高雄高等行政法院行政-KSBA,104,訴更一,2,20150831,1

高雄高等行政法院判決
104年度訴更一字第2號
民國104年8月18日辯論終結
原 告 陳美吟
訴訟代理人 鄭丹逢 律師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 李靜子
翁順衍
韋美惠
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年1月3日台財訴字第10213970830號訴願決定，提起行政訴訟，經本院103年度訴字第110號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院103年度判字第684號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（被告單照編號S0000000號繳款書、101年度裁特銷字第90101000745號裁處書及民國102年8月13日南區國稅法二字第1020008718號復查決定）均撤銷。

第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國100年6月19日出售持有期間未滿1年之臺北市南港區重陽路57巷73號6樓房屋（即臺北市○○區○○段○○○○○號）及其坐落基地即同段9-4地號土地應有部分235/10000（兩者以下併稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）32,600,000元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告審理違章成立，除按銷售價格之15％核定補徵特種貨物及勞務稅4,890,000元外，並按所漏稅額4,890,000元處以1倍之罰鍰計4,890,000元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

經本院103年度訴字第110號判決駁回後，原告提起上訴，經最高行政法院103年度判字第684號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

二、本件原告主張︰

（一）本件事實應非屬特種貨物及勞務稅課徵範圍： 1、按立法背景鑒於現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，且高額消費帶動物價上漲引發負面感受，為符合社會期待，營造優質租稅環境，有對特種貨物及特種勞務加徵稅負之必要。

爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具「特種貨物及勞務稅條例」草案，以健全房屋市場，衡平社會負面感受，維護租稅公平。

立法效益：⑴健全房屋市場：對非自住不動產短期內移轉加徵稅賦，可避免房價不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以利國家整體之長遠發展。

⑵維護租稅公平：高消費帶動物價上揚引發社會不良觀感，對高價貨物或勞務課徵特種貨物及勞務稅，可維護租稅公平，衡平社會觀感。

2、特種貨物及勞務稅條例第2條有關特種貨物規定，第1項第1款但書適用第5條第1款及第2款規定：「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」

「符合前款．．．致共持有2戶房地．．．。」

上開條文關於房地戶數之認定應以可供自住使用為前提，若僅有無法足供居住之持分比例，即不應嚴格予以認定為「一戶」。

原告於100年6月19日與第三人簽訂買賣契約出售持有期間在l年以內之系爭房地時，其名下並無另一單獨所有權之房屋，當時原告名下所有之屏東縣萬丹鄉○○段○○○○○號土地應有部分245/13824及萬丹鄉○○段○○○號建物應有部分1/8，乃係原告母親即證人黃麗琴於95年3月7日，原告22歲時且不知情之情形下，以形式上為買賣，實為贈與之方式移轉登記上開屏東縣萬丹鄉○○段土地及建物應有部分至原告名下。

在被告通知原告須就出售系爭房地申報特種貨物及勞務稅時，原告始知名下有上開屏東縣萬丹鄉○○段土地及建物之應有部分，嗣後於101年5月l日贈與第三人陳彥勳。

故原告出售系爭房地時，只有1戶單獨所有權之房屋及其坐落基地（即系爭房地），則應無特種貨物及勞務稅條例之適用，應免課特種貨物及勞務稅，罰鍰處分亦應撤銷。

3、特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定，若單獨所有房地1戶之自用住宅所有權人，尚可因同條第2款規定情形致所有2戶房地之所有權人在符合合理、常態及非自願性移轉因素等例示規定而出售新房地之情形下，仍可免課特種貨物及勞務稅。

故縱然認定原告出售系爭房地有特種貨物及勞務稅條例之適用而應課徵特種貨物及勞務稅，然本件原告所有之屏東縣萬丹鄉○○段土地及建物應有部分乃屬分別共有，非單獨所有權，嗣後原告於99年11月2日以售價總計2,700萬元與第三人簽訂買賣契約購入系爭房地，並向上海商業儲蓄銀行股份有限公司設定抵押權2,622萬元，惟其後因無力償還房貸，於100年6月19日出售系爭房地予第三人，已符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之「非自願性因素」要件，亦即其因無力負擔房貸而出售系爭房地。

此外，依特種貨物及勞務稅條例第5條第l款及第2款規定觀之，在單獨所有2戶房屋之情形下尚有免徵特種貨物及勞務稅的適用，則依舉重以明輕法理，對於原告分別共有上開屏東縣萬丹鄉○○段房地而後購入系爭房地為單獨所有之情形而言，更當然有特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之適用，故對原告亦應免課特種貨物及勞務稅為是。

4、證人黃綉燕證述：「（妳剛才說97號木造的房子有拆掉，那後來重蓋的現在的36號房子，與當初木造的房子是同一個位置？）並不是同一個位置，是蓋在原來木造房子的後面。」

證人黃綉媚證述：「（現在磚造的房子與以前的整建前的房屋，其坐落位置為同一位置？）以前的房子位置比較前面，拆掉後他們是從後面的豬寮改建的，位置與豬寮一樣的。」

證人黃麗琴證述：「（系爭房屋（36號房屋）當初改建的情形如何？）木造的房子全部拆掉，後面的豬寮是以磚造建的之後改建，是我們姊妹改建的，改建的錢是我們4姊妹出的每人出的錢是一樣的，但多少我不記得了。」

「（當時辦過戶，豬寮改建的房子當時是否已經蓋好了？）是的。」

觀諸上述證人之證詞，可知原門牌坐落屏東縣萬丹鄉○○路○○○巷○○號之原房屋早已拆除不復存在，現存之「改建新屋」係原告之母與其姊妹就原房屋後方之豬寮改建而成，與原房屋係屬不同之標的。

故原告之母當初移轉原房屋所有權持分8分之1予原告之物權行為，因當時原房屋早已滅失不存在，因之該移轉原房屋之「物權契約行為」自始即失所附麗，依民法第246條第1項前段規定，該物權（契約）行為應屬自始無效，此外並無任何針對「改建新屋」為客體之其他物權行為存在，因之原告並無取得「改建新屋」之事實上處分權，灼然甚明。

又原房屋業已滅失，惟地政機關於受理證人黃麗琴與原告之建物所有權移轉登記申請時，竟疏於查證該建物之現況，在未確認該建物是否仍存在之情形下，逕辦理建物所有權移轉登記於原告，該登記即屬有重大瑕疵，屬行政程序法第111條第1項第7款規定之「具有重大明顯之瑕疵」，而應歸於無效。

5、依最高法院95年度台上字第94號及100年度台上字第1275號判決意旨，事實上處分權究非所有權，僅實務上之便宜措施，且事實上處分權無法辦理地政登記，其「所有權人」仍為「起造人」，故原告「名下」確無屬其所有之「一戶」房屋所有權。

縱認事實上處分權得類比所有權，惟原告所有「改建新屋」之持分僅8分之1，依被告測量「改建新屋」面積約31坪計算，原告持分8分之1面積亦僅3.875坪（被告主張以4分之1計算持分應有誤認），此狹小面積實難供原告自住使用，且由證人黃麗琴證述：「（陳美吟有無權利分配租金？）不可能。

（這間36號房屋，陳美吟有無權利居住？）不可能，這是我們4個姊妹的事情，她不可能居住，而且那間房子都是黃麗雀在處理使用。

（系爭（36號）房屋的租金是由你們4姊妹分配？）是。」

「（系爭房屋陳美吟平常會參與該房子的使用與管理？）雖然辦理過戶，但事實上是由我們4個姊妹在管理。

（36號的房子是由三姐黃麗雀處理？）雖由黃麗雀處理，但是其他三位姊妹都要一起作決定，只是黃麗雀出面處理，陳美吟沒有介入這件事情的處理。」

證人楊黃麗雀證述：「（前述36號房屋原告陳美吟，是否有參與房屋使用管理及利用？）陳美吟沒有參與，她都不知道，都是我在決定，我不知道她有持分，我也從來都沒有問過她。」

「（系爭房屋重建後迄今的這段時間，陳美吟是否有與妳們討論過如何管理及利用？）沒有，均是由我們四姊妹討論。」

「（妳現在知道黃麗琴的持分過戶給陳美吟，事後系爭36號房屋之管理及利用，是否會詢問原告陳美吟？）我們不會詢問陳美吟，我們會詢問她媽媽黃麗琴。」

等語可知，原告就「改建新屋」並無使用、收益或管理權限，應仍不符合特種貨物及勞務稅條例第5條認定「一戶」之標準。

（二）縱認原告有漏報系爭特種貨物及勞務稅之客觀事實，但原告主觀上不具故意過失，依行政罰法第7條第l項規定，應不予處罰：1.按行政罰法於95年2月5日施行，原處分於行政罰法施行後作成，有適用之必要，依該法第7條第l項規定，系爭罰鍰處分以原告主觀上具故意過失為必要。

又稅捐法上之行政罰有「漏稅罰」及「行為罰」之分，漏稅罰以發生漏稅之實害為必要，非若行為罰係處罰行為人違反公法上作為或不作為義務。

準此，本件漏稅罰無司法院釋字第275號解釋「推定過失」之適用，應由行政機關負舉證責任，證明納稅義務人主觀上有漏報所得之故意過失。

再對於「故意過失」之判斷闡釋，須視個案情形，如屬超過一般人之日常經驗、有爭議事項、行為人無從知悉者，即不能認行為人有故意過失。

此有最高行政法院93年度判字第1469號判決、92年度判字第313號判決及90年度判字第447號判決可參。

2、原告無故意或過失不為申報特種貨物及勞務稅之情形存在，如前所述，原告並不知上開屏東縣萬丹鄉○○段房地應有部分已於95年間由其母名下移轉登記至其名下，此可從永慶房屋仲介股份有限公司回覆原告之臺北安和存證號碼第001094號存證信函記載：「．．．另本公司為維護臺端權益亦於簽約時善盡協力義務，提供特種貨物及勞務稅『檢核表單』，以該書面供臺端一一確認勾選。

然其中第1點問題：『所有權本人名下除本次出售之房屋外，是否還有其他房屋？』經臺端確認後勾選【無】，此有臺端簽章確認無誤之特種貨物及勞務稅檢核表單可稽。」

查知。

故依行政罰法第7條第l項規定，原告無故意或過失違反特種貨物及勞務稅條例第16條關於申報銷售價格及應納稅額之規定，進而被告依同條例第22條規定處以4,890,000元罰鍰應予以撤銷為是。

（三）縱適用特種貨物及勞務稅條例，亦應因原告受責難程度非重，處1倍罰鍰過重，有違比例原則： 1、縱認原告出售系爭房地有特種貨物及勞務稅條例之適用而應課徵特種貨物及勞務稅，進而認定對原告課以漏稅罰為適當，惟原告未為申報之事由如前所述，且原告售出系爭房地並非為短期投機行為，核與特種貨物及勞務稅條例之立法目的為打擊房地產短期炒作有別，實際上原告之可責性程度與投資客炒作房產而短期買賣房地之情節相比，實為輕微，然被告於審酌原告案件時，竟僅依特種貨物及勞務稅條例第22條規定在法定3倍罰鍰規定下，直接對原告處以1倍罰鍰，漏未考量原告個案情形，與行政罰法第18條第1項規定相違背。

2、從立法院第7屆第7會期財政委員會第1次公聽會會議紀錄第452頁以下王榮璋召集人發言：「．．．事實上，在土地、房屋交易的部分限期很短，在這裡只是抓小放大，我們是打擊口袋不夠深的投資者，我們是在幫忙清理戰場，把口袋不夠深、不是企業財團的部分加以摒除，然後放過那些口袋夠深、夠有錢的投機客。

在條例前面提到我們參考美國、新加坡、香港及韓國等立法規定，其實大多數國家的稅都課得比我們重，限期也比較長，為什麼我們在這部分不參照他們的內容？再者，量能課稅的原則要維護租稅公平，事實上現在的相關規定已破壞租稅體制，這個條例就好像違章建築，這裡面所有的規定都在我們的所得稅法、土地稅法、契稅條例及貨物稅條例裡有相關的規定，我們只是便宜行事，然後在這裡面再加上違章建築；

為了打房，結果無論賺或賠都是要課稅，而這也是不符量能課稅的原則，這只是增加了投機的成本。

投機最主要的原因在於得利、獲利這個部分，但投機所得的部分卻不課稅．．．。」

可知，特種貨物及勞務稅條例意在打擊從事短期不動產炒作之投機行為，然現行該條例卻也破壞量能課稅原則，原告並非不動產炒作之投資客，在現行特種貨物及勞務稅條例法制相關配套措施未能完備之情形下，卻遭被告誤以該條例相繩。

（四）由財政部100年9月28日台財稅字第10004102230號函及101年2月7日台財稅字第10000479300號函之見解，不論係「停車位」或「乙房地」，均存有使不動產「事實上」無法供自住設籍之因素存在，一者為坪數小、僅能供停泊車輛之停車位，另一為颱風警示區半倒戶，均不宜自住設籍，因此於認定「僅有1戶房屋及其坐落基地」時，均非可包括在內。

本件原告就萬丹鄉○○段○○○號建物（即門牌屏東縣萬丹鄉○○村○○路○○○巷○○號）僅有應有部分8分之1，折合面積5.96平方公尺，顯無法供原告自住設籍之用，與前開函釋所指之「停車位」、「乙房地」並無二致。

最高行政法院103年度判字第684號判決認關於房地「戶數」之認定，應以可供自住設籍為前提，而非以應有部分比例做為認定標率，自屬適法可採等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告單照編號S0000000號繳款書、101年度裁特銷字第90101000745號裁處書及102年8月13日南區國稅法二字第1020008718號復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）特種貨物及勞務稅部分： 1、按特種貨物及勞務稅條例第5條立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅；

又該條第2款規定，旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同條第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；

又因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。

是以，適用特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之情形，應以「換屋」購買新房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素致須出售新購房地之情事為前提。

2、原告稱因無力負擔房貸，不得已出售系爭房地，符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2款「非自願性因素出售新房地」之要件，應有該規定之適用云云。

然查原告於99年12月7日登記取得系爭房地前，曾於99年4月29日買賣取得臺北市○○區○○路○○巷○○號5樓房地，旋於同年11月3日出售該房地；

100年6月19日簽約出售系爭房地後，即於同年7月1日簽約訂購臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號4樓房地，並於101年5月11日簽約出售該房地；

觀諸原告短期間內買新賣新、更換房屋之頻繁，顯見並不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定，以「換屋」為前提購買系爭房地之要件；

況原告出售系爭房地係考量自身經濟狀況後所為之自由處分，並非因調職、非自願離職或其他非自願性因素而得排除課稅，自無該條例第5條第2款規定非屬特種貨物之適用。

3、至臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號4樓房地，原告係於100年9月16日登記購買，並於101年2月6日辦竣戶籍登記，嗣於101年5月23日登記出售，因出售當時原告業將原持有屏東縣萬丹鄉○○路○○○巷○○號房地贈與其弟陳彥勳（101年5月1日），致僅有1戶房屋（含坐落基地），且該房地持有期間無營業人設籍或出租情事，故符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定之適用，乃予以排除課稅。

4、依民法第818條及第820條第1項規定可知，分別共有之共有人對於共有物之全部，並非絕對不能使用，僅因受限於應有部分之比例，在使用方法上須得到應有部分及人數過半數之共有人同意，此法律上之限制，並不因其依應有部分折算後之面積大小而有異。

是以，縱依最高行政法院判決發回意旨，依原告應有部分比例換算後面積甚小，不得遽以認定屏東縣萬丹鄉○○路○○○巷○○號房屋可供原告自住使用，惟亦無法當然認定不能供原告自住使用，毋寧應取決於個案事實情節予以綜合判斷。

本件屏東縣萬丹鄉房屋為原告（持分1/8，嗣於101年5月1日贈與陳彥勳）、第證人黃鶴色（1/8）、楊黃麗雀（1/8）、第三人黃麗美（1/8）及黃石勝（1/2）所共有，被告103年6月25日實地訪查時，該房屋出租供第三人郭俊明居住使用已3年餘，實際上係由證人黃麗琴「代為」管理及收取房租，有第三人郭俊明於被告訪查時之陳述內容可稽，顯見證人黃麗琴係獲得該房屋共有人（包含原告）之明示授權或默示同意，將該房屋供出租使用並收取租金，非謂原告有何事實上或法律上之障礙致其不能自住使用該房屋；

易言之，該屏東縣萬丹鄉房屋既非破損不堪使用，亦不存在何等無法取得其他共有人同意而為自住使用之事證，是被告認定該房屋係可供自住，計入原告持有房地戶數，並無違誤。

5、原屏東縣萬丹鄉○○村○○路○○○巷○○號房屋（47.7平方公尺，竹造）因年久失修倒塌，經證人黃鶴色、楊黃麗雀、黃麗琴及第三人黃麗美姐妹4人將雜物及木頭清除後，共同出資將原建物後方既有之豬舍改建成房屋，並未辦理保存登記，依最高法院70年度台上字第1970號判決意旨，即由原始出資建築人，即證人黃鶴色等4姐妹共同取得所有權（應有部分各1/4）。

又依證人黃麗琴104年6月3日證詞，新屋於過戶予原告時業已改建完成，則證人黃麗琴買賣移轉之房屋持分，自無可能以已滅失之舊36號房屋為標的，顯見其真意係在移轉改建後之新房屋。

而證人黃麗琴雖陳述於94年9月5日與原告簽訂之房地買賣契約是持雙方印章交由代書辦理，惟若非與原告商量取得其同意，如何取得原告之印章及證件等資料辦理上開移轉登記事宜，且原告於94年11月1日將戶籍遷入新房屋，設籍將近1年後，於95年10月11日再將戶籍遷回屏東縣萬丹鄉○○村○○路○○○號其父陳萬能戶內，證人黃麗琴亦證稱其對上述遷址事宜並不知情，顯見係為原告本人所為，更足見原告事實上確實知悉名下有該新屋存在。

原告與其母黃麗琴既對新房屋事實上處分權之移轉具有合意，依最高法院86年度台上字第2272號判決意旨，原告即已取得新房屋1/4之事實上處分權。

6、另新房屋面積為102.5125平方公尺（約31坪），按原告應有部分1/4換算為25.63平方公尺（約7.75坪），已非最高行政法院103年度判字第684號判決所指按其應有部分折算後面積僅為5.96平方公尺（約2坪）之情事，是顯無該判決所指不可供一戶自住之事實。

而依民法第818條及第820條第1項等相關規定，原告在法律上對新屋即有按其應有部分之使用收益權能，雖證人楊黃麗雀及黃鶴色證稱原告對新屋並無權主張任何權利及參與使用收益之決定，惟此僅為渠等情感上主觀認定，與民法上所賦予原告之權利尚有落差，況依渠等所陳，原告實際上未曾參與新屋之使用收益決議，顯係自願（基於人情義理或人倫情感）而未參與決議，要不存在法律上或事實上不能自住使用之情事，而依財政部102年1月10日台財稅字第10100225390號函釋之反面解釋，倘納稅義務人持有之另一戶房屋，經查明實際上仍可供使用，即應計入持有戶數計算，而不論是否為未辦保存登記之建物，從而，於審認應否計入特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定之持有戶數時，B房屋自應予計入為1戶。

7、原告於100年6月19日以總價32,600,000元出售持有期間未滿1年之系爭房地時，名下尚有前開新屋及其坐落基地，是原告出售系爭房地時，共持有2戶房地，又觀諸原告自99年迄101年間，短期間內買新賣新、更換房屋之頻繁，顯非特銷稅條例第5條第2款規定，以「換屋」為前提購買系爭房地，且依原告所訴，其出售系爭房地係因無力負擔房屋貸款，亦即考量其自身經濟狀況後所為之自由處分，並非因調職、非自願離職或其他非自願性因素而得排除課稅，是原告出售系爭房地，核無同條例第2款排除課稅規定之適用。

被告以系爭房地屬持有期間未滿1年之特種貨物，依查得資料，依銷售價格32,600,000元，按稅率15%，核定特種貨物及勞務稅4,890,000元，並無不合。

（二）罰鍰部分： 1、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於特種貨物及勞務稅條例第22條規定：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（一）1年內經第1次查獲。

按所漏稅額處1倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施後第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」

係先以違章情事為1年內經第1次查獲為原則，再判斷是否於裁罰處分核定前已補申報並補繳稅款，如否，則處1倍罰鍰；

如是，則再依是否為特種貨物及勞務稅條例施行後第1次查獲分別予以減輕裁處0.25或0.5倍罰鍰。

換言之，上述各項違章情節乃累積適用，必以同時具備三要件者，方能適用最低之0.25倍處罰倍數，若僅依特種貨物及勞務稅條例施行後第1次查獲為由，而不論是否於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款，皆處以最低之0.25倍罰鍰，係變相鼓勵納稅義務人於短、漏報稅捐後，仍可不盡其補正義務，且相較同屬本條例施行後第1次被查獲者，並已於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款者，均處相同倍數罰鍰，顯失公平。

是最高行政法院判決於此部分之見解，對於裁罰倍數參考表規範之意旨，容有誤解。

2、原告於100年6月19日出售持有未滿1年之系爭房地，未依規定報繳特種貨物及勞務稅，致逃漏稅額4,890,000元，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自應論罰。

本件縱屬特種貨物及勞務稅條例施行後第1次查獲，然被告於裁罰前，曾以101年5月14日南區國稅屏縣三字第1010014961號函請原告於101年6月8日前補申報並補繳稅款，並已合法送達，惟原告迄未辦理；

從而被告審酌原告未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情及行政罰法第18條之各項事由，按所漏稅額4,890,000元處以1倍之罰鍰計4,890,000元，洵已考量其違章情節而為適切裁罰，並無裁量怠惰及違反比例原則等語，資為抗辯。

並聲明求為駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告戶籍資料、系爭房地買賣契約書、核定稅額繳款書、裁處書、復查決定、訴願決定、本院103年度訴字第110號判決及最高行政法院103年度判字第684號判決等附原處分卷及本院卷可稽，洵堪信實。

兩造之爭點為原告於100年6月19日出售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，被告除按銷售價格之15％核定補徵特種貨物及勞務稅4,890,000元外，並按所漏稅額4,890,000元處以1倍之罰鍰計4,890,000元，是否適法？茲分論如下：

（一）按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。

」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。

．．．。

（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。

但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」

行為時特種貨物及勞務稅條例（下簡稱特銷稅條例，本條例於104年1月7日修正公布第2、5、26條）第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項及第7條分別定有明文。

次按行為時特銷稅條例第5條第1款、第2款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。

二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」

其立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。

其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅；

又該條第2款規定，旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同條例第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；

又因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。

是綜觀前揭特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第5條第1、2款規定，特銷稅條例定義之房屋，並不以業經建物謄本登記有案之房屋為限，只要其在中華民國境內，並得為銷售標的者即屬之，依此，未辦保存登記之房屋如得為銷售標的者，當然亦屬特銷稅條例所規範之房屋，並作為計算戶數之基礎，乃至課稅之客體。

財政部102年1月10日台財稅字第10100225390號函認未辦保存登記、且有其他持分之房屋，非不得審認作為特銷稅條例第5條第1款規定所指納稅義務人持有房屋之戶數，除非該房屋現行使用現況難以供納稅義務人全戶併同使用等語（見原處分卷第178至179頁），與前揭規範意旨相符，本院自得併予援用。

（二）次按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」

行政訴訟法第260條第3項定有明文。

本件最高行政法院103年度判字第684號判決發回意旨指明：「．．．（特銷稅）條例第5條立法意旨固在健全房屋市場，然仍應兼顧人民基本之居住權，故該條例定明在合理、常態使用及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，基此，該條例第5條第1款、第2款關於房地『戶數』之認定，以可供自住設籍為前提，此標準尚屬允當，惟何謂可供自住設籍之標準，則應依據具體客觀情形予以認定，如當事人所有房地應有部分比例甚微，折算後面積甚小，則顯難遽認當事人此房地可供自住，故被上訴人與原判決所稱房地戶數非以應有部分比例作為認定標準，而未能考量共有應有部分多寡，是否有分管，使用分管面積多少，是否達到可以供基本機能之自住程度等因素，已難認符合該條例第5條所定兼有保障人民基本居住權之立法意旨。」

等語，本院為受發回法院，應受最高行政法院上開法律判斷之拘束。

從而，行為時特銷稅條例第5條第1、2款關於房地「戶數」之認定，應以得排除他人使用而可供納稅義務人全戶自行居住、設籍為必要，併此敘明。

（三）經查： 1、原告於94年9月5日及同年11月2日與其母黃麗琴簽訂土地及房屋買賣契約，將其母黃麗琴名下坐落屏東縣萬丹鄉○○段○○○○○號土地應有部分13,824分之245及其上79建號建物（即門牌屏東縣萬丹鄉○○村○○路○○○巷○○號，下稱崙頂路695巷36號房地）應有部分8分之1，移轉登記與原告（95年3月7日登記取得所有權），原告並於94年11月1日將戶籍遷入上開房屋地址，迄至95年10月11日再將戶籍遷回屏東縣萬丹鄉○○村○○路○○○號其父陳萬能戶內，嗣至101年5月1日原告再將崙頂路695巷36號房地贈與訴外人陳彥勳等情，此有土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地建物查詢資料、土地及建物登記第2類謄本及遷徒記錄資料查詢清單等影本附卷（見本院103年度訴字第110號卷第91至95頁；

原處分卷第144至145頁）可稽。

2、又原告於99年11月2日與訴外人鍾愛玲簽訂房地產買賣契約書，以27,000,000元之代價買受系爭房地（同年12月7日完成所有權移轉登記），復於100年6月19日與訴外人吳建瑩簽訂不動產買賣契約書，以32,600,000元之代價出售該房地，並已於同年7月19日完成所有權移轉登記（登記名義人為訴外人吳建銘）等情，此有房地產買賣契約、不動產買賣契約書及異動索引查詢資料等影本附卷（見本院103年度訴字第110號卷第99至104頁及原處分卷第23頁）為憑。

且查，原告於99年12月7日買受取得系爭房地時，於100年5月10日申請設籍在該房屋地址，至同年7月19日遷移戶籍至新北市○○區○○里○○路○○巷○號3樓之7乙節，此有遷徒記錄資料查詢清單影本附原處分卷（第145頁）可參。

是以原告於100年6月19日出售系爭房地時，名下尚有崙頂路695巷36號房地乙節，復為兩造所是認，則此等事實自堪信為真實。

（四）再查，崙頂路695巷36號房屋經被告至現場勘查結果，該房屋外形為長方形屋頂蓋鐵皮之磚造平房，內部格局有1客廳、1廚房及2房間，目前出租給訴外人郭明俊居住使用，嗣後復經被告現場丈量結果，其長6.95公尺、寬14.75公尺，總計該房屋面積為102.5125公尺，約為31坪等情，亦有被告103年6月25日、104年6月29日訪查紀錄表、上開房屋格局及現場照片等影本附卷（見本院103年度訴字第110號卷第134至146頁；

本院卷第146至155頁）足稽。

然查，崙頂路695巷36號房屋於建物登記謄本上係記載為竹造之一層房屋，總面積47.70平方公尺乙節，復有萬丹鄉崙頂段79建號建物登記第二類謄本一份附卷（見原處分卷第75至76頁）可佐，則崙頂路695巷36號房屋於建物登記謄本上所載之內容，已與其房屋存在現狀明顯不同。

經本院核閱上開建物登記謄本之建物所有權部，除原告持分8分之1以外，另有共有人黃石勝（持分2分之1）、黃鶴色（持分8分之1）、楊黃麗雀（持分8分之1）、黃麗美（持分8分之1）等人。

惟查，崙頂路695巷36號房屋共有人黃石勝已於88年3月14日死亡，其繼承人分別有黃林做（配偶）、黃正義（次子）、黃綉燕（長女）、黃綉媚（次女）、黃綉雯（三女）等5人，有被告提出之死亡登記申請書資料查詢清單一份、屏東縣萬丹戶政事務所104年4月21日屏萬戶字第10430116500號函附之黃石勝順位繼承人戶籍資料14份在卷（見本院卷第82、86至100頁）可證。

嗣經證人即原告表舅黃正義到院證稱：「（問：你知道崙頂路695巷36號的房子？）這是我父親還在時，我祖父留下來的財產，我曾經有住過我父親所屬的那棟房子內，但是很多年前已經從那裡搬離。

我只知道後來那棟房子有拆除沒有重建，至於豬寮的部分，則搭建成目前現在的房屋。

當時土地是我父親一半，我伯父一半，我們有各自在上面蓋房子居住，並共用同一個門牌號碼，因為後來我們搬離該處，已經相隔2、30年，只知道房屋都已經拆掉，至於該處房屋的情況，我們不再過問，而是任由我伯父他們自行處理。

至於他們現在的房子是過去豬寮所改建的。

對那房子如何處理，我不清楚，而且他們舊豬寮的改建是他們自己出的費用，與我們無關，所以，我不會去干涉那棟房子的使用。

（問：36號的房屋，自從你父親往生後，你搬走後也沒有過問？）我房子的門牌號碼是46號，我只知道我們以圍牆為界，屬於我們的部分就是就是46號的部分，但我不清處我伯父他們的門牌是否為36號，我只知道圍牆的另一邊，就是我伯父的‧‧‧（問：36號的房子已經拆掉，是誰拆掉的？）應該是我堂姐妹們拆的，就是指黃麗琴的姐妹。

（問：你是否知道現在崙頂路695巷36號的房屋，你父親有所有權存在（1/2）？）我都不知道，我們當時只知道圍牆的這一邊才是屬於我父親的，另外一邊是屬於我伯父的，可能是後來辦所有權登記時沒有處理好，導致我父親就36號房屋還有所有權存在，但是那是屬於圍牆另外一邊，持分登記有點複雜，我在辦理繼承時，並不認為圍牆另外一邊有我父親的持分存在，因此，我們繼承的範圍並不包含36號房屋。

我搭建圍牆的用意，也就是在區分我們與我伯父產權的界線‧‧‧事實上36號房屋的問題，應該是最早有許多人都有持分，那是一片比較大的土地，我們後來有達成分管，所以，才會興建圍牆各自使用，但是因為登記的問題，導致登記並未改變持分，而事實上我們已經各自分管使用‧‧‧（問：（提示本院103年度訴字第110號，第88-90頁，即崙頂路695巷36號房屋）你對這間房子有無印象，這是誰的房子？）這都是我伯父那一房的房子，我印象是我堂姊妹所蓋的，那邊的房子如何處理，我們是不會介入。」

等語，經核與同為黃石勝繼承人之證人黃綉燕、黃綉媚、黃石勝之姪女楊黃麗雀、黃鶴色等人證述情節一致（見本院卷第117至125、159至170頁）；

而證人即原告姨媽楊黃麗雀並證稱：「（崙頂路695巷36號房屋）是我們四姊妹的，我爸黃放給我們四姊妹（黃鶴色、黃麗美、楊黃麗雀、黃麗琴）的‧‧‧竹屋在我母親死後就倒塌，因沒人住倒搭之後，就將倒搭之雜物及木頭清除整理乾淨並整平，柱子是用水泥土做的，上面用鐵皮，然後放置我爸爸的相片，回去也可以祭拜，但何時倒塌我不清楚，後面豬舍是我爸爸養豬，他死後也沒人養豬，所以，倒搭後整修成鐵皮屋。

（問：前述36號房屋平常管理及利用是由何人決定？）我整理好了，我們四姊妹商量，是將我爸爸的遺物及其他留下來的東西放置在那裡，因剛好我隔壁說沒有房子叫我們租給他，這間房子是有持分的，沒有誰決定，而是由我決定去問其他姊妹，那間房子租給別人好不好，如同意就租給他人，她們說不好過，就租4,000元，將收的租金存放存摺，在過年時1年分1次由我分配給其他姊妹。

關於錢的部分是公開的，房屋是大家持分的，如我有一個想法，會徵詢其他姊妹的意見再決定，因父母往生後，就搭鐵皮屋後，再租給外勞，這樣房子比較不會壞掉。

（問：前述36號房屋原告陳美吟，是否有參與房屋使用管理及利用？）陳美吟沒有參與，她都不知道，都是我在決定，我不知道她有持分，我也從來沒有問過她。

‧‧‧（問：（提示本院卷103年訴字第110號卷第137至146頁）崙頂路695巷36號房屋是否為妳們四姊妹所持有的，妳們的範圍為何？）經指認本院卷103年訴字第110號卷第137頁第一張照片，房屋前從圍牆起直到內部鐵皮屋都是我們的房屋及土地，這張照片沒有拍到我叔叔房屋的部分，但是他們的位置大約在這張照片的左手邊，就是這張照片左側樓房，他們是搭建樓房與我們的房屋相鄰。

（問：妳剛才所述，系爭36號房屋是四姊妹出錢翻修，要放你們父親的照片，表示妳們翻修這間房子，是在你們父母往生後幾年所搭建的？）是在我母親往生後四年所興建的，當時經由拜拜請問神明後才興建的。

（問：妳可知道興建房屋，是由何人找師傅搭建？）是由我找人搭建，大約是每個姊妹要分擔13萬元左右，之後搭鐵皮屋又花費一筆9萬多元，是由四姊妹均分，總計花費大約60幾萬元左右，搭建部分全部都是由我負責交給搭建的師傅，只有錢的部分才是由我們四姊妹平均分擔。

（問：為何這件事是由妳處理？）因我父母在世的時候，都是由我負責照護的工作，所以，父母留下來的遺物大部分也都是我在處理，所以為了安置這些東西，才會找人蓋房子。

（問：系爭36房屋搭建後，妳多久才出租？）搭建完後並沒有任何人居住，一直空在那裡，直到鄰居跟我推薦承租人，我才出租，印象中間隔1、2年後才出租出去‧‧‧我只負責將上開房屋的管理及利用通知姊妹就好了，她們將其持份如何移轉，我並沒有干涉。」

等語，經核與其姊妹即證人黃鶴色、黃麗琴之證述情節相符（見本院卷第125至127、159至170頁），其中證人即原告母親黃麗琴並補稱：「（問：之前為何要將系爭房屋所有權過戶給陳美吟？）當時是我先生要求將房屋所有權過戶給陳美吟，我就依照他的意思，請代書辦理過戶給陳美吟。

雖然辦理過戶，但事實上是由我們4個姊妹管理。

（問：36號這間房子，原本4姊妹有人居住？）沒有，以前有想過要去做養護中心，之後想想又不要了，所以，就讓那間房子空在那裡，直到郭先生來承租。

（問：36號的房子是由三姐黃麗雀處理？）雖由黃麗雀處理，但是其他三位姊妹都要一起作決定，只是黃麗雀出面處理，陳美吟沒有介入這件事情的處理。

‧‧‧（問：當時辦過戶，豬寮改建的房子當時是否已經蓋好了？）是的。

（問：妳租出給郭先生時，是否已經將妳所有的持分辦理過戶給陳美吟？）已經辦理過戶了。」

等語（見本院卷第127至129頁），而上開證人證述情節，復為兩造所不爭，則綜觀前揭證人證述內容可知，崙頂路695巷36號房屋所處之基地（萬丹鄉○○段○○○○○號土地）為原告曾祖父等人所共有，其曾祖父並在其上搭建如建物登記謄本所載之竹木造崙頂路695巷36號房屋（含豬舍）一棟，嗣後為其子即原告祖父黃放及叔祖黃石勝所繼承，惟其後黃石勝已於上開基地以圍牆為界另行興建他棟房屋居住使用，原有祖厝僅有黃放一房使用，但該祖厝復因年久失修倒塌而滅失，嗣後黃放之繼承人黃鶴色、黃麗美、楊黃麗雀、黃麗琴等4人共同出資於原址搭建磚造鐵皮屋頂之2房1廳1衛房屋一棟，並續沿用崙頂路695巷36號之門牌，用以紀念其父黃放，但因各該繼承人均已出嫁他處，並無居住之需求及事實，是以該重建後之崙頂路695巷36號房屋並無分管之約定，僅由該房屋持分人楊黃麗雀出面負責出租，再將租金由各共有人均攤，而原告之母係於崙頂路695巷36號房屋重建完成後，始將其在建物登記謄本登記有案之上開房地以買賣為原因移轉予原告等情，即足堪認定。

由是觀之，建物登記謄本上所載崙頂路695巷36號房屋於原告之母黃麗琴與原告在94年12月間辦理所有權移轉登記時，早已滅失而不存在，而在原址重建並懸掛同一門牌號碼之房屋係屬未辦保存登記之建物，由共同出資之黃鶴色、黃麗美、楊黃麗雀、黃麗琴等4人取得上開未辦保存登記房屋之所有權，因渠等出資額相同，故渠等對該房屋應有部分相同，均為4分之1，而原告之母黃麗琴亦確實欲將重建後之崙頂路695巷36號房屋之持分以買賣為原因讓與原告，則原告於94年12月間辦理上開建物移轉登記完成後，自是取得重建後崙頂路695巷36號房屋應有部分4分之1之事實上處分權，揆諸首揭說明，此等未辦保存登記之持分房屋非不得為特銷稅條例所規範之房屋，雖該房屋面積高達102.5125平方公尺，如以持分4分之1比例計算，原告理應受分配25.63平方公尺（約7坪左右），但因重建後之崙頂路695巷36號房屋並無分管約定，依民法第818條規定，各共有人仍得按其應有部分，對於共有物之全部，均有使用收益之權，而該條所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，是以共有人對共有物之特定部分使用收益，仍須徵得他共有人全體之同意，非謂共有人得對共有物之全部或任何一部有自由使用收益之權利（參見最高法院57年台上字第2387號、62年台上字第1803號判例意旨）。

依此，原告所取得之未辦保存登記之持分房屋，既無分管約定，即無對該建物存有得以使用收益之特定部分，依前揭最高行政法院發回意旨之說明，原告即不存在得以排除他人使用而可供其自住之房屋。

是此，原告於100年6月19日出售系爭房地時，雖其名下另有崙頂路695巷36號之持分房屋，但該房屋既不得計入行為時特銷稅條例第5條第1、2款所指之「戶數」，則其於100年6月19日得計入可供其自住之戶數僅有系爭房屋一棟，從而，原告銷售系爭房屋即可該當行為時特銷稅條例第5條第1款規定之要件而不得課徵特銷稅。

雖被告於本院另稱：特銷稅條例並無排除持分房屋在「一戶」房屋認定之外，否則納稅義務人有意找尋多數人來持分房屋，致使其持分面積無法供自住設籍使用，將會形成規避空間，而非立法之本意云云，然查，前揭重建後之崙頂路695巷36號未辦保存登記房屋，於原告94年12月間受讓取得事實上處分權之前，早已形成原告之母黃麗琴等4姊妹間之共有關係，且無分管約定乙節，已如前述，故原告最初所取得者，僅係該未辦保存登記房屋之4分之1持分，並非全部，此與被告所述規避特銷稅情形顯有差異，尚不得比附援引。

綜此，被告以原告於100年6月19日出售系爭房地時，名下尚有崙頂路695巷36號房地，並不符合行為時特銷稅條例第5條第1、2款規定之免稅事由，先以101年5月14日南區國稅屏縣三字第1010014961號函通知原告限期補報並補繳稅款，繼之以原告迄未辦理為由，另核定單照編號S0000000號繳款書命原告補繳4,890,000元之特銷稅，即與行為時特銷稅條例第5條第1款規定不符，自非適法。

又原告既無銷售符合行為時特銷稅條例第2條第1項第1款所指之房屋及土地，乃被告逕依特銷稅條例第22條第1項規定，以101年度裁特銷字第90101000745號裁處書，按其所漏稅額裁處一倍罰鍰4,890,000元，亦屬於法無據。

五、綜上所述，被告原處分（含被告單照編號S0000000號繳款書、101年度裁特銷字第90101000745號裁處書及102年8月13日南區國稅法二字第1020008718號復查決定）有前揭所示錯誤認定特銷稅條例所指之戶數，而有不適用行為時特銷稅條例第5條第1款規定之違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。

原告執此指摘，為有理由，爰應將訴願決定及原處分撤銷。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經審酌核不影響判斷結果，爰不一一敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬
法官 林 彥 君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 31 日

書記官 謝 廉 縈