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高雄高等行政法院判決
103年度訴字第430號
民國104年2月3日辯論終結
原 告 李騏宇（兼李黃冊、李慧芬、李柏諺、李翎伊、凃
雅芬、李季芳、李恆宜、李妙容、李怡孜之被選定
人）
被 告 屏東縣政府稅務局
代 表 人 施錦芳 局長
訴訟代理人 蘇秀芬
莊婌琴
上列當事人間確認行政處分無效事件，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
本件移送於屏東縣政府。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。」
「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他當事人脫離訴訟。」
行政訴訟法第29條第1項及第3項分別定有明文。
選定當事人之制，旨在求取共同訴訟程序之簡化，苟多數當事人所主張之主要攻擊或防禦方法相同，已足認有簡化訴訟程序之作用，而具有法律上之共同利益，即得由其中選定一人或數人為全體起訴或被訴，初不以對訴訟標的必須合一確定者為必要。
經查，本件原告與選定人李黃冊、李慧芬、李柏諺、李翎伊、凃雅芬、李季芳、李恆宜、李妙容、李怡孜等10人（下稱原告等人）分別為坐落屏東縣新園鄉○○段○○○○○段）560、560-1、560-2、560-3、560-9、560-10、457-5、457-6、457-7、457-8、451、451-1、450、606、607地號等15筆土地（下稱系爭土地）之所有人或曾為其所有人，原告等人於民國103年8月20日向被告所屬東港分局（下稱東港分局）申請退還系爭土地誤徵之地價稅，經東港分局以103年9月25日屏稅東分壹字第1030507073號函（下稱東港分局103年9月25日函）予以否准，原告等人不服，乃提起本件確認行政處分無效之訴訟。
衡酌原告等人主張之主要攻擊或防禦方法並無不同，具有簡化訴訟程序之訴訟經濟作用，足認原告等人就本件訴訟具有法律上之共同利益，且李黃冊、李慧芬、李柏諺、李翎伊、凃雅芬、李季芳、李恆宜、李妙容、李怡孜等人亦已依行政訴訟法第29條規定，選定原告李騏宇為本件訴訟當事人，此有渠等提出之選定當事人狀（本院卷第11頁）在卷足憑，核與行政訴訟法第34條規定訴訟當事人之選定應以文書證之，並無不合。
則李黃冊、李慧芬、李柏諺、李翎伊、凃雅芬、李季芳、李恆宜、李妙容、李怡孜等9人於合法選定當事人後即脫離本件訴訟，合先敘明。
二、事實概要︰緣原告等人於103年8月20日以系爭土地仍作農業用地使用，惟遭主管稽徵機關誤徵地價稅為由，而提出本件退還地價稅之申請，經東港分局以系爭土地之部分土地公共設施未完竣，仍作農業使用課徵田賦（76年第2期起停徵），部分土地公共設施完竣依法應課徵地價稅，非屬課徵田賦範圍，原告等人之退稅申請核與規定不符，而以103年9月25日函予以否准其申請。
原告等人不服，於103年9月26日向東港分局提出請求確答東港分局103年9月25日函為無效行政處分之申請，經東港分局以103年9月29日屏稅東分壹字第1030507158號函（下稱東港分局103年9月29日函）復原告等人有關其103年9月25日函並無違誤等語，原告等人猶未甘服，遂於103年10月2日提起本件確認行政處分無效之訴訟。
三、本件原告主張︰㈠原告等人所有系爭土地係繼承祖業，早在40幾年間即持有而為課徵田賦之土地，除自居農舍外，其餘土地均作農業使用，此有65年間航照圖及其近況現場相片為證，迄今系爭土地仍作農業使用，但被告為圖課徵地價稅，並無編造清冊列為免稅之土地，損害原告之權益，實有不妥。
又土地稅法係於66年7月1日公布實施，系爭土地所在區域係於68年7月5日發布實施都市計畫，系爭土地被屏東縣政府劃為都市土地，分別為住宅區及公共設施用地，但無進行開發徵收公共設施用地及開闢道路，迄今仍有原告持有興厝段456地號等10筆公設地未開闢完峻。
本件前經本院法官釋明：屏東縣政府建設處非處分機關，故其屏府城都字第1010144546號函並非行政處分。
㈡依66年7月14日制定公布土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
及第22條第1項第2款「都市土地在公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，在作農業用地使用期間徵收田賦」之規定，屏東縣政府於103年8月15日重新處分，核發系爭土地為符合農業發展條例第38條之1之農業證明，則系爭土地符合土地稅法第22條第1項第2款之規定，而田賦於66年7月1日停止課徵，是原告依該處分向被告申請核退地價稅，依法有據。
再行政程序法第111條第7款其他具有重大明顯之瑕疵者，行政處分無效之規定，稱為「相對無效之原因」，須依具體個案認定該瑕疵是否重大，且依一般人合理之判斷甚為明顯，如是，則該行政處分即為無效，本件實屬行政程序法第111條第7款規定之情形等情。
並聲明求為判決確認被告所屬東港分局103年9月25日屏稅東分壹字第1030507073號函之行政處分無效。
四、被告則以︰㈠原告等人於103年8月20日提出系爭土地之退稅申請，經東港分局103年9月25日函復略以：台端等人申請所有系爭土地免徵地價稅，並退回誤徵地價稅乙案，核與規定不符，礙難辦理。
並於說明中敘明：㈠興厝段560、451、451-1、606、607地號等5筆土地公共設施已完竣，依土地稅法第14條規定課徵地價稅。
㈡興厝段560-1、5 60-2、560-3、560-9、560-10及450地號等6筆土地公共設施完竣部分課徵地價稅，尚未完竣部分仍作農業使用，依土地稅法第22條規定課徵田賦。
㈢興厝段457-5、457-6、457-7、457-8地號等4筆土地，公共設施尚未完竣仍作農業使用，依土地稅法第22條規定課徵田賦。
綜上，系爭土地之部分土地公共設施尚未完竣仍作農業用地使用課徵田賦（76年第2期起停徵）；
部分土地公共設施已完竣，依法應課徵地價稅，非屬課徵田賦範圍，自無農業發展條例第38條第1項或第2項規定之適用。
是以，東港分局據以否准退稅申請，並無不合。
㈡依稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：…。」
次依財政部72年5月12日台財稅第33331號函釋規定：「…說明二、按稅捐稽徵法第35條有關申請復查之規定，係納稅義務人對於稽徵機關核定之稅額通知書有所不服而請求救濟而言。
至於納稅義務人依同法第28條規定申請退還溢繳稅款，經主管稽徵機關駁回其申請，納稅義務人如有不服欲提起行政救濟程序時，因係對於稽徵機關之駁回處分表示不服，而非對於核定稅額通知書表示不服，可逕依訴願法規定提起訴願。」
經查，原告等人並未經訴願程序逕行提起行政訴訟，請求確認東港分局103年9月25日函無效，按行政訴訟法第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。
…十、起訴不合程式或不備其他要件者。」
其起訴難謂合法等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭土地查詢資料（本院卷第69-88頁）、原告等人103年8月20日申請函（本院卷第45頁）、同年9月26日申請函（本院卷第10頁）、東港分局103年9月25日函（本院卷第7-8頁）及103年9月29日函（本院卷第9頁）等附卷可稽，洵堪認定。
本件兩造之爭點為：東港分局103年9月25日函是否有行政程序法第111條第7款所定具有重大明顯之瑕疵情形，而為無效之行政處分？㈠按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。」
「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」
行政訴訟法第6條第1項前段及第2項分別定有明文。
所謂原告即受確認判決之法律上利益，係指法律關係之存否不明確，原告主觀上認其在法律上之地位有不安之狀態存在，且此種不安之狀態，能以確認判決將之除去者而言。
準此，本件兩造對於東港分局103年9月25日函是否為無效之行政處分既有爭執，而其不明確之狀態，參照事實概要欄所載之事實，足使原告在法律上之地位有受侵害之危險，且得以對於被告之確認判決除去之，應認原告有即受確認判決之法律上利益。
又原告於提起本件確認行政處分無效訴訟前，已依法向原處分機關請求確認東港分局103年9月25日函為無效行政處分而未被允許，核與行政訴訟法第6條第2項規定之確答先行程序無不合，先予敘明。
㈡次按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。
二、應以證書方式作成而未給予證書者。
三、內容對任何人均屬不能實現者。
四、所要求或許可之行為構成犯罪者。
五、內容違背公共秩序、善良風俗者。
六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。
七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」
行政程序法第111條定有明文。
所謂無效之行政處分，係指行政行為具有行政處分之形式，但其內容具有明顯、嚴重瑕疵而自始、當然、確定不生效力。
基於維護法律安定性、國家本身所具有之公益性以及國家權威，學說及各國立法例皆認為行政處分是否無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定，故乃兼採「明顯瑕疵說」與「重大瑕疵說」作為認定標準之理論基礎。
是以，依行政程序法第111條之規定，行政處分無效之原因，除該條第1款至第6款之例示規定外，尚有該條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6款所未及涵蓋之無效情形。
而行政處分是否具有重大明顯之瑕疵罹於無效，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。
換言之，該瑕疵須「在某程度上猶如刻在額頭上般」明顯之瑕疵，如行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性之存在與否猶存懷疑，則基於維持法安定性之必要，則不令該處分無效，其在被正式廢棄前，依然有效，僅係得撤銷而已。
㈢經查，本件原告雖主張系爭土地未進行開發徵收公設用地及開闢道路，公共設施尚未完竣，且經屏東縣政府核發農業使用證明書，符合土地稅法第22條第1項第2款應課徵田賦之規定，而田賦自66年7月1日起停徵，是原告申請退還誤徵之地價稅，於法有據。
被告以東港分局103年9月25日函否准原告之申請，具有行政程序法第111條第7款所定重大明顯之瑕疵情形，係屬無效之行政處分云云；
惟查：⒈按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
66年7月14日制定公布同法第22條規定：「（第1項）左列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：一、都市土地依都市土地計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、都市土地在公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、都市土地依法限制建築，仍作農業用地使用者。
四、都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、都市土地依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業使用者。
六、非都市土地限作農業用地使用者。
七、非都市土地未規定地價者。
（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。
（第3項）公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。」
嗣於78年10月30日修正公布同條條文：「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。
四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。
（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。
（第3項）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。
（第4項）公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。」
準此，系爭土地應適用土地稅法第14條之規定課徵地價稅，或應適用同法第22條第1項第2款之規定徵收田賦，須經由主管稽徵機關基於調查事實及證據之結果，始可據以認定並作成行政處分。
是以，東港分局就原告所為退還誤徵系爭土地地價稅之申請，依據屏東縣新園鄉公所103年9月23日園鄉建字第10331164900號函略以：興厝段560-1、560-2、560-3、560-9、560-10、450地號等6筆土地係「烏龍地區都市計畫－住宅區」，部分為公共設施完竣區；
興厝段560、451、451-1、606、607地號等5筆土地係「烏龍地區都市計畫－住宅區」，為公共設施完竣區；
興厝段457-5、457-6、457-7、457-8地號等4筆土地係「烏龍地區都市計畫－住宅區」，為公共設施未完竣區等語（本院卷第43頁），作為認定系爭土地之公共設施是否已完竣之基礎事實，並據以作成否准原告申請退還系爭土地地價稅之行政處分，則依該否准處分之形式及內容觀之，其違法性是否存在，並非普通社會一般人一望即可查知是否具有重大明顯之瑕疵程度，而其違法性之存在與否既猶存懷疑，並非「猶如刻在額頭上般」之明顯瑕疵，自難遽謂東港分局103年9月25日函係屬自始當然無效之行政處分，則其在被正式廢棄前，依然有效，僅係得否撤銷而已。
⒉次按農業發展條例第38條之1第1項規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
衡諸農業發展條第38條之1第1項立法目的係為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，於細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅、遺產稅等相關規定，爰將施行細則第14條之1條文移作本條，以達到法規體系一致性，免其產生不公之現象，亦維持法律穩定性與實現公平正義。
是以，農業用地依法律變更為非農業用地，申請人須經都市計畫主管機關認定符合農業發展條例第38條之1第1款或第2款所定情形，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書後，再檢具都市計畫及農業主管機關所出具之文件，向主管稽徵機關依法申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。
因此，系爭土地雖經屏東縣政府以101年7月24日屏府農企字第10123055300號函檢送有效期間為6個月之農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書（本院卷第107-108頁），惟此僅能證明系爭土地於該證明書核發時係作農業用地使用之事實，尚與土地稅法第22條第1項第2款所定「公共設施尚未完竣前」之要件無涉。
況且，參諸屏東縣政府101年6月6日屏府城都字第1010144546號函略以：系爭土地均位於新園鄉烏龍地區都市計畫住宅區，主要計畫與細部計畫均已完成，併同以68年7月5日屏建市字第52583號公告發布實施在案，並無位於都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收範圍，亦無特殊限制建築規定等語（本院卷第49頁），亦可見系爭土地並未符合農業發展條例第38條之1可免徵田賦之情形。
⒊從而，原告訴稱被告有誤徵系爭土地地價稅之違法情事，卻以東港分局103年9月25日函否准原告退還地價稅之申請云云，核其情形，並非行政程序法第111條第1款至第6款所例示之無效原因，且其是否為違法之行政處分，既須依調查事實及證據之程序，始得加以審認判斷，尚無從由一般具有合理判斷能力之人一望即可知悉其為具有重大明顯之瑕疵，而毫無任何合理懷疑之情形。
職此而言，原告所稱之違法情形，並非「猶如刻在額頭上般」之明顯瑕疵，核與行政程序法第111條第7款之規定不合，則原告主張東港分局103年9月25日函為具有重大明顯瑕疵之無效行政處分云云，難謂可採。
㈣末按「應提起撤銷訴訟，誤為提起確認行政處分無效之訴訟，其未經訴願程序者，行政法院應以裁定將該事件移送於訴願管轄機關，並以行政法院收受訴狀之時，視為提起訴願。
」「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」
行政訴訟法第6條第5項及訴願法第14條第1項分別定有明文。
茲查，本件原告主張東港分局103年9月25日函為違法之行政處分，並表示不服，揆諸前揭說明，原應提起撤銷訴訟，惟其於收受東港分局103年9月25日函復後，未經訴願程序，誤向本院提起確認行政處分無效之訴訟（本院卷第120頁），且係於法定30日訴願期間內之103年10月2日向本院提起之，此有原告起訴狀上之本院收文戳章（本院卷第5頁）附卷可稽，參諸行政訴訟法第6條第5項規定，應將該事件移送於訴願管轄機關另為決定，爰依此將本件移送於訴願管轄機關屏東縣政府。
六、綜上所述，原告之主張，並非可採。從而，原告訴請確認東港分局103年9月25日函為無效行政處分，為無理由，應予駁回。
另原告收受東港分局103年9月25日函復後，未經訴願程序，誤向本院提起確認行政處分無效之訴訟，爰依行政訴訟法第6條第5項之規定，將本件移送於屏東縣政府。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後核與判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第6條第5項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 13 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君
法官 張 季 芬
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 2 月 13 日
書記官 周 良 駿
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