高雄高等行政法院行政-KSBA,103,訴,458,20150205,1

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第458號
104年1月22日辯論終結
原 告 立竑預拌股份有限公司
代 表 人 楊榮宗
訴訟代理人 林志勲會計師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世局長
訴訟代理人 許金汶
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月18日台財訴字第10313945330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰緣原告於民國102年9月4日使用網際網路申報7-8月營業稅時，誤將訴外人台中銀租賃事業股份有限公司（下稱台中銀租賃公司）開立並交付訴外人竑榮實業股份有限公司（下稱竑榮公司）之編號NG00000000、NG00000000、NG00000000及NG00000000號等4紙銷售額合計新臺幣（下同）53,602,000元（不含稅）統一發票（下稱系爭發票），作為原告之進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額2,680,100元，經被告查獲，除扣除累積留抵稅額1,015,414元而發單補徵營業稅1,664,686元外（已於102年12月2日繳納），並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，以103年1月14日103年度財高國稅法違字第83102102733號裁處書（下稱原處分）按所漏稅額處0.5倍罰鍰計832,343元。

原告對原處分不服，遂循序提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)本件係因原告公司之會計人員同時為關係企業竑榮公司處理營業稅申報，才會將進項發票之錯置，導致以竑榮公司之進項發票作為原告之進項憑證申報扣抵，系爭發票僅佔原告當期進銷項全部申報筆數1,697筆0.23%之甚低比例，明顯可以看出乃微小錯誤。

且實務上網路申報營業稅之方式，係買方於取得賣方之統一發票後，將該發票之發票號碼、賣方之統一編號、進貨金額及進項稅額列入進項清單，賣方則於開立發票後，將買方之統一編號、銷售金額及銷項稅額列入開立發票明細表，買賣雙方分別按規定期限申報，若一方之資料有誤或金額異常，被告可透過電腦自動勾稽列印出異常清單，因此，該錯誤並不會導致稅捐漏徵之風險，原告並無虛報進項稅額之動機，本件應非營業稅法第51條第1項第5款所謂「虛報進項稅額」漏稅罰之處罰對象。

況縱認本件符合營業稅法第51條第1項第5款之文義解釋，然以上開網路申報之登錄錯誤不可能發生漏稅風險之情節觀之，登錄錯誤只會發生稅捐稽徵機關須另行清查之麻煩，故應參照營業稅法第45條至47條處以行為罰即可，被告以原處分對原告裁處高額之漏稅罰，顯違比例原則。

(二)稅捐稽徵法第48條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。

前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」

其立法理由係以：「鑑於工商社會生活步調緊湊，而納稅事務又日趨專業化、複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛，爰明定依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰，以為執行之依據。

惟何種情況下可資認定為情節輕微，或漏稅金額在何種標準以下，可減輕或免予處罰，須視各稅性質及案情而定，爰增訂『關於前開情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。』

」由此可知，對情節輕微之過失行為，國稅局仍可視情節輕重給予減輕或免罰之處分。

惟財政部據以訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」（下稱減免標準）第15條關於違反營業稅法第51條應處罰鍰案件減免標準，均以漏稅金額大小為免罰標準，卻未規範「情節輕微」之範圍，足見財政部訂定之減免標準顯有疏失。

(三)又依最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨可知，在稅務違章事件上，稽徵機關應斟酌考量稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」

規定，並具體說明審酌應處法定最高額度之理由，如稅捐機關全然未衡量納稅義務人違章行為之主觀要件或情節輕重，即一律逕予機械性的適用倍數參考表中之違章情形及裁罰倍數規定裁罰，即不符合法規授權裁量之意旨，自有構成裁量怠惰之違法。

被告未能依本件情節予以裁量免罰或酌減，實有裁量怠惰之違法。

(四)綜上，本件係因原告會計人員之疏忽，而誤將關係企業之進項發票作為原告之進項憑證，原告並無虛報進項稅額之動機，參酌稅捐稽徵法第48條之2規定，被告處以0.5倍罰鍰實屬過重，類似案例有臺北高等行政法院91年度訴第1454號判決可參等情。

並求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以︰

(一)本件原告於102年9月14日使用網際網路申報102年7-8月營業稅，列報進貨及費用金額計187,098,558元，進項稅額9,354,981元，有該期營業人銷售額及稅額申報書附卷可稽，嗣經被告於102年11月4日產出營業人進銷項憑證交查異常查核清單，查獲原告該期營業稅申報，將台中銀租賃公司開立與訴外人竑榮公司之系爭發票金額計53,602,000元、進項稅額計2,680,100元，申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額2,680,100元，違章事證明確，原告遲至102年12月2日方補繳所漏稅額，核與稅捐稽徵法第48條之1自動補繳漏稅之免除處罰規定不符。

又營業稅建檔軟體係供營業人申報使用之平臺，原告自應對申報內容詳盡審查核對之責，是原告核有應注意並能注意而不注意之過失，已是不爭事實，被告於102年11月4日查獲，並於扣除累積留抵稅額1,015,414元後，核定補徵營業稅1,664,686元，因本件實際進貨人竑榮公司該期並未申報該筆稅額，且原告已於同年11月8日出具承諾書承認違章事實，並於同年12月2日補繳稅款1,664,686元，被告乃參據倍數參考表關於營業稅法第51條部分之規定，按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰832,343元，洵無不合。

(二)又使用網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率，在7％以下者，免予處罰，為減免標準第15條第2項第2款所明定。

本件原告多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率高達40.15％【計算式：2,680,100元（9,354,981元－2,680,100元）】，其違章所漏之稅額高達1,664,686元，亦非微小；

再者，將其他營業人之進項憑證統一發票作為自己之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，本非屬「登錄錯誤」之情形，自無該免罰規定之適用等語，資為抗辯。

並求為判決：駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為：原告申報102年7-8月營業稅，以訴外人台中銀租賃公司開立予竑榮公司之系爭發票，作為其進項憑證並申報扣抵銷項稅額，被告按原告該期所漏營業稅額1,664,686元處0.5倍罰鍰計832,343元，是否適法？爰分述如下：

(一)按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」

「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」

「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」

「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」

分別為營業稅法第15條第1項、第33條第1款、第35條第1項前段、第51條第1項第5款所明定。

又「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法處罰；

否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。

說明：．．．(二)違章行為發生日起至查獲日(調查基準日)以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」

亦經財政部85年2月7日（85）台財稅字第851894251號函釋在案。

(二)經查，本件原告於102年9月14日使用網際網路申報102年7月至8月營業稅，列報進貨及費用金額187,098,558元，進項稅額9,354,981元，銷項稅額8,339,567元，本期留抵稅額8,339,567元；

嗣因財政部財稅資料中心產出營業人進銷項憑證交查異常查核清單，被告乃以102年11月4日財高國稅鳳銷字第1023133606A號函請原告派員到局備詢，經原告代表人於同年月8日以承諾書自陳係因其會計人員作業疏忽，誤將台中銀租賃公司開立予其關係企業竑榮公司之系爭發票4紙提出扣抵，致原告虛報進項稅額2,680,100元；

被告乃扣除至查獲日(調查基準日)止原告尚未辦理扣抵之累積留抵稅額1,015,414元後，當日發單補徵營業稅1,664,686元，原告並於同年12月2日繳清等情，有原告該期營業人銷售額及稅額申報書（第9頁）、營業人進銷項憑證交查異常查核清單（第14頁）、被告102年11月4日財高國稅鳳銷字第1023133606A號函（第15頁）、原告代表人之承諾書（第7頁）、系爭發票影本（第12-13頁）、漏稅額計算表（第18頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（第11頁）附原處分卷可稽，並為原告所不爭執。

是原告有虛報進項稅額致漏報繳營業稅1,664,686元之違章行為，已事證明確，且經原告代表人以承諾書自承係其承辦會計人員作業疏忽之過失所致，則依行政罰法第7條「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

法人．．．違反行政法上義務者，其．．．實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」

規定，原告自應對其會計人員之過失負責，不得主張免責。

從而，被告審酌實際進貨之竑榮公司未申報系爭發票之進項稅額，及原告已於裁罰處分前補繳稅款等情，乃參據倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款「虛報進項稅額者．．．三、以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額者：(一)實際進貨之營業人未申報該筆稅額：按所漏稅額處1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」

規定（自100年2月14日財政部以台財稅字第10004502381號令修正發布迄今均未修正，修正前原規定按所漏稅額處2倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰），按原告所漏稅額1,664,686元處以0.5倍之罰鍰計832,343元，經核僅為營業稅法第51條規定最高5倍罰鍰額十分之一，尚屬適當，並未處罰過重。

原告主張本件應非營業稅法第51條第1項第5款所謂「虛報進項稅額」漏稅罰之處罰對象，原處分按漏稅額處0.5倍罰鍰違比例原則云云，均屬無據。

至原告所引臺北高等行政法院91年度訴第1454號判決及最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議，查前開判決之原處分係按所漏稅額處1倍罰鍰，其情節核與本件按所漏稅額處0.5倍罰鍰相異；

另上開決議係就過失裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低所為見解，核與本件原告應對其會計人員之過失負責情節並非完全相同，自無從比附援引。

是原告援引上開判決及決議為爭執，亦有誤解，不足採取。

(三)次按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」

固為稅捐稽徵法第48條之2第1項所規定，惟依同條第2項：「前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」

之規定，其減輕或免予處罰之標準，已授權財政部訂定減免標準，關於營業稅法第51條部分，於第15條第2項第2款規定：「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，減輕或免予處罰：．．．二、使用網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之7以下者。」

本件原告多報之進項稅額2,680,100元占該期全部進項稅額9,354,981元之比率達40.15％（2,680,100元÷〔9,354,981元－2,680,100元〕），經核與上開規定得減輕或免予處罰之情形不符，故原告指摘被告予以裁罰時，未能依本件情節予以裁量免罰或酌減，有裁量怠惰之違法乙節，亦屬無據。

(四)綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原處分按原告所漏稅額處0.5倍罰鍰計832,343元，核無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合；

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核於判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 2 月 5 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳
法官 孫 國 禎

以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 2 月 5 日

書記官 楊 曜 嘉