銀行向主債務人（即原告）求償而未獲清償，進而轉向被繼承人求償之情事，為原告所不爭執。

又授信申請書載明被繼承人傅双奇為連帶保證人，臺灣土地銀行辦理不動產擔保放款調查報告及授信審核書(甲)載明借款人為傅恩松(即原告)，保證人為被繼承人傅双奇及黃秀娟，借據所載保證人亦為傅双奇及黃秀娟，從上開內容可知，被繼承人傅双奇係提供物上擔保及保證人之地位，依民法第748條規定：「數人保證同一債務者，除契約另有訂定外，應連帶負保證責任。」

被繼承人傅双奇與黃秀娟對原告之借款負連帶保證責任；

另民法第739條規定：「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約」及第745條規定：「保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償。」

本件被繼承人傅双奇為保證人，須主債務人傅恩松不履行債務及對其財產強制執行未果時，才須對債權人負清償責任，即被繼承人傅双奇死亡時，並未發生上開情事，自無須對債權人土地銀行負清償系爭借款之責，自非其死亡前之未償債務。

綜上，原告未提出任何於本件繼承事實發生時，被繼承人之（連帶保證）債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之證據，被告依首揭規定否准核認系爭借款20,211,600元屬被繼承人傅双奇死亡前之未償債務，尚無不合。

⒉依土地銀行103年7月18日西放字第1035002216號函載「‧‧‧傅恩松先生向本行申請貸款，本行徵提傅双奇先生為擔保品提供人兼連帶債務人，意即當傅恩松（即債務人）未全部履行債務時，傅双奇（兼連帶債務人）仍負連帶責任。」

是連帶債務人應付之責任雖未於借據或借款契約書列舉之條款內容中載明，經由出借人土地銀行函復釋明以傅恩松（即債務人）未全部履行債務時，始由傅双奇（兼連帶債務人）負連帶責任。

本件被繼承人傅双奇為（連帶）保證人，其借據或借款契約書雖加蓋「兼連帶債務人」戳記，其所負之責任仍須主債務人傅恩松即原告不履行債務及對其財產強制執行未果時，才須對債權人負清償責任等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書附卷可稽，洵堪認定。

本件兩造爭點厥為：㈠原告於繼承事實發生時，是否屬身心障礙者保護法第3條（現行身心障礙者權益保障法第5條）規定之重度以上身心障礙者，而得依遺贈稅法第17條第1項第4款規定申報身心障礙特別扣除額？㈡被繼承人傅双奇所負債務，是否屬遺贈稅法第17條第1項第9款所規定之被繼承人生前之未償債務，而得自遺產總額中扣除？

五、本院判斷如下：甲、身心障礙特別扣除額部分：

(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。

二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。

其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。

但親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。

三、被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除100萬元。

四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣500萬元。

‧‧‧」「(第1項)本法規定之左列各項金額，每遇消費者物價指數較上次調整之指數累計上漲達百分之10以上時，自次年起按上漲程度調整之。

調整金額以萬元為單位，未達萬元者按千元數四捨五入：一、免稅額。

二、課稅級距金額。

三、被繼承人日常生活必需之器具及用具、職業上之工具，不計入遺產總額之金額。

四、被繼承人之配偶、直系血親卑親屬、父母、兄弟姊妹、祖父母扣除額、喪葬費扣除額及殘障特別扣除額。

(第2項)財政部於每年12月底前，應依據前項規定，計算次年發生之繼承或贈與案件所應適用之各項金額後公告之。

所稱消費者物價指數，係指行政院主計處公布，自前1年11月起至該年10月底為止12個月平均消費者物價指數。」

為遺贈稅法第1條第1項、第17條第1項第1款至第4款及第12條之1所明文。

而遺贈稅法第17條第1項第4款規定於89年1月26日配合原殘障福利法修正名稱為身心障礙者保護法，爰修正該條文規定，迄今未再修正。

惟身心障礙者保護法業於96年7月11日修正公布名稱為「身心障礙者權益保障法」，原身心障礙者保護法第3條規定亦移列至第5條並作文字修正。

是以，遺贈稅法第17條第1項第4款規定所稱「身心障礙者保護法第3條規定」實係指現行身心障礙者權益保障法第5條之規定，先予敘明。

次按「依本法第17條第1項第4款規定申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明書影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。」

遺贈稅法施行細則第10條之2亦有明文。

又「公告101年發生之繼承或贈與案件，應適用遺贈稅法第12條之1第1項各款所列之金額。

一、遺產稅‧‧‧（三）扣除額：‧‧‧4.身心障礙特別扣除額：每人557萬元。」

為財政部100年11月24日台財稅字第100045533600號公告所發布。

(二)第按，憲法第15條規定，人民之生存權應予保障。又憲法第155條規定，人民之老弱殘廢，無力生活，及受非常災害者，國家應予以適當之扶助與救濟。

而國家所採取保障人民生存與生活之扶助措施原有多端，租稅優惠亦屬其中之一環。

遺贈稅法施行細則第10條之2固規定，依本法第17條第1項第4款規定申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明書影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。

惟上開規定以社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫生診斷證明書作為得否申報身心障礙特別扣除額之標準，旨在避免申報浮濫或淪為規避稅負之工具；

抑且，因身心障礙之認定，涉及專業，逐一查證不易，為使稅捐稽徵機關正確掌握身心障礙特別扣除額之認定，考量上開手冊或證明具有公信力，有利稅捐稽徵機關之查核，固有其必要。

惟若申報身心障礙特別扣除額者，一律以檢附上開社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明書影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本為限，始得申報特別扣除，將影響身心障礙者生存權受憲法平等保障之意旨；

況且，是否屬重度身心障礙者，稅捐稽徵機關仍可基於職權予以審核，以免規避稅負，不致增加過多行政稽徵成本，故上開遺贈稅法施行細則第10條之2規定應解釋為例示規定，若有其他醫療病歷紀錄等資料，亦足以證明於繼承發生日前為重度身心障礙者，納稅義務人仍得據以申報身心障礙特別扣除額，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

(三)經查，原告申報本件遺產稅時，並未提示於繼承事實發生時起（被繼承人傅双奇於101年2月27日死亡）業已核發之重度身心障礙手冊或身心障礙證明供查，經本院依職權檢送原告歷年來於中國醫藥大學附設醫院眼科門診病歷資料，函請中國醫藥大學附設醫院就原告視力障礙程度自101年2月27日時是否已達重度以上之等級進行鑑定，經中國醫藥大學附設醫院以104年1月5日院醫事字第1030014547號函復略以：「‧‧‧視力殘障程度之鑑定首先需安排特殊的檢查來判斷病患及其檢查資料的可信度，包含『詐盲測試』及『視覺誘發電位』等非醫療常規的檢查。

因為原告傅恩松未於98年1月至101年2月27日提出鑑定的要求，所以無『詐盲測試』或『視覺誘發電位』等鑑定可信度檢查，因此依現有病歷資料無法認定98年1月至101年2月27日其視障程度已達重度以上。」

等情，有中國醫藥大學附設醫院103年10月6日院醫事字第1030011215號函檢送原告病歷影本（本院卷第202-222頁）、中國醫藥大學附設醫院104年1月5日院醫事字第1030014547號函附卷（本院卷第255頁）為憑。

是本件經調取原告自98年1月起至101年2月27日止於中國醫藥大學附設醫院眼科門診病歷資料送鑑定結果，仍無法認定原告在本件繼承事實發生時起，已符合現行身心障礙者權益保障法第5條規定之「重度以上」身心障礙程度，應堪認定。

按行政訴訟法第125條及第133條規定，行政法院就繼承人所主張「繼承人為身心障礙者保護法第3條規定（即現行身心障礙者權益保障法第5條規定）之重度以上身心障礙者」之情是否確實，固應依職權調查證據、認定事實，然若經行政法院盡調查證據之能事後，其事實真偽仍有未明，基於遺贈稅法第17條第1項第4款規定關於「重度以上身心障礙」暨「扣除額」係屬有利於繼承人事項，而主張有利於己之事實者應負舉證責任之意旨，自應由繼承人就「重度以上身心障礙」負客觀舉證責任。

從而，本件原告既無從舉證於繼承事實發生時起已具身心障礙者權益保障法第5條規定之重度以上身心障礙程度，被告否准認列身心障礙扣除額，自屬有據。

(四)原告雖提出中國醫藥大學附設醫院102年11月18日所開立之診斷證明書及臺中榮民總醫院102年3月25日診斷證明書主張訴願決定未就有關認定原告重度視障之事實係於繼承日後始發生之事證為載明，已構成訴願決定理由不備之違背遺贈稅法第17條第1項第4款規定之解釋意旨；

被告復查決定理由未有隻字片語依上開規定載明舉證98年1月7日後至繼承日，逾4年間仍鑑定身心障礙為輕度之證明文件或具有其他事證得認定原告重度身心障礙之事實，係於繼承日後始發生者，逕以否定原告依規定檢附之證明文件為無物，顯然被告之復查決定已違背遺贈稅法第17條第1項第4款規定云云。

惟查，原告於中國醫藥大學附設醫院之病歷無法證明原告98年1月至101年2月27日其視障程度已達重度以上，業如前述，而臺中榮民總醫院診斷證明書亦係原告於繼承事實發生日後之就診記錄，均無從證明原告於繼承發生日時視障程度已達現行身心障礙者權益保障法第5條規定之重度以上身心障礙程度，原告所訴，自無足採。

(五)原告復主張據臺中市政府社會局103年11月13日中市社障字第1030109935號函，表示該局對於身心障礙之鑑定作業，事實上不具有認定核發證明之行政處分構成要件，明確否定被告於本件復查決定主觀採證身心障礙鑑定「當然要交給具有專業的社政主管機關認定」為復查決定依據之唯一要件；

被告竟棄原告檢附之鑑定報告診斷書，反而主張指原告應檢附社政機關之證明文件，然社政主管機關應不具鑑定之行政權限，被告捨本逐末行為，在本件行政處分之程序上顯不適格，在程序違法，實體不究法則下，被告逕為依社政機關製發之手冊登載之日期認定為本件身心障礙者鑑定報告之日期為復查決定之依據之行政處分，當然無效，自應予撤銷乙節。

按身心障礙者權益保障法第2條第1項規定：「本法所稱主管機關：在中央為內政部；

在直轄市為直轄市政府；

在縣（市）為縣（市）政府。」

第6條第1項至第3項規定：「(第1項)直轄市、縣（市）主管機關受理身心障礙者申請鑑定時，應交衛生主管機關指定相關機構或專業人員組成專業團隊，進行鑑定並完成身心障礙鑑定報告。

(第2項)前項鑑定報告，至遲應於完成後10日內送達申請人戶籍所在地之衛生主管機關。

衛生主管機關除核發鑑定費用外，至遲應將該鑑定報告於10日內核轉直轄市、縣（市）主管機關辦理。

(第3項)第1項身心障礙鑑定機構或專業人員之指定、鑑定人員之資格條件、身心障礙類別之程度分級、鑑定向度與基準、鑑定方法、工具、作業方式及其他應遵行事項之辦法，由中央衛生主管機關定之。」

第7條第1項至第3項規定：「(第1項)直轄市、縣（市）主管機關應於取得衛生主管機關所核轉之身心障礙鑑定報告後，籌組專業團隊進行需求評估。

(第2項)前項需求評估，應依身心障礙者障礙類別、程度、家庭經濟情況、照顧服務需求、家庭生活需求、社會參與需求等因素為之。

(第3項)直轄市、縣（市）主管機關對於設籍於轄區內依前項評估合於規定者，應核發身心障礙證明，據以提供所需之福利及服務。」

及依身心障礙者權益保障法第6條第3項規定所訂定之身心障礙者鑑定作業辦法第4條規定：「(第1項)受指定之鑑定機構，應具備適當之鑑定設備及空間，並具有本辦法所訂定之各類別合格鑑定人員。

(第2項)前項各類別合格人員之資格條件、鑑定方法及鑑定工具，規定如附表一。」

可知，身心障礙者申請鑑定時，應由身心障礙鑑定機構先對申請人進行身心障礙鑑定，因涉及醫療專業，需由具備鑑定能力之鑑定機構（通常為醫院），依申請人申請鑑定之類別，由符合鑑定人員資格之專科醫師進行鑑定，並依鑑定結果作成鑑定報告後，再交由主管機關綜合申請人之狀況進行需求評估，合於規定者，始能據以核發身心障礙證明。

而細譯上開社會局函復，僅在說明其並無作成鑑定報告以認定原告視障程度之權限，非謂其無權核發身心障礙證明。

原告執此為上開主張，仍無法據為有利於原告之認定。

乙、未償債務扣除額部分：

(一)按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」

遺贈稅法第17條第1項第9款定有明文。

其立法意旨在於實現量能課稅原則，將消極債務予以減除，以表彰遺產之真正納稅能力，故特定之未償債務得否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷。

經查，本件被繼承人傅双奇於88年12月2日以其所有屏東縣東港鎮○○段811、812、813地號（重劃後變更為新仁段947-1地號）土地，設定最高限額3,360萬元之抵押權與土地銀行，被繼承人為義務人兼債務人，原告為債務人，權利存續期間自88年11月23日至138年11月22日，固有抵押權設定契約書（本院卷第90-91頁）、他項權利證明書（本院卷第92頁）附卷為憑。

惟本件系爭債務係原告傅恩松以借款人身份向土地銀行申請擔保貸款2,800萬元，借款期限自88年12月15日至91年12月15日止，由被繼承人傅双奇擔任擔保品提供人兼連帶債務人及連帶保證人，嗣土地銀行於88年12月15日將貸放款項2,800萬元存入原告於該行000000000000號帳戶，其後每月應攤還之本息亦由原告帳戶委託繳款。

原告於92年2月向土地銀行申請上述貸款展延借款期限至96年12月15日，再於96年12月申請展延至108年12月15日，截至101年2月27日止，貸款餘額尚有20,211,600元尚未清償，且繳納本息正常等情，有土地銀行102年9月26日西授管字第1020002800號函（原處分卷1第180頁）、原告歷史交易明細查詢（原處分卷1第167-179頁）、系爭借款借據、變更借據契約、變更借款契約（本院卷第93-98頁）、貸款餘額證明書（原處分卷1第2-4頁）、土地銀行103年7月18日西放字第1035002216號函（本院卷第89頁）及102年9月5日西授管字第1020002674號函（原處分卷1第151頁）附卷可稽。

(二)原告雖一再陳稱依卷附借據或借款契約書所載，被繼承人傅双奇在上開借款債務中，其身分亦為借款債務人，此由傅双奇簽名處，除有事先印妥的「連帶保證人」外，另有加蓋的印戳表明係「擔保提供人兼連帶債務人」等字，並由傅双奇親自簽名，足徵被繼承人傅双奇即是連帶債務人。

故於該貸款契約成立之同時，被繼承人已是債務人已明確，被繼承人死亡時，該尚未清償之貸款餘額，當然是被繼承人死亡前之未償債務云云。

惟系爭借款債務，其借款人究為原告1人？抑或係原告及被繼承人傳双奇2人？其「兼連帶債務人」又係代表何意義？本院特向土地銀行函文查詢，茲據該行以103年7月18日函覆本院略以：「傅双奇先生提供屏東縣東港鎮‧‧‧為擔保品，由傅恩松先生向本行申請貸款，本行徵得傅双奇先生為擔保品提供人兼連帶債務人，亦即當傅恩松（即債務人）未全部履行債務時，傅双奇（兼連帶債務人）仍負連帶責任。」

可知，被繼承人傅双奇雖有提供不動產設定抵押為擔保，並於抵押權設定契約書載明為義務人兼債務人及於變更契約書載明為擔保提供人兼連帶債務人及連帶保證人，惟實際上係於債務人傅恩松未全部履行債務時，始由傅双奇負連帶責任，亦即實務上所謂之連帶保證責任；

再審酌上開借款相關抵押權設定書、借據、借款契約及變更契約書內容，除有被繼承人傅双奇為擔保提供人兼債務人及連帶保證人之形式記載外，契約內容均載明係以傅恩松為借款人及債務人，查無傅双奇為系爭借款債務之債務人或借款人之明文約定，且授信申請書及授信增補契約書亦載明傅双奇為(連帶)保證人（原處分卷1第150頁、第7頁），佐以系爭借貸款項係撥入原告帳戶，並由原告帳戶繳納本息等情，傅双奇實為本件系爭借款債務之連帶保證人，而非主債務人，應堪認定。

原告主張被繼承人冠名提供擔保物兼連帶債務人並親自簽名，足證明本件系爭借貸契約成立之先決條件乃被繼承人提供絕對的所有擔保物兼連帶債務人負全部給付之責任為要件，倘若先決要件不成立，則自不產生借款人，被繼承人乃主債務人，於系爭借貸契約付全部給付責任云云，僅足以證明傅双奇有提供不動產設定抵押並擔任連帶保證人，確保原告就系爭借款債務之清償能力，尚難僅因形式上有兼連帶債務人之記載，即遽為其係本件系爭借款債務之主債務人之認定，原告上開主張，核不足採。

(三)第按「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代履行責任之契約。」

「保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償。」

民法第739條及第745條分別定有明文。

又所謂「連帶保證債務」乃保證人就其保證之債務，與主債務人對債權人各負全部之給付責任，而排除先訴抗辯權之行使；

是連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務仍尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。

如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，方使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況，且連帶保証人於清償後亦取得債權人對主債務人之債權。

是以，被繼承人傅双奇生前如擔任連帶保證人，應認繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，始符合遺贈稅法第17條第1項第9款規定「被繼承人死亡前，具有確實證明之未償債務」之要件暨該條款規範之立法目的。

申言之，被繼承人傅双奇死亡時，原告之借款債務如未曾發生未依約履行之情事，則傅双奇自無須對債權人土地銀行負清償借款之責，從而該項債務自非其死亡之前之未償債務，要不待言。

經查，本件被繼承人雖為擔保原告之借款債務而提供抵押物，並擔任連帶保證人，然原告向土地銀行之借款債務於被繼承人101年2月27日死亡時，尚未屆清償期，且系爭借款繳納本息狀況正常等情，業如前述，自與上開遺贈稅法規定之要件不符。

本件繼承開始時，系爭債務既非已處於清償不能之狀態，從而被告否准認列被繼承人死亡前未償債務扣除額20,211,600元，自無違誤。

原告猶執前詞主張被繼承人為系爭借款債務之主債務人，自屬無據。

六、綜上所述，原告之主張皆無可採。原處分及復查決定否准認列身心障礙特別扣除額及被繼承人傅双奇死亡前未償債務扣除額20,211,600元，並無不合；

訴願決定遞予維持，亦無違誤；

原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，均應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。

又原告於言詞辯論終結後，復具狀請求再開言詞辯論，核無必要，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 2 月 10 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 2 月 10 日

書記官 江 如 青